I SA/Kr 914/24

I SA/Kr 914/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 914/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 roku, sprawy ze skargi Gminy K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 3 października 2024 roku Nr 0113-KDIPT1-1.4012.602.2024.1.MGO, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).
Uzasadnienie
1. W dniu 5 sierpnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Gminy Miejskiej K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, GM) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty dodatkowej za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera (zegarka basenowego).
We wniosku Strona wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. W ramach struktury organizacyjnej Gminy, scentralizowanej dla celów VAT, funkcjonuje jednostka budżetowa - Szkoła [...] nr [...] w K. (dalej: "Szkoła"), przy której działa basen (dalej też: "Pływalnia") zarządzany przez tę Szkołę. Wejście na pływalnię jest odpłatne, przy czym ceny są ustalone za godzinę korzystania z obiektu pływalni.
Z Regulaminu Ogólnego pływalni przy ww. Szkole, wynika, iż:
1) pływalnią zarządza Dyrektor Szkoły wykonujący zadania przy pomocy pracowników upoważnionych do wydawania poleceń użytkownikom obiektu;
2) pływalnia jest otwarta od poniedziałku do piątku w godz. 7:30-22:00 oraz w sobotę 10:00- 21:00 i w niedzielę 10:00-21:00;
3) każda osoba korzystająca z obiektu obowiązana jest do zapoznania się z przepisami regulaminów obowiązujących na jego terenie i podporządkowania się ich postanowieniom;
4) wstęp na halę basenową odbywa się na podstawie transpondera "Systemu Elektronicznej Obsługi Klienta", który uzyskuje się po wykupieniu usługi zgodnie z obowiązującym na pływalni cennikiem usług;
5) transponder upoważnia do korzystania ze wszystkich urządzeń znajdujących się w obiekcie pływalni i podlega rozliczeniu i zwrotowi przy wyjściu w kasie pływalni;
6) w przypadku braku zwrotu, zagubienia lub zniszczenia transpondera, osoba rezerwująca (opiekun ucznia) zobowiązuje się do poniesienia kosztów zakupu nowego urządzenia;
7) odbiór transpondera przez użytkownika oznacza, że zobowiązuje się on do przestrzegania wszystkim regulaminów i innych zarządzeń wydanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa w obiekcie;
8) czas pobytu na basenie liczy się od momentu aktywacji transpondera (przejścia przez bramkę) do momentu odczytania jego pamięci przy uiszczeniu opłaty;
9) pełna należność za korzystanie z urządzeń oraz za ewentualny wydłużony czas pobytu na terenie obiektu musi być regulowana w momencie opuszczenia obiektu.
Transponder wskazany w ww. regulaminie jest urządzeniem w formie zegarka zakładanego na nadgarstek, nazywany jest też zegarkiem basenowym (dalej: transponder lub zegarek basenowy). Zegarek basenowy jest własnością Szkoły (a dokładnie Gminy) i służy do właściwego korzystania z pływalni, w tym do rejestrowania czasu pobytu na basenie, a także do otwierania szafki basenowej. W przypadku zgubienia przez klienta basenu zegarka basenowego (lub jego zniszczenia, albo braku zwrotu) jest on zobowiązany do zapłaty kosztów zakupu nowego urządzenia, natomiast poza obciążeniem takiej osoby kosztami nabycia nowego urządzenia - nie będą pobierane od niej żadne inne dodatkowe opłaty z tytułu zagubienia transpondera.
W związku z powyższym Strona skierowała do Organu następujące pytanie:
Czy opłata dodatkowa za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera, pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
W ocenie Gminy opłata dodatkowa ponoszona w związku z utratą przez użytkownika basenu transpondera stosowanego do rejestracji czasu pobytu na basenie oraz otwierania szafki basenowej, w postaci poniesienia kosztów nowego urządzenia, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Opłata ta ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne.
2. W dniu 3 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.602.2024.1.MGO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.), wskazał, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Toisma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.
Dalej Dyrektor podkreślił, że odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.
Zdaniem Dyrektora, opłata dodatkowa pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia w przypadku zgubienia przez klienta basenu zegarka basenowego (lub jego zniszczenia, albo braku zwrotu) stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonane przez Wnioskodawcę świadczenie główne jakim jest usługa wstępu na halę basenową. Otrzymana ww. opłata dodatkowa w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia jest ściśle związana z korzystaniem z usługi wstępu na pływalnię i wiąże się z niewywiązaniem się osoby korzystającej z pływalni z obowiązków przewidzianych w regulaminie dotyczącym korzystania z pływalni.
Na poparcie swojego stanowiska, Dyrektor powołał się również na wyrok C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, w którym TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.
Jak wynika z przedstawionego opis sprawy w przypadku naruszenia określonych postanowień regulaminu w zakresie usługi wstępu na pływalnię, klient korzystający z pływalni zobowiązany jest do dokonania dodatkowej opłaty w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia. Wnioskodawca obciąża kosztami zakupu nowego urządzenia korzystającego z pływalni, który naruszył zasady korzystania z tego obiektu w przypadku braku zwrotu, zagubienia lub zniszczenia transpondera.
Zatem w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztów zakupu nowego urządzenia, a skorzystaniem z usługi wstępu na pływalnię.
Te dwa świadczenia – korzystanie z pływalni oraz nałożenie wskazanej we wniosku opłaty dodatkowej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.
Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie opłaty dodatkowej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia jest możliwe wyłącznie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z pływalni i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z pływalni skutkuje nałożeniem ww. opłaty. Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta korzystającego z pływalni określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem przedmiotowa opłata dodatkowa pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia za nieregulaminowe korzystanie z pływalni, (które to nieregulaminowe korzystanie z pływali przejawiać się będzie brakiem zwrotu, zagubieniem lub zniszczeniem transpondera) stanowić będzie element wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
3.1. Pismem z dnia 4 listopada 2024 r. GM, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Organ, że opłata dodatkowa za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera (zegarka basenowego), pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (element wynagrodzenia za wyświadczenie świadczenia głównego, jakim jest usługa występu na halę basenową), o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądowe.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można podać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 maja 2019 r., I FSK 672/17; 28 października 2020 r, I FSK 1884/17; 17 maja 2024 r., I FSK 1240/20; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., III SA/Wa 1689/19; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Prezentują one jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, które Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.
4.4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z treści przywołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że zasadą jest, iż dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Kwestia charakteru odpłatnej usługi była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo:
- w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, uznano, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT;
- w wyroku z 3 marca 1994 r., w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, zostało podkreślone, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy;
- w wyroku z 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains przeciwko Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, odniesiono się do możliwości traktowania jako wynagrodzenie za usługę zadatku zatrzymywanego przez hotel w przypadku odwołania rezerwacji przez klienta, wskazując, że przedmiotowe przepisy prawa wspólnotowego powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.
W świetle dyrektyw interpretacyjnych TSUE oraz wytycznych sądów administracyjnych pod pojęciem odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru/odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W rezultacie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne korzyści o charakterze majątkowym.
Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że otrzymane w przyszłości przez Gminę opłaty dodatkowe mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem wystąpienia następujących przesłanek:
a) istnienie świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) wykonanego przez Gminę na rzecz klienta,
b) osiągnięcie przez klienta konkretnej korzyści o charakterze majątkowym wynikającej z działania lub zaniechania Gminy,
c) bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi z tytułu opłaty dodatkowej a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowana VAT.
W przypadku wskazanej we wniosku opłaty dodatkowej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, nie zachodzi żadna z ww. przesłanek.
Zgodnie z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
W myśl art. 361 § 2 k.c., naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pytanie Gminy dotyczyło sytuacji w której korzystający z basenu na podstawie regulaminu, w przypadku braku zwrotu, zagubienia lub zniszczenia transpondera, zobowiązuje się do poniesienia opłaty dodatkowej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia.
W takich przypadkach Gmina nie świadczy na rzecz klienta usługi, a jedynie realizuje przysługujące jej i wynikające z regulaminu uprawnienie. Wskutek zapłaty opłaty dodatkowej korzystający z basenu nie uzyskuje zatem żadnego świadczenia ze strony Gminy z tego tytułu. Korzystający uiszcza ekwiwalentne świadczenie (oplata za godzinę) jedynie w zamian za prawidłowe korzystanie z basenu. Uiszczając opłatę dodatkową, korzystający ponosi jedynie ekonomiczne skutki działania niezgodnego z ww. regulaminem, tj. zostaje na niego nałożona sankcja przewidziana w regulaminie, której celem jest, m.in., skłonienie klienta do postępowania zgodnego z przyjętymi wobec Gminy zobowiązaniami z regulaminu wynikającymi. Opłata ta stanowi równocześnie formę odszkodowania za zagubienie lub zniszczenie transpondera i należy ją traktować jako karę umowną w rozumieniu prawa cywilnego.
Kara umowna, poza funkcjami zabezpieczającymi prawidłowe wykonanie umowy, czyli funkcją prewencyjną, pełni przede wszystkim funkcję odszkodowawczą. To ta ostatnia funkcja jest istotna w rozpoznawanej sprawie. Samo bowiem zastrzeżenie kary umownej, co należy wiązać z funkcją prewencyjną nie może stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu, gdyż do żadnych świadczeń wzajemnych jeszcze nie dochodzi. Dopiero w przypadku wystąpienia przesłanek do zapłaty kary umownej, czyli w niniejszej sprawie – w przypadku zagubienia lub zniszczenia transpondera, można rozważać, czy dochodzi do czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W takim jednak wypadku zapłata kary umownej pełni już tylko funkcję odszkodowawczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy kara umowna pokrywa w rzeczywistości poniesioną szkodę. Stanowi ona bowiem formę odszkodowania zryczałtowanego i nawet gdyby jej wysokość była wyższa od faktycznie poniesionej szkody, nadal ma charakter odszkodowawczy, nie stanowi zaś ekwiwalentnego świadczenia za świadczenie usługi przez drugą stronę umowy.
Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań. Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny). Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczenia redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.
Analizowana sytuacja nie spełnia więc wymogów opodatkowanej transakcji, gdyż nie występuje w niej usługa i odpowiadające jej świadczenie wzajemne ze strony klienta (wynagrodzenie).
Taka usługa i świadczenie wzajemne występuje zaś w przypadku zgodnego z regulaminem korzystania z basenu (świadczenie Gminy w postaci udostępnienia basenu i wzajemne świadczenie pieniężne w postaci opłaty za godzinę korzystania z basenu przez użytkownika).
Natomiast w przypadku spornej opłaty dodatkowej, korzystający z basenu swoim działaniem/zaniechaniem (zagubienie lub zniszczenie transpondera) doprowadza do obowiązku zapłaty kary, a zatem świadczenie należne jest w związku z niewłaściwym postępowaniem klienta, nie zaś z określonymi czynnościami podejmowanymi przez Gminę. Nie można zatem twierdzić, że Gmina pobiera ww. opłatę dodatkową za korzystanie z basenu.
Z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że świadczenie usług polega na pewnym zachowaniu – działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie zachodzi. Gmina nie pobiera opłaty dodatkowej za to, aby klient korzystał z basenu niezgodnie z regulaminem, lecz otrzymuje rekompensatę za szkody wyrządzone jej przez klienta. Nie można zatem twierdzić o istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi środkami pieniężnymi a czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu VAT. Przedmiotowa opłata związana jest bowiem z niewywiązaniem się przez klienta z postanowień umowy (regulaminu) oraz ze szkodą poniesioną przez Gminę z tego tytułu. Opłata dodatkowa ma zatem za zadanie dyscyplinować klientów do postępowania zgodnego z regulaminem, a w przypadku jej pobrania – zrekompensować Gminie szkody poniesione w związku z jego naruszeniem.
Przesądzenie, że opłata dodatkowa stanowi w istocie karę umowną za naruszenie postanowień regulaminu powoduje, że brak jest możliwości uznania zapłaty takiej kary za czynność podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko, że kara umowna opodatkowaniu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jednolicie wyrażane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1318/20).
4.5. Wyrażając swoje stanowisko w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor oparł swoją argumentację głównie na tezach płynących z wyroku TSUE z dnia 20 stycznia 2022r. C-90/20 Apcoa Parking Danmark A/S, w którym uznano, że Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (VAT).
Wyrok ten nie przystaje jednak do realiów rozpatrywanej sprawy. Nie można bowiem pomijać, że w sprawie rozpatrywanej przez TSUE usługa parkingowa nadal była świadczona w taki sam sposób, tzn. osoba naruszająca warunki parkowania w dalszym ciągu korzystała z udostępnionego miejsca parkingowego w taki sam sposób.
Przykład: Umowa opiewała na parkowanie samochodu przez 24h, natomiast klient rzeczywiście pozostawił samochód na 72h. W takim przypadku pobierano mniejszą opłatę za okres objęty umową, natomiast opłatę w większej wysokości (tej właśnie opłaty dotyczył wyrok TSUE] za korzystanie z parkingu niezgodnie z umową, w tym przypadku – za czas przekraczający okres, na który się umówiono.
Operator parkingu pobierał zatem opłaty za takie samo świadczenie (udostępnienie miejsca parkingowego). Różnica dotyczyła jedynie wysokości opłaty. Świadczenie (wzajemne) pozostawało takie samo.
Na tle podobnego stanu faktycznego, jaki był przedmiotem rozpoznania przez TSUE, wypowiedział się wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2018 r., I FSK 954/16 i uznał, że opłata za pozostawienie pojazdu na terenie zarządzanym przez samorządową jednostkę budżetową parkingu "Parkuj i Jedź" po upływie doby parkingowej, stanowi wynagrodzenie za opodatkowaną VAT usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., korzystania z miejsca parkingowego, w wysokości określonej w regulaminie tego parkingu. Podkreślono jednak w tym wyroku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż pomiędzy opłatami (za umowny – w czasie doby parkingowej i bezumowny – po upływie doby parkingowej okres najmu) zachodzi jakaś różnica co do ekwiwalentności tych opłat za świadczoną usługę korzystania z parkingu. Po upływie doby parkingowej nie zmienia się charakter świadczenia usługodawcy, gdyż pozostawiony na parkingu po upływie doby parkingowej pojazd w dalszym ciągu korzysta z użyteczności tego miejsca przeznaczonego przez miasto do parkowania pojazdów samochodowych.
Natomiast w niniejszej sprawie korzystający z basenu ma obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej nie za takie samo świadczenie oferowane przez Gminę, czyli prawidłowe korzystanie z basenu, gdyż za to świadczenie już uiścił opłatę według stawki za godzinę korzystania z pływalni. Opłata dodatkowa należna jest natomiast jedynie wówczas, gdy postanowienia regulaminu są łamane i powoduje to szkodę w mieniu Gminy. Opłata dodatkowa (kara umowna) ma wówczas jedynie wyrównać ten uszczerbek (szkodę) w mieniu. Natomiast tej opłacie dodatkowej (w przeciwieństwie do opłaty za korzystanie z basenu według stawki godzinowej) nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne ze strony Gminy na rzecz korzystającego, który narusza postanowienia regulaminu.
Wskazany powyżej wyrok TSUE mógłby znaleźć odniesienie się do sytuacji jaka występuje w niniejszej sprawie jedynie wówczas, gdyby np. korzystający z parkingu uszkodził jego elementy i z tego powodu byłby zobowiązany do uiszczenia opłaty podwyższonej i TSUE uznałby, że opłata taka podlega opodatkowaniu. Tymczasem w sprawie C-90/20 świadczona była ta sama usługa i w zamian za nią korzystający z parkingu zobowiązany był do zapłaty określonego świadczenia przy takim samym korzystaniu z oferowanego świadczenia, czyli pozostawieniu samochodu na tym samym miejscu parkingowym.
4.6. W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Organ, że opłata dodatkowa za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera (zegarka basenowego), pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (element wynagrodzenia za wyświadczenie świadczenia głównego, jakim jest usługa występu na halę basenową), o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł.