I SA/Kr 910/24

I SA/Kr 910/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 169 par. 1, 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 910/24. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2024 roku, nr 0112-KDIL2-2.4011.245.2024.6.AM, w przedmiocie odmowy wydanie interpretacji indywidualnej; oddala skargę.
Uzasadnienie
14 marca 2024 r. wpłynął wniosek skarżącego T. R. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zakres wniosku był następujący:
Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu niezależnie od miejsca osiągania dochodów i osiąga dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.
Obecnie Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim usługi Praktyki lekarskiej dentystycznej sklasyfikowane pod numerem w dziale 86 PKWiU, zaś przedmiotem przeważającej działalności w/g Polskiej Klasyfikacji Działalności jest PKD 86.23.Z.
Wnioskodawca w 2020 roku opodatkowywał swoje dochody podatkiem liniowym, zaś w 2022 roku zmienił zasady opodatkowania, wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, zawiadamiając o tym fakcie w odpowiedni sposób. Od 2022 roku Wnioskodawca opodatkowuje przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawca wskazuje, że wysokość osiągniętych przez niego przychodów nie przekroczy limitu 2.000.000 euro w 2022, jak i w latach kolejnych.
W stosunku do Wnioskodawcy nie mają zastosowania tzw. przesłanki negatywne, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wykluczające możliwość stosowania tej formy opodatkowania dla osiąganych przychodów.
Wnioskodawca do 2020 roku włącznie w ramach swojej jednoosobowej działalności prowadził centrum usług stomatologicznych, na które składało się między innymi kilka gabinetów stomatologicznych. W dniu 23.11.2020 roku Wnioskodawca dokonał zbycia prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzonego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo było przedmiotem małżeńskiej wspólności majątkowej, z tego też powodu w umowie zbycia, jako stronę sprzedającą wskazano Wnioskodawcę oraz jego małżonkę. Przedsiębiorstwo zostało założone przez Wnioskodawcę przed zawarciem związku małżeńskiego. W skład przedsiębiorstwa wchodziły w szczególności rzeczy ruchome stanowiące środki trwałe lub wyposażenie, w tym pełne wyposażenie centrum stomatologicznego, takie jak unity dentystyczne, urządzenia diagnostyczne, sprzęty dentystyczne, meble, komputery, zapasy oraz składniki niematerialne, w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, prawa wynikające z umów, prawa wynikające z zastrzeżonego znaku towarowego, tajemnice przedsiębiorstwa, baza klientów. W skład przedsiębiorstwa nie wchodziły zaś składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2c ustawy o PIT. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot umowy sprzedaży, stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, będąc zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych temu przedsiębiorstwu. Nabywca przedsiębiorstwa do dziś kontynuuje działalność tego przedsiębiorstwa.
W zawartej dnia 23.11.2020 roku umowie między Wnioskodawcą a nabywcą przedsiębiorstwa ustalono, że nabywca zapłaci Wnioskodawcy określoną cenę za sprzedane przedsiębiorstwo w grudniu 2020 roku (dalej: Cena). Wnioskodawca wskazaną Cenę otrzymał i opodatkował ją zgodnie z zasadami opodatkowania działalności gospodarczej, jakie obowiązywały go w 2020 roku, tj. podatkiem liniowym. Środki pochodzące ze sprzedaży wpłynęły na rachunek bankowy należący do Wnioskodawcy.
W umowie zawarto również postanowienie, że poza zapłatą Ceny, w zamian za zbycie przedsiębiorstwa, Wnioskodawca otrzyma od kupującego dodatkową cenę, pod warunkiem wypracowania przez kupującego określonych wyników finansowych, które szczegółowo opisano w umowie (dalej: Dodatkowa cena). Przejście własności przedsiębiorstwa na nabywcę nie było uzależnione od wypłaty Dodatkowej ceny. Zapłatę Dodatkowej ceny uzależniono umownie od poziomu EBITDA NTM, którą zdefiniowano jako zysk ze sprzedaży za dany okres, powiększony o amortyzację, koszty zarządu, jakie będą obciążały kupującego, oraz inne koszty wskazane w umowie sprzedaży.
Zapłata Dodatkowej ceny zgodnie z umową stanowiła zdarzenie przyszłe i niepewne. Zależała bowiem od wyników finansowych, jakie nabywca osiągnie w przyszłości, kontynuując działalność przedsiębiorstwa. Określone wyniki finansowe poniżej ustalonego pułapu nie uprawniały Wnioskodawcy do otrzymania Dodatkowej ceny. Obowiązek zapłaty Dodatkowej ceny, zgodnie z zawartą umową, nie musiał wystąpić.
W 2022 roku ziściły się umowne warunki wypłaty Dodatkowej ceny, która została wypłacona Wnioskodawcy we wrześniu 2022 r., zatem w momencie, gdy Wnioskodawca rozliczał się na podstawie przepisów o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych.
Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu opodatkowania Dodatkowej ceny otrzymanej w 2022 roku oraz wysokości opodatkowania.
Pytania
1. Czy przychód wynikający z zapłaty Dodatkowej ceny jest przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów podatkowych, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę Dodatkowa cena opisana w stanie faktycznym, która stała się należna w 2022 roku i została wypłacona w 2022 roku, powinna zostać opodatkowana na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2022 roku?
3. Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty Dodatkowej ceny powinien zostać opodatkowany stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 10%?
4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 będzie negatywna, to czy przychód Wnioskodawcy z tytułu wypłaty Dodatkowej ceny powinien zostać opodatkowany stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?
5. Kiedy Wnioskodawca powinien dokonać wpłaty na rachunek urzędu skarbowego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu Ceny dodatkowej?
6. Czy Wnioskodawca powinien samodzielnie opodatkować cały otrzymany przychód z Dodatkowej ceny?
Postanowieniem z 1 lipca 2024 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.245.2024.4.AA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej, podkreślając, iż dokonanie zmiany formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych może prowadzić do wniosku, że efektem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dają podstawy do przypuszczenia, że czynności podjęte mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem taki sposób działania należy uznać za sztuczny, ponieważ na podstawie wskazanych okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Organ powołał także stanowisko Szefa KAS – który wskazał na powiązanie z wyborem formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także okolicznością rozliczenia w całości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa w 2020 roku, jako korzystne podatkowo dodatkowe świadczenie wypłacane w określonej wysokości (tu uzależnionej od przywołanego we wniosku algorytmu), w wysokości pozwalającej na dalsze korzystanie z ryczałtowej formy opodatkowania (wielkość osiąganych przychodów, do których zaliczyć należałoby, bez wątpienia, wielkość dodatkowego wynagrodzenia). Wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mógł być podyktowany faktem, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa zostały w całości rozliczone w 2020 roku. Tym samym opodatkowanie dodatkowej ceny otrzymanej w 2020 roku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest korzystniejsze niż opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem liniowym. Dokonanie zmiany formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej z podatku liniowego na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych może prowadzić do wniosku, że efektem tych działań może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego. Tym samym, opodatkowanie dodatkowej ceny otrzymanej w 2020 roku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest korzystniejsze niż opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem liniowym, ww. "zdarzenie przyszłe i niepewne" stanowi bez wątpienia element, którym można warunkować wypłatę dalszej kwoty należności za sprzedaż przedsiębiorstwa tak, by wnioskodawca nie przekraczał określonej wielkości przychodów (włącznie z tak wypłacaną należnością).
W związku z powyższym, okoliczności przedstawione we wniosku dają podstawy do przypuszczenia, że czynności podjęte mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Sposób działania należy uznać za sztuczny, ponieważ na podstawie wskazanych okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany zarówno przez sprzedawcę, jak też i podmiot nabywający przedsiębiorstwo jako podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Zawarcie umowy sprzedaży, w którym cena, w części pozostaje niepewna i zgodnie ze stanem faktycznym prezentowanym we wniosku, w zasadniczej części uzależniona od kupującego (osiąganych przez ten podmiot przychodów), i niezależna od sprzedającego, przy założeniu braku powiązań między kontrahentami umowy sprzedaży, obarczone jest nie tylko ryzykiem gospodarczym (w części w ten sposób uzależnionej ceny (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ale także w istocie dzieli operację sprzedaży na dodatkowe węzły zobowiązaniowe, mające wynikać z funkcjonowania określonych algorytmów (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Umowa, jak większość w prawie kontraktowym, może być w każdej chwili zmodyfikowana, także w zakresie ww. algorytmów.
W zażaleniu wnioskodawcy zarzucono naruszenie:
− art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez niewydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały spełnione,
− naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowo uznał, że co do przedstawionego stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1,
− art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego wydanego w sprawie postanowienia,
− art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, ze jego sprawa zostanie rozpatrzona.
Podkreślił wnioskodawca, iż zapłata tak zwanej "dodatkowej ceny" w zależności od uzyskanych wyników jest powszechnie stosowaną praktyką w procesie fuzji i przejęć przedsiębiorstw. W literaturze przedmiotu klauzulę taką określa się mianem Earn-out.
Zawierając umowę o wskazanej treści, zachował się w sposób racjonalny, uzasadniony biznesowy i zgodny z naukami o zarządzaniu. Wybrał najlepszą ofertę, którą w niepewnym czasie pandemii oferował rynek. Następnie, pozostając przy swojej indywidualnej praktyce stomatologicznej, dokonał zmiany formy opodatkowania na taką, którą wybiera zdecydowana większość lekarzy stomatologów działających samodzielnie. Każde z jego działań miało standardowy i rynkowy w danej sytuacji charakter. W związku z powyższym – jego zdaniem – doszukiwanie się tu uzasadnionych przypuszczeń co do unikania opodatkowania należy uznać jako nieuprawnione i chybione.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 września 2024 roku nr 0112-KDIL2-2.4011.245.2024.6.AM, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu podkreślono, iż sposób działania wnioskodawcy wypełniał przesłanki sztuczności. Na taką konkluzję wskazywało stanowisko wnioskodawcy, w którym zauważył, że w skład przedsiębiorstwa nie wchodziły składniki wymienione w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, sprzedaż przedsiębiorstwa należało potraktować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym jako przychód z działalności w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
We wniosku wyjaśnił, że zapłata dodatkowej ceny uzależniona jest od warunku zawartego w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa i w dniu podpisania umowy była zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a uzależniona od prowadzonego algorytmu wysokości przychodów (zysk). Wiążąc powyższe z wyborem formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a także okolicznością rozliczenia w całości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa w 2020 roku, korzystne podatkowo stało się dodatkowe świadczenie wypłacane w określonej wysokości pozwalającej na dalsze korzystanie z ryczałtowej formy opodatkowania. Tym samym opodatkowanie dodatkowej ceny otrzymanej w 2020 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest korzystniejsze niż opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem liniowym, "ww. zdarzenie przyszłe i niepewne" stanowi bez wątpienia element, którym można warunkować wypłatę dalszej kwoty należności za sprzedaż przedsiębiorstwa tak, by wnioskodawca nie przekraczał określonej wielkości przychodów.
Zawarcie umowy sprzedaży, w którym cena w części pozostaje niepewna i zgodnie ze stanem faktycznym w zasadniczej części uzależniona jest od kupującego (osiąganych przez ten podmiot przychodów) i niezależna od sprzedającego, przy założeniu braku powiązań między kontrahentami umowy sprzedaży, obarczone jest nie tylko ryzykiem gospodarczym w części w ten sposób uzależnionej ceny (art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ale także w istocie dzieli operacje sprzedaży na dodatkowe węzły zobowiązaniowe, mające wynikać z funkcjonowania określonych algorytmów (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stąd uzasadnionym było przyjęcie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Uzasadnionym jest zatem przypuszczenie, że głównym celem czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami w ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:
1) art. 14b§ 1 o.p. poprzez niewydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały spełnione,
2) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że co do przedstawionego stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, a w konsekwencji wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej,
3) art. 14b § 5b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowaniu polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione przez Skarżącą w złożonym wniosku elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p,
4) art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku w przypadku wystąpienia wątpliwości w zakresie przestawionego stanu faktycznego i nieuprawnione dokonanie założeń co do tego stanu,
5) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie wskazuje na przeprowadzenie rzetelnej analizy stanu faktycznego, a także nie przekonuje strony postępowania w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji stanowi naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony, które zawarte są w art. 121 i 124 O.p.,
6) art. 121 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona,
7) art. 226 § 1 w związku z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo faktu, iż zażalenie skarżącego zasługiwało na uwzględnienie w całości.
Uzasadniając zarzuty podkreślono, iż warunkiem koniecznym odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania.
Tymczasem skarżący posiadał pełne prawo do wyboru prostszego sposobu opodatkowania. W tym stanie faktycznym, samo traktowanie zmiany formy opodatkowania w okresie czasowym trwającym przeszło 2 lata, mając na względzie, iż zawarta uprzednio transakcja przewidywała zdarzenie przyszłe i niepewne, które nie musiało się wydarzyć, jako przesłanki do uznania, że jest to element objęty klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, prowadzi do wniosków sprzecznych z ustawami podatkowymi, wykładnią systemową, a także logiką. Takie stanowisko organu interpretacyjnego również definitywnie nie zasługuje na uwzględnienie.
Wraz ze zbyciem przez skarżącego przedsiębiorstwa, wypracowywane przez niego przychody uległy znaczącej zmianie. Nie zatrudniał on już w ramach prowadzonej praktyki kilkunastu osób, a prowadził ją samodzielnie. Na powyższe nie bez wpływu pozostaje także wprowadzenie w 2022 r. tzw. Polskiego Ładu. Do jego wprowadzenia najbardziej popularną formą opodatkowania działalności gospodarczej osób fizycznych, a w tym świadczenia usług medycznych przez lekarzy, był tzw. podatek liniowy, czyli podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19%. Uchwalone jednak w ramach Polskiego Ładu zmiany przyniosły szereg zmian w zakresie opodatkowania działalności medycznej i jednocześnie sprawiły, że najkorzystniejszą i najbardziej popularną formą świadczenia usług medycznych (już w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej) w 2022 r. stała się działalność gospodarcza opodatkowana zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Mając zatem na względzie zaistniałe w 2022 r. zmiany podatkowe i decyzje biznesowe skarżącego, zmiana formy opodatkowania w tym przypadku pozostaje działaniem w pełni racjonalnym, uzasadnionym i wynikającym ze zmieniających się okoliczności sprawy. Poparcie argumentacji przedstawionej przez organ interpretacyjny, doprowadziłoby to uznania, iż każda zmiana przez podatnika formy opodatkowania na bardziej korzystną, powodowałaby automatyczne istnienie uzasadnionych przesłanek, że czynność ta może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
Ani zmiana opodatkowania przez skarżącego, ani zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i uwzględnienie tzw. klauzuli earn-out, nie są czynnościami sprzecznymi z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem. Nie są to również czynności sztuczne, gdyż niewątpliwe są to czynności przystające do ekonomicznych realiów, w których funkcjonował skarżący.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zakres elementów stanu faktycznego może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co będzie oznaczało podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Zatem w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 119a § 1 o.p. która stanowi, iż czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jak stanowi następnie art. 119c § 1 O.p.: sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Z kole art. 119c § 2 o.p. definiuje jako sztuczny sposób działania taki, który może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nadto przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (art. 119d o.p.). Ponadto w myśl art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.
W ocenie sądu dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, tym bardziej przez pryzmat stanowiska wyrażonego w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 czerwca 2024 r., znak DKP16.8083.36.2024. W opinii tej podkreślono, iż ze względu na okoliczność rozliczenia w całości kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa w 2020 roku, korzystne podatkowo stało się dla skarżącego dodatkowe świadczenie wypłacane w określonej wysokości (uzależnionej od algorytmu), pozwalającej na dalsze korzystanie z ryczałtowej formy opodatkowania (wielkość osiąganych przychodów, do których zaliczyć należałoby, bez wątpienia, wielkość dodatkowej ceny). Opodatkowanie dodatkowej ceny otrzymanej w 2022 roku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest korzystniejsze niż opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem liniowym. Dodatkowo "zdarzenie przyszłe i niepewne" stanowi element, którym można warunkować wypłatę dalszej kwoty należności za sprzedaż przedsiębiorstwa skarżącego tak, by skarżący nie przekraczał określonej wielkości przychodów (włącznie z tak wypłacaną należnością).
Zatem wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, a odnoszącej się do uzasadnionego naturą biznesową oraz czynnikami polityki podatkowej Państwa i związanymi z nią działaniami ustawodawcy względem przedsiębiorców, analiza działania skarżącego, polegającego na sprzedaży w 2020 r. przedsiębiorstwa i jednoczesnego zawarcia w umowie zapisu, że poza zapłatą ceny w zamian za zbycie przedsiębiorstwa skarżący otrzyma od kupującego dodatkową cenę, pod warunkiem wypracowania przez kupującego określonych wyników finansowych, przy prawdopodobnie zaplanowanej przez skarżącego zmianie formy opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, uzasadnia wniosek, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. O ile zatem nie można zanegować prawa do zastosowania w obrocie gospodarczym szeroko uzasadnianej w skardze umowy earn-out, i jest to co do zasady legalne działanie, które samo w sobie nie można oceniać jako prowadzące do unikania opodatkowania przez skarżącego, jednak przy ocenie całokształtu okoliczności, nie można zanegować, iż skarżący wiedział, że w 2022 r. może uzyskać zapłatę, z tytułu dodatkowej ceny z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. W związku z tym uprawniona jest ocena, iż skarżący zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Uzasadniona jest także dokonana przez organy ocena, ze taki wybór formy opodatkowania mógł być również podyktowany faktem wskazanym w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że koszty uzyskania przychodów ze zbycia przedsiębiorstwa zostały w całości rozliczone w 2020 roku. Stąd opodatkowanie dodatkowej ceny otrzymanej w 2022 roku ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest korzystniejsze niż opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem liniowym. W konsekwencji więc dokonanie przez skarżącego zmiany formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych może prowadzić do wniosku, że efektem działań podjętych przez skarżącego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania. Podkreślić należy, iż zmiana formy opodatkowania nastąpiła bezpośrednio przed planowanym otrzymaniem dodatkowej ceny za zbycie przedsiębiorstwa. Zmiana formy opodatkowania działalności mogłaby więc skutkować - w kontekście planowanego otrzymania dodatkowej ceny - zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne również z przepisami art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd uzasadnione był wniosek organów o przypuszczeniu, iż czynności podjęte przez skarżącego mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. Przedstawiony sposób działania daje podstawy do przyjęcia, iż element biznesowy (ekonomiczny) ustępuje tu celowi osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W obliczu wskazanych okoliczności należy ocenić, że w innym przypadku prawdopodobnie nie doszłoby do powyższych działań, zarówno ze strony zbywcy (skarżącego), jak też i podmiotu nabywającego przedsiębiorstwo, jako podmiotu działającego rozsądnie i kierującego się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Chybione jest stanowisko, jakoby w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie została wykazana przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan sprawy może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie zostało wprost zdefiniowane i słusznie organ oparł się na jego słownikowych definicjach oraz przyjął, iż aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie przemawiać za sztucznym charakterem czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.
Organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, wyjaśnił na czym polega sztuczność działania skarżącej oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił logiczną argumentację, która przemawia za istnieniem przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Wobec tego zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14b§ 1 o.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. oraz art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., są nieuzasadnione. Jednocześnie brak było podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku celem wskazywania dodatkowych motywów jego działania.
Wbrew argumentacji skargi organ wyczerpująco uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W konsekwencji nie sposób uznać, aby wadliwie w tym zakresie sporządzono uzasadnienie, a także aby podnoszona kwestia braku przekonania strony w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, czy braku wypełnienia zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz przekonywania strony, mogły zasługiwać na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.