I SA/Kr 906/24

I SA/Kr 906/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Michał Niedźwiedź /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 75 par. 3, art. 81 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1469
art. 6m ust. 4
Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 906/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi W. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 6 września 2024 r., nr SKO.OŚ/4170/197/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4937,00 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset trzydzieści siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. W. – nazywana dalej "W.", 23 lutego 2024 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące od grudnia 2022 r. do grudnia 2023 r. Opłaty te dotyczyły nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...].
Jako podstawę swojego wniosku W. wskazała art. 75 § 2, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."), jak również art. 6q ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 ustawy z 13 września 1996 t. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1469 ze zm.; dalej jako "u.c.p.g.").
W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że w przedmiotowej nieruchomości od grudnia 2022 r. rozpoczęło działalność drugie przedszkole. W związku z jego otwarciem W. złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w której omyłkowo zadeklarowano przedszkolaki jako mieszkańców zamieszkałych w części mieszkaniowej nieruchomości. Równocześnie w deklaracji zgłoszono wytwarzanie odpadów przez przedszkole w części niezamieszkałej. Deklaracja ta miała obowiązywać od stycznia 2023 r.
10 marca 2023 r. deklarację tę skorygowano w ten sposób, że jej skutek przesunięto na grudzień 2022 r. Tego samego dnia złożono deklarację, w której do liczby mieszkańców zaliczono omyłkowo przedszkolaków z obu przedszkoli. W ten sposób zawyżono liczbę mieszkańców o 133 osoby.
W lutym 2024 r. złożono deklarację, w której podano prawidłową liczbę mieszkańców, bez uwzględnienia przedszkolaków (czyli użytkowników lokali użytkowych).
Mając na względzie to, że w obrębie nieruchomości znajdowały się lokale mieszkalnej, jak i lokale użytkowe (niemieszkalne), obliczanie opłat następuje na zasadach określonych w art. 6j ust. 3 i 4 u.c.p.g. Z ich treści, oraz treści uchwał Rady Miasta Krakowa, wynika, że liczba osób korzystających z lokali użytkowych nie jest czynnikiem wpływającym na wysokość opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
1.2. Decyzją z 4 kwietnia 2024 r. Prezydent Miasta Krakowa odmówił W. stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.
W motywach decyzji organ wpierw przywołał treść art. 6h, art. 6r ust. 1, art. 6m ust. 2 i 4 oraz art. 6q ust. 1 u.c.p.g., jak również art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 O.p. Organ wskazał także na uchwały Rady Miasta Krakowa, które regulują zasady gospodarowania odpadami komunalnymi.
Dalej organ wyjaśnił, że w ramach postępowania inicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wpierw bada ten wniosek pod względem formalnym, a następnie przeprowadza czynności sprawdzające. Jeżeli w ich wyniku ustali, że korekta nie budzi wątpliwości, dokonuje zwrotu bez wydawania decyzji.
W przypadku deklaracji składanych dla ustalenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi pamiętać jednak należy, że okresem ich rozliczania jest jeden miesiąc. Stąd też, mając na względzie treść art. 6m ust. 2 i 4 u.c.p.g., ocena wniosku W. musi brać pod uwagę termin, w którym możliwe jest złożenie korekty – tj. do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. W rozpoznawanej sprawie terminy te upływały odpowiednio od 10 stycznia 2023 r. do 10 stycznia 2024 r. Tymczasem wniosek W. został złożony 5 marca 2024 r.
1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocniczka W. podniosła zarzut naruszenia:
- 6m ust. 4 u.c.p.g. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do odmowy stwierdzenia nadpłaty pomimo uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sposób sprzeczny z przepisami prawa;
- art. 7 w zw. z art. 84, art. 216 ust. 1 u art. 217 Konstytucji RP poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty opłaty obliczonej sprzecznie z ustawą, a zatem pobranej bez podstawy prawnej;
- art. 6o ust. 1 u.c.p.g. poprzez naruszenie obowiązku wydania decyzji określającej wysokość opłaty pomimo, że najpóźniej w dniu otrzymania wniosku o stwierdzenie nadpłaty dane zawarte w złożonych deklaracjach powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, w tym niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości w kwestii rozbieżności pomiędzy treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i treścią deklaracji korygującej oraz nieuwzględnienie przedstawionych przez W. dowodów dotyczących liczby wychowanków przedszkola.
W motywach odwołania pełnomocniczka W. zwróciła uwagę, że organ, powołując się na art. 6m ust. 4 u.c.p.g., stwierdził, iż W. nie może złożyć deklaracji zmieniającej po upływie terminu przewidzianego w tym przepisie. W. nie podejmowała jednak próby zmiany ze skutkiem wstecznym danych stanowiących podstawę dla wyliczenia opłaty. Przyczyną złożenia wniosku nie była bowiem zmiana stanu faktycznego sprawy (liczby mieszkańców), a jedynie korekta opłaty od osób, które nigdy nie były mieszkańcami. Pełnomocniczka podkreśliła dalej, że pojęcie "deklaracji", nie jest tym samym co "korekta deklaracji". W tym kontekście należy przyjąć, że w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. mowa jest o "deklaracjach zmieniających" – czyli deklaracje składane w związku ze zmianą stanu faktycznego. Tymczasem "korekta deklaracji" składana jest w związku z popełnionym błędem i do niej nie ma zastosowania wspomniany przepis.
1.4. Decyzją z 6 września 2024 r. (nr SKO.OS/4170/197/2024) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie SKO w Krakowie przywołało treść między innymi art. 6o ust. 1 oraz 1a, art. 6m ust. 2, 4 i 5, art. 6q ust. 1 u.c.p.g. Następnie organ zrekapitulował dotychczasowy przebieg postępowania.
Dalej, wskazując na art. 6m ust. 1 oraz 2 u.c.p.g., SKO w Krakowie stwierdziło, że termin do złożenia wniosku upływa 14 dnia od dnia powstania obowiązku – co dotyczy również zmiany danych będących podstawą już ustalonej opłaty. Stąd też do właściciela nieruchomości należy zakomunikowanie organowi o zmianie danych stanowiących podstawę naliczenia opłaty, co następuje poprzez złożenie deklaracji zawierającej zmienione dane. Artykuł 6m ust. 2 u.c.p.g. wiąże skutek w postaci zmniejszenia opłaty, ze zmianą danych stanowiących podstawę naliczania opłaty dokonaną w deklaracji w danym miesiącu.
Natomiast kwestia stwierdzenia nadpłaty może być rozstrzygana wyłącznie w oparciu o art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Przepis ten przewiduje, że właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2. W ocenie SKO w Krakowie, art. 6m ust. 4 ustawy wprowadza ogólną zasadę polegającą na tym, że deklaracja zmniejszająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być złożona za okres wsteczny, za wyjątkiem wyłącznie zmiany danych. W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana.
Na tym tle organ stwierdził, że pojęcia ,,zmiana danych" nie można utożsamiać z pojęciem ,,korekty danych". Pojęcie ,,zmiana danych" winno odnosić się do zaistniałych nowych okoliczności faktycznych, które różnią się od tych, na podstawie których złożona została wcześniejsza deklaracja. Natomiast pojęcie ,,korekty" odnosi się zasadniczo do wystąpienia błędu w złożonej deklaracji, w której pewne dane zostały podane niezgodnie ze stanem faktycznym. Stąd też, zdaniem organu, zmiana danych powodująca złożenie nowej deklaracji winna odnosić skutek co do zasady wyłącznie na przyszłość, podczas gdy korekta danych (a zatem poprawienie błędnych danych we wcześniej złożonej deklaracji) wiązałoby się ze skutkiem również za okres wsteczny.
Niemniej jednak art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie dopuszcza takiej możliwości, aby dokonywać poprawy danych we wcześniejszych deklaracjach tj. korekty danych, jeśli skutkowałoby to zmniejszeniem wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. Organ zastrzegł przy tym, że jakkolwiek art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie posługuje się pojęciem korekty deklaracji, skoro przepis ten stanowi, że deklaracja zmniejszająca wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być złożona za okres wsteczny – to co do zasady chodzi w szczególności o dokonywanie korekt. Złożenie nowej deklaracji zasadza się bowiem na zaistniałych zmianach w stanie faktycznym i co do zasady dotyczy okresu na przyszłość, a nie okresu wstecznego.
W związku z powyższym, zdaniem SKO w Krakowie, w przedmiotowej sprawie nie jest dopuszczalne stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskutek złożenia korekty deklaracji zmniejszającej tę opłatę było niedopuszczalne. Powyższe wynika z ograniczenia przewidzianego wprost w jednoznacznie brzmiącym art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Przepis ten stanowi lex specialis wobec regulacji ogólnej z art. 81 § 1 O.p. (korekta deklaracji podatkowej). Zdaniem SKO w Krakowie, skoro ustawodawca wskazał konkretne przypadki, w których dopuszczalna jest zmiana deklaracji, to nie można przyjmować, że dopuszczalna jest korekta deklaracji w innych przypadkach, nieprzewidzianych przez ustawę o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ustawa ta zawiera autonomiczną regulację, która stanowi regulację szczególną wobec przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji przez W., jej pełnomocniczka sformułowała zarzuty naruszenia:
a) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 12 i art. 6q ust. 1 u.c.p.g. poprzez niezastosowanie prowadzące do odmowy prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo uiszczenia opłaty w wysokości wyższej niż należna;
b) art. 6m ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 12 u.c.p.g. w zw. z art. 81 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że na gruncie u.c.p.g. nie jest dopuszczalne składanie deklaracji korygujących za okresy wsteczne, jeżeli skutkowałoby to zmniejszeniem wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny;
c) art. 7 w zw. z art. 84, art. 216 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty opłaty obliczonej sprzecznie z ustawą, a zatem pobranej bez podstawy prawnej;
d) art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji poprzez naruszenie praw majątkowych W. wskutek odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty uiszczonej w wysokości wyższej niż należna.
2.2. Pełnomocniczka W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, jak również zobowiązanie organu do wydania decyzji uwzględniającej wniosek W. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Strona wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona, chociaż z innych względów aniżeli w niej wskazano.
3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do właściwego rozumienia art. 6m ust. 4 u.c.p.g.
Skrótowo rzecz ujmując, według SKO w Krakowie, przepis ten nie dopuszcza możliwości złożenia korekty deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jeżeli jej złożenie miałoby skutkować zmniejszeniem wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. Tym samym, jeżeli tego rodzaju korekcie towarzyszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty – wówczas jego uwzględnienie nie jest możliwe.
Natomiast pełnomocnik W. podjął próbę wykazania, że wspomniany przepis, odczytywany łącznie z art. 6m ust. 2 i 5 u.c.p.g. nie wyklucza złożenia korekty deklaracji na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 81 § 1 O.p.
3.3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy dostrzec, że zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach podstawą do wyliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi są dane zawarte w deklaracjach (art. 6m ust. 1a). Te zaś składają, co do zasady, właściciele nieruchomości (art. 6m ust. 1). W deklaracjach podaje się nie tylko dane niezbędne do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ale również wskazuje się wysokość tej opłaty (art. 6m ust. 1a). Tym samym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi oparta jest na samoobliczeniu. Temu też służą druki deklaracji DM, które skonstruowane zostały tak aby po podaniu poszczególnych danych można było przyporządkować do nich odpowiednie stawki, a następnie zastosować wobec nich mnożniki (por. k. 73-35 akt administracyjnych). W ten sposób składający deklarację sam określa wysokość opłaty. Ponadto na właścicielach spoczywa obowiązek aktualizacji deklaracji w przypadku zmiany tych danych, o czym stanowi art. 6m ust. 2 u.c.p.p.g. Dopiero wówczas gdy zobowiązany podmiot nie złoży deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, albo pojawią się uzasadnione wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji, wówczas wysokość opłaty ustalana jest w drodze decyzji (art. 6o ust. 1 u.c.p.g.).
Biorąc pod uwagę, że wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi odpowiednio dla lokali mieszkalnych iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki, a dla lokali niemieszkalnych iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników lub worków przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych oraz stawki – zrozumiałym jest, że W., po tym jak dostrzegła swój błąd w samoobliczeniu (polegający na uwzględnieniu w liczbie mieszkańców osób korzystających z lokalów niemieszkalnych, czyli przedszkolaków), podjęła kroki zmierzające do złożenia korekty błędnych deklaracji, a w jej konsekwencji uznania części uiszczonych opłat za nadpłatę.
3.4. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. do powyższych opłat stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej – czyli między innymi przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych. Z treści tego przepisu wynikałoby, że w sprawie opłat możliwym jest zastosowanie art. 81 § 1 O.p., w którem przewidziano, iż "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację." To samo dotyczy przepisów zawartych w Rozdziale 9 Działu III zatytułowanego "Nadpłata", w tym art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Równocześnie w art. 75 § 3 O.p. przewidziano, że "jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację)."
3.5. Znaczenie odesłania zawartego w art. 6q ust. 1 u.c.p.g. należy rozważyć w kontekście treści art. 6m ust. 4 tej ustawy. Stano on, że – co do zasady – "właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny". Przepis ten nie posługuje się zatem pojęciem "skorygowania deklaracji", które używane jest w Rozdziale 10 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Korekta deklaracji".
W art. 6m u.c.p.g. przewidziano jednak dwa wyjątki od powyższej zasady. W art. 6m ust. 4 in fine u.c.p.g. znajduje się bowiem następujące wyrażenie: "z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2.".
Wyjątek od omawianej zasady znajduje się także w art. 6m ust. 5 u.c.p.g., który przewiduje dwie sytuacje, w których art. 6m ust. 4 tej ustawy nie znajduje zastosowania. Pierwsza z nich dotyczy zmiany danych, do której doszło w wyniku śmierci mieszkańca (pkt 1). Wówczas istniej możliwość złożenia "nowej deklaracji zmniejszającej wysokość" zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o ile nastąpi to w terminie 6 miesięcy od śmierci mieszkańca. Przepis ten wskazuje również na możliwość złożenia "nowej deklaracji zmniejszającej wysokość" zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (pkt 2), co wiąże się z ustalaniem opłaty na podstawie wskaźnika zużycia wody (art. 6j ust. 1 pkt 2 u.c.p.g.).
3.6. Wracając do pierwszego ze wspomnianych wyjątków, należy zauważyć, że z uwagi na wspomniane odesłanie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera właściwa wykładnia art. 6 ust. 2 u.c.p.g. Jego właściwe zrozumienie warunkuje bowiem znaczenie wspomnianego wyjątku.
Dla jasności wywodu Sąd przywołuje w pełni art. 6m ust. 2 u.c.p.g.: "W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana."
Przepis ten wymienia przesłanki zobowiązujące właścicieli nieruchomości do złożenia nowej deklaracji w sprawie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zasady składania nowej deklaracji. Z treści art. 6m ust. 2 u.c.p.g. należy wnosić, że obowiązek złożenia nowej deklaracji podyktowany jest zmianą danych będących podstawą ustalania wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji wysokości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości. Przypomnieć należy, że jedną z takich danych jest ilość mieszkańców, co wynika z art. 6j ust. 1 pkt 1 u.c.p.g. Równocześnie przepis ten określa termin, w którym należy to uczynić, tj. do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana – opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana, pod warunkiem zgłoszenia zmiany danych w zakreślonym terminie. Przepis ten zakłada zatem możliwość złożenia "nowej deklaracji" w związku ze zmianami mającymi miejsce w poprzednim miesiącu, czyli "okresie wstecznym". Przy czym nazwanie tej deklaracji "nową" należy rozumieć jako złożenie kolejnej deklaracji, która zastępuje (a nie zmienia) deklarację poprzednią, tj. deklarację "starą".
Równocześnie z treści tego przepisu należy wnosić, że nie reguluje on kwestii wstecznego korygowania wysokości opłat, skoro stanowi on, że "opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana." Biorąc pod uwagę termin do złożenia "nowej deklaracji" przepis ten zakłada zatem złożenie "nowej deklaracji" przed zapłatą opłaty za miesiąc poprzedni. Przepis ten nie stanowi zatem o jakakolwiek korekcie, ale bieżącej aktualizacja danych, dokonywanej z inicjatywy zainteresowanego podmiotu.
Pamiętać przy tym należy, że istotą deklaracji jest to, że stanowi ona oświadczenie kierowane do adresata i dopiero od jego wyartykułowania biegną skutki wynikające z informacji w niej zawartej. W nowej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi właściciel nieruchomości oblicza zatem wysokość miesięcznej opłaty zgodnie z nowymi okolicznościami determinującymi wysokość tej opłaty – a w tym przypadku uiszcza ową opłatę w zmienionej wysokości począwszy od miesiąca poprzedzającego złożenie "nowej deklaracji".
3.7. Zdaniem Sądu powyższe przepisy rodzą liczne wątpliwości.
Przede wszystkim należy odnotować, że ustawodawca używa w nich szeregu różnych pojęć: tj. "nowej deklaracji" (art. 6m ust. 2), "deklaracji zmniejszającej" (art. 6m ust. 4) oraz "nowej deklaracji zmniejszającej" (art. 6m ust. 5). Tymczasem jedną z zasadniczych dyrektyw wykładni językowej jest dyrektywa, zgodnie z którą różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (zakaz wykładni synonimicznej). W świetle tej dyrektywy wymienionym pojęciom należy nadać różne znaczenie – co biorąc pod uwagę wzajemne powiązanie tych przepisów, czyni je niejasnymi. Ponadto – mając w pamięci istotę sporu, którą jest możliwość złożenia przez W. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji – należy zauważyć, że w art. 75 § 3 O.p. mowa jest nie o "deklaracji zmniejszającej", ale skorygowaniu deklaracji, czyli "korekcie deklaracji".
W tym ujęciu odesłanie zawarte w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. prima facie wydaje się zbędne.
Uregulowanie zawarte w art. 6m ust. 2 u.p.c.p.g., które ma stanowić wyjątek od zasady przewidzianej w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie stanowi bowiem o składaniu "deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny", tylko składaniu "nowej deklaracji". Ponadto w istocie rzeczy nie przewiduje on możliwości wstecznego obniżenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – a co za tym idzie jego sens normatywny nie przystaje do wyłączenia przewidzianego w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. Pominięcie tego odesłania byłoby jednak sprzeczne z inną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej zakazującej interpretowania przepisów z pominięciem ich części, czyniąc je w ten sposób zbędnymi (zakaz wykładni per non est).
Z drugiej zaś strony, biorąc pod uwagę zawarte w art. 6m ust. 4 u.c.p.g. odesłanie, opisane w nim ograniczenie należałoby rozumieć w ten sposób, że w sytuacji opisanej w art. 6m ust. 2 u.c.p.g. złożenie deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny byłoby dopuszczalne. Innymi słowy w przypadku "zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości" właściciel miałby prawo złożyć deklarację zmniejszającą, w której uwzględniłby zmianę danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty, która nastąpiła w przeszłości.
3.8. Dodatkowo należy dostrzec, że dopuszczalność skorygowania błędu nie powinna budzić wątpliwości w sytuacji, w której błąd istniejący w dacie składania deklaracji spowodował obliczenie opłaty w sposób niezgodny z obowiązującym prawem. Prezentowane przez Kolegium odmienne podejście stanowi oczywiste naruszenie konstytucyjnych zasad nakładania danin publicznych, w tym przepisów art. 84, art. 216 ust, 1 i art. 217 Konstytucji, zgodnie z którymi: każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, środki finansowe na cele publiczne są gromadzone i wydatkowane W sposób określony w ustawie, a ponadto nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Jak należy wnosić z charakterystyki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przedstawionej na str. 2 decyzji jest bezsporne, że przedmiotowa opłata jest "daniną publiczną" w rozumieniu przepisów Konstytucji. Należy z całą mocą podkreślić, że w analizowanej sprawie opłata w części, w jakiej została przez W. uiszczona od użytkowników lokali użytkowych (wychowanków przedszkola) jest opłatą obliczoną i wpłaconą sprzecznie z prawem, jako że obowiązujące w tym zakresie przepisy nie przewidują możliwości regulowania opłaty za część zamieszkaną nieruchomości w oparciu o liczbę użytkowników części użytkowych. Wskazane powyżej konstytucyjne zasady wymagają więc w niniejszym stanie faktycznym, aby W. odzyskała opłatę w części, w jakiej ta obliczona ( została sprzecznie z ustawą, a zatem bez ustawowego umocowania.
Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest w niniejszej sprawie naruszeniom konstytucyjnej zasady legalizmu stanowiącej fundament demokratycznego państwa prawa. Zasada ta wyrażona w art. 7 Konstytucji nakłada na organy władzy publicznej obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa. Działaniem bezprawnym, a tym samym sprzecznym z tą zasadą jest odmowa zwrotu daniny publicznej pomimo, że danina ta została pobrana bez podstawy prawnej, a tym samym nienależnie.
3.9. W niniejszej sprawie doszło cło uiszczenia świadczenia publicznoprawnego w, wysokości wyższej niż należna zgodnie z przepisami prawa. Organ podatkowy otrzymał zatem świadczenie mu nienależne. W tej sytuacji odmowa prawa wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w jaskrawy sposób godzi w interesy majątkowe Skarżącej naruszając tym samym konstytucyjną zasadę praworządności i sprawiedliwości społecznej. Można tu wprost odnieść argumenty sformułowane przez. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10.03.2009 r. sygn. P 80/08 w odniesieniu do analogicznej sprawy odmowy prawa do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej. Jak wskazano w kontekście tamtej sprawy: "mamy tutaj do czynienia z uiszczonym bez podstawy prawnej (a więc nienależnym) przymusowym i nieodpłatnym świadczeniem publicznoprawnym."
Wierzyciel podatkowy otrzymuje zatem świadczenie podatkowe, które mu nie przysługuje. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności". Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że blokowanie możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty musi być oceniane przez pryzmat zasady demokratycznego państwa prawa, co wiąże się z "analizą skutków funkcjonowania zakwestionowanej regulacji (bądź ich braku) w perspektywie ogólnie postrzeganych funkcji prawa. W rozpatrywanej sprawie ta właśnie płaszczyzna oceny jest szczególnie, istotna w kontekście (...) asyrnetryczności uprawnień i środków ochrony interesów fiskalnych Skarbu Państwa (wierzyciela podatkowego) oraz interesów majątkowych podatnika (...). Niezależnie bowiem od tego, jak zapatrujemy sio na problem charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz zakres możliwego wykorzystania wzorców wynikających z art. 64 Konstytucji, dokonując oceny przepisów prawnopodatkowych, niekwestionowana wydaje się teza, że także w tym zakresie prawo - jeżeli nie ma być tzw. ustawowym bezprawiem - musi odpowiadać ogólnie formułowanym przez art. 2 Konstytucji zasadom słuszności i sprawiedliwości".
3.10. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji należy dojść do wniosku, że wbrew temu co podnoszą organy brakuje wystarczająco silnych racji za przyjęciem, że art. 6m ust. 5 u.c.p.g. stanowi lex specialis wobec regulacji ogólnej z art. 81 § 1 oraz art. 75 § 3 O.p. – i to zarówno ze względu na argumenty prokonstytucyjne, jak i brak spójności pomiędzy omawianymi przepisami.
Względy wynikające z wykładni prokonstytucyjnej, tj. założenia aksjologiczne przemawiają za przyjęciem, że omawiana regulacja nie wyklucza możliwości składania korekt deklaracji oraz wnoszenia wraz z nimi o stwierdzenie nadpłaty.
Z drugiej jednak strony należy pamiętać, że wynik tego rodzaju wykładni powinien wspierać wykładnię językową oraz systemową. Tymczasem sposób redakcji omawianych przepisów, a także posługiwanie się różnymi pojęciami w odniesieniu do stanów, które z uwagi na stworzone w tym przepisach wzajemne odesłania powinny być unormowane jednolicie – świadczy o wprowadzeniu konstrukcji prawnej, która pozbawiona jest przejrzystości. Stąd też przeprowadzenie wykładni językowej oraz systemowej nie dało jednoznacznego wyniku.
Równocześnie omawiane przepisy, z uwagi na swoją niejasność, nie pozwalają na precyzyjne określenie w ramach wykładni celowościowej, jakie było ratio legis ich wprowadzenia. Przy czym pamiętać należy, że sama wykładnia celowościowa w sytuacji, gdy rozważane jest stosowanie przepisów prawa podatkowego (tutaj Ordynacji podatkowej), powinna mieć charakter pomocniczy względem wykładni językowej. Wykładni celowościowej nie można dawać prymatu nad wykładnią językową, która ma podstawowe znaczenie w procesie intepretowania przepisów prawa i stanowi punkt wyjścia dla ich zrozumienia. Nie jest bowiem rzeczą podatnika (tutaj właściciela nieruchomości), czy też Sądu w zgadywanie zamiarów, które chciał osiągnąć ustawodawca wprowadzając dane przepisy.
W związku z powyższym, skoro w świetle art. 2a O.p. nie można przenosić na podatnika negatywnych skutków nieprecyzyjnego uregulowania kwestii możliwości składania korekt deklaracji oraz wnoszenia o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na błędne określenie w trakcie samoobliczania danych, które ostatecznie warunkowały wysokość opłaty – skargę należało uwzględnić.
3.11. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sprawie znajduje zastosowanie art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przede wszystkim pamiętać bowiem należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji. Ponadto obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
3.12. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.