I SA/Kr 904/14

I SA/Kr 904/14 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2014-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Maja Chodacka
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 206/15 - Postanowienie NSA z 2020-10-21
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust 1 pkt 21
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 904/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r., sprawy ze skargi G. Oddział w Polsce, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 14 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Pismem z dnia 14 października 2013 r. G. sp. z o.o. Oddział w Polsce złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT,
- opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez Spółkę czynności bankowych,
- opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz członków usług, dotyczących infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu),
- opodatkowania świadczonych przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usług, dotyczących infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
G. stanowi część międzynarodowej grupy kapitałowej G. (dalej: Grupa G.). G. obejmuje m.in. segment usług finansowych, w skład którego wchodzą podmioty sektora bankowego. GE Capital zajmuje się świadczeniem różnego rodzaju usług finansowych (instrumenty kredytowe, produkty oszczędnościowe i inne produkty finansowe). Instytucje finansowe będące częścią G. prowadzą działalność bankową w wielu krajach Unii Europejskiej (w tym Czechy, Łotwa, Polska, Szwecja i Węgry), a także w krajach nie wspólnotowych (Norwegia, Szwajcaria i Rosja).
a) Centrum usług wspólnych dla banków z Grupy G. - kwestie ogólne i formalne. Wybrane podmioty należące do G. (dalej: członkowie), wśród nich bank świadczący usługi finansowe w Polsce oraz inne banki z siedzibą w innych Państwach Członkowskich UE, utworzyły spółkę G. Capital Shared Services Europę Ltd. (dalej: wnioskodawca, CUW, Centrum), która ma pełnić rolę centrum usług wspólnych świadczącego usługi na rzecz swoich członków. CUW został utworzony zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Wielkiej Brytanii w formie prawnej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Miejscem siedziby CUW jest Wielka Brytania.
Celem utworzenia przez członków CUW jest wspólne korzystanie z usług oferowanych przez Centrum, zwiększenie i ujednolicenie standardu nabywanych usług, dostosowanie ich do specyfiki wymogów Grupy G. oraz usprawnienie procesu kontroli nad określonymi obszarami działalności prowadzonej przez członków (co pozwoli na zapewnienie analogicznych standardów u wszystkich członków). W szczególności, z perspektywy G. utworzenie CUW pozwoli na skupienie możliwie wielu funkcji związanych ze świadczeniem usług zarządzania infrastrukturą techniczną w jednym podmiocie, co umożliwi:
- standaryzację procesów:
Obecnie w ramach G. (w tym wśród członków) można zaobserwować znaczące zróżnicowanie wewnętrznych procesów informatycznych. Efektem powyższego jest podwyższone ryzyka utraty funkcjonalności i skuteczności systemów zarządzających oraz możliwości powstania niespójności w rozwiązaniach kontrolujących systemy informatyczne. Powyższe zróżnicowanie generuje dodatkowe koszty operacyjne, a także prowadzi do zbędnego powielania danych, nakładów i raportowania po stronie Członków. Utworzenie CUW pozwoli na bardziej konsekwentną realizację zarządzania infrastrukturą techniczną Członków.
-spójny globalny model operacyjny
Obecny model funkcjonowania G. jest wysoce złożony, co prowadzi do obniżenia wydajności, a tym samym generuje koszty i nie pozwala na osiągnięcie zamierzonego zwrotu z inwestycji dla realizowanych projektów. Stworzenie jednolitego globalnego modelu operacyjnego pozwoli GE Capital reagować szybciej i bardziej efektywnie na zmieniające się wymagania regulacyjne. Ponadto, utworzenie CUW pozwoli na bardziej efektywną organizację procesów zarządzania infrastrukturą techniczną.
- wykorzystanie talentów
Rozwój specjalistycznej kadry zajmującej się obsługą systemów informatycznych jest obecnie utrudniony ze względu na ograniczenia wynikające z dotychczasowej działalności i brak standaryzacji pomiędzy działalnością członków. Utworzenie Centrum umożliwi pracownikom rozwój i realizację swojego talentu, a G. zaangażowanie najlepszych pracowników do wspólnego rozwiązywania najbardziej złożonych problemów. Dodatkowo, rozwiązanie to przyczyni się do powstania dodatkowych ścieżek rozwoju kariery dla specjalistycznej kadry członków.
- efektywne wykorzystanie składników majątku
Utworzenie Centrum pozwoli G. na optymalne wykorzystanie infrastruktury technicznej, bowiem możliwe będzie wprowadzenie bardziej niezawodnych rozwiązań w znacznie szerszym zakresie działalności członków. Doprowadzi to do poprawy stabilności systemów i pozwoli na lepsze zarządzanie cyklem zużycia infrastruktury technicznej. Jednym z kluczowych obszarów, którym będzie zajmował się CUW jest świadczenie usług zarządzania infrastrukturą techniczną na rzecz swoich członków. CUW na rzecz członków może świadczyć również inne usługi, nie są one jednak przedmiotem niniejszego wniosku.
Ponadto, CUW jest również członkiem grupy VAT w Wielkiej Brytanii. W polskim ustawodawstwie brak jest odpowiednika podatkowej grupy VAT, natomiast zgodnie z brytyjskimi regulacjami podmioty tworzące podatkową grupę VAT są traktowane jako jeden podatnik VAT, w związku z czym obroty między członkami takiej grupy są neutralne z punktu widzenia VAT (tj. nie stanowią obrotu dla celów tego podatku).
b) Oddział Centrum w Polsce
Centrum zostało wyposażone w niezbędne zaplecze techniczne, a także właściwe zasoby ludzkie, które umożliwiają mu prawidłowe funkcjonowanie oraz realizację celu, do jakiego zostało powołane (świadczenie określonych usług na rzecz członków).
Jak wskazano powyżej, jednym z podstawowych zadań CUW jest centralizacja oraz świadczenie na rzecz członków usług w zakresie zarządzania infrastrukturą techniczną. Z uwagi na fakt, że w Polsce dostępna jest wyspecjalizowana siła robocza, która jest w stanie usługi takie świadczyć na wymaganym przez członków poziomie, Centrum utworzyło w Polsce swój Oddział (dalej: Oddział). Dla celów VAT Oddział będzie stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności CUW w Polsce (ponieważ będzie zatrudniał ludzi, posiadał sprzęt i samodzielnie realizował świadczenia). Wobec tego CUW, działający w Polsce poprzez swój Oddział, zarejestrował się jako podatnik VAT czynny w Polsce. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w innych krajach, w których zlokalizowani są członkowie - tam również są / zostaną utworzone oddziały CUW.
W przypadku świadczenia na rzecz członka z siedzibą w Polsce usług zarządzania infrastrukturą techniczną będących przedmiotem niniejszego wniosku, świadczenie będzie realizowane zawsze przez Oddział (nie przez centralę CUW z Wielkiej Brytanii). To pracownicy zatrudnieni przez Oddział będą faktycznie wykonywali świadczenie i odpowiadali za jakość usług, jak również to Oddział będzie wystawiał faktury za wykonane prace. Podobnie struktura będzie wyglądała w innych krajach.
CUW może świadczyć usługi na rzecz swoich członków również bezpośrednio z centrali w Wielkiej Brytanii. Nie dotyczy to jednak usług zarządzania infrastrukturą techniczną, których realizacja zawsze będzie leżała w gestii oddziałów (w tym Oddziału w Polsce).
c) Zasady rozliczeń pomiędzy Centrum a członkami
Szczegółowe zasady świadczenia i rozliczania usług przez CUW na rzecz Członków zostały uzgodnione w umowie o podziale kosztów Cost Sharing Agreement (dalej: CSA). Zgodnie z CSA, CUW będzie funkcjonowało w oparciu o m.in. poniższe zasady:
1. Członkowie Centrum są podmiotami z segmentu GE Capital, mającymi siedzibę w Państwach Członkowskich UE. Tym samym, udziałowcem CUW nie będzie żaden podmiot spoza Grupy GE, ani też podmiot, który posiada siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.
2. Członkowie prowadzą w przeważającej części działalność zwolnioną z VAT – oferują szeroką gamę usług finansowo-bankowych oraz usług wspomagających tę działalność. Niemniej w ograniczonym zakresie członkowie mogą realizować transakcje podlegające opodatkowaniu VAT.
3. CUW będzie świadczył usługi głównie na rzecz swoich udziałowców - członków. Mogą również wystąpić sytuacje, w których beneficjentami usług świadczonych przez CUW będą podmioty inne niż członkowie - usługi te jednakże nie są objęte zakresem tego wniosku.
4. Usługi świadczone przez CUW będą wykorzystywane przez członków do wykonywania działalności zwolnionej z VAT.
5. Z tytułu świadczonych na rzecz członków usług, Centrum będzie ograniczało się do żądania od członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z tych członków w swoich wydatkach. W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów innych niż członkowie, metodologia kalkulacji wynagrodzenia będzie zgodna z obowiązującymi regulacjami w zakresie cen transferowych.
6. Usługi świadczone przez Centrum będą wykonywane w oparciu o standardy korporacyjne G, znajomość wewnętrznych systemów informatycznych i procedur decyzyjnych, przez co charakteryzuje je wysoki stopień dostosowania i zindywidualizowania do potrzeb Grupy G.
d) Polski podmiot nabywający usługi od CUW oraz jego systemy informatyczne
Jednym z członków CUW jest Bank BPH S.A. (dalej: Bank lub Spółka) prowadzący działalność w zakresie bankowości i usług finansowych, oferując klientom indywidualnym, małym i średnim przedsiębiorstwom oraz klientom korporacyjnym szerokie spektrum produktów i usług finansowych, w tym m.in.: kredyty (np. gotówkowe i hipoteczne), konta osobiste, rachunki oszczędnościowe i depozytowe oraz karty kredytowe. Bank prowadzi również działalność w zakresie zintegrowanych usług maklerskich, bankowości skarbowej oraz faktoringu. Bank jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. W zasadniczej mierze działalność gospodarcza prowadzona przez Bank stanowi świadczenie różnego rodzaju usług finansowych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (dla których miejscem opodatkowania jest albo Polska albo inny kraj, według lokalizacji siedziby nabywcy oraz tego, czy jest on podatnikiem VAT czy też nie). Bank w niewielkim zakresie wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT, obejmujące m.in. faktoring oraz różnego rodzaju refaktury kosztów. Należy jednak wskazać, iż czynności te stanowią nieznaczny odsetek całokształtu działalności Banku, która skupia się przede wszystkim na świadczeniu usług zwolnionych z VAT.
W ramach realizacji czynności bankowych Bank wykorzystuje znaczną liczbę aplikacji (programów/systemów) komputerowych mających wpływ na poprawne funkcjonowanie Banku, a także umożliwiających świadczenie usług na rzecz klientów Banku. Wskazanymi aplikacjami są programy komputerowe, instalowane na infrastrukturze technicznej Banku. Przez infrastrukturę techniczną rozumieć należy sprzęt komputerowy (np. serwery, urządzenia do przechowywania pamięci masowej, komputery, komputery przenośne czy urządzenia peryferyjne) niezbędny do prawidłowego działania aplikacji. Przykładowo, w celu uruchomienia aplikacji związanej z obsługą płatności dokonywanych drogą elektroniczną przez klientów Banku niezbędne jest posiadanie serwera funkcjonującego jako serwer instalacyjny, na którym instalowana jest aplikacja umożliwiająca realizację (wykonanie) tych płatności. Dla poprawnego działania powyższej aplikacji niezbędne jest ponadto posiadanie tzw. hurtowni danych, tj. systemów opartych na infrastrukturze technicznej Banku, będących rozbudowaną bazą danych, przechowującą znaczną ilość przesyłanych historycznie danych. Co więcej, na podstawie przepisów wspólnotowych i krajowych, Bank jest zobowiązany do posiadania systemów i infrastruktury w celu spełnienia określonych wymogów prawnych, np. związanych z zapewnieniem tajemnicy bankowej czy bezpieczeństwem dokonywanych płatności (ochrona danych osobowych, zabezpieczenie przed zewnętrznym (nieautoryzowanym) dostępem do systemów informatycznych). Przykładowe, wskazane powyżej aplikacje (systemy) umieszczone są na infrastrukturze technicznej będącej w posiadaniu Banku. Analizując sposób wykorzystania różnych aplikacji posiadanych przez Bank należy wskazać następujące grupy.
1) Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi (objętymi zwolnieniem z VAT). Przykładem są aplikacje do prowadzenia platform internetowych związanych z kontami rozliczeniowymi klientów indywidualnych lub korporacyjnych, a także aplikacje umożliwiające dokonywanie i otrzymywanie przelewów realizowanych drogą elektroniczną.
2) Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje, których posiadanie warunkuje zgodne z prawem funkcjonowanie Banku oraz realizację czynności bankowych. Wśród regulacji prawnych dotyczących tych aplikacji należy wskazać m.in. na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72 , poz. 665 ze zm.) (dalej Prawo Bankowe) czy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) (dalej: Ustawa o Danych). Jako przykłady tej grupy aplikacji należy wymienić np. aplikacje związane z obowiązkami zapewnienia bezpieczeństwa danych osobowych lub systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem w spółce.
3) Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje służące obsłudze czynności innych niż podlegające zwolnieniu z VAT (np. faktoringu).
4) Infrastruktura, na której umieszczone są aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku; np. aplikacje związane z weryfikacją czasu pracy pracowników, rozliczaniem wypłat i diet.
Dla prawidłowego działania wszystkie powyższe aplikacje wymagają zapewnienia wysokiej jakości oraz w pełni sprawnej infrastruktury technicznej. Infrastruktura techniczna wymaga natomiast utrzymania, rozwoju oraz właściwego zarządzania. Są to elementy nierozerwalnie ze sobą związane - w przypadku sprawnej aplikacji, ale niesprawnego serwera, czy hurtowni danych, nie można korzystać z usług Banku. Podobnie w sytuacji odwrotnej, sprawny serwer nie zapewni usługi przy niedziałającej aplikacji. Obecnie aplikacje, infrastruktura techniczna oraz kwestie związane z jej prawidłowym funkcjonowaniem leżą po stronie Banku, który zatrudnia zespół pracowników zajmujących się zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury technicznej. Po zmianie, tj. po utworzeniu Oddziału i rozpoczęciu nabywania przez Bank usług od Oddziału, aplikacje i infrastruktura techniczna (serwery, hurtownie danych itp.) pozostaną własnością Banku, a jedynie ich obsługa zostanie powierzona pracownikom Oddziału. W chwili obecnej obsługa infrastruktury technicznej Banku, wykonywana przez pracowników Banku, nie jest opodatkowana VAT, pomimo że zakup analogicznych usług z rynku byłby zapewne opodatkowany VAT.
e) Zakres usług zarządzania infrastrukturą techniczną świadczonych przez Oddział na rzecz Banku
Zgodnie z katalogiem czynności, jakie ma przejąć Oddział w zakresie obsługi wszystkich wymienionych wyżej grup infrastruktury technicznej, Oddział będzie odpowiedzialny za:
1. czynności w zakresie Compute - polegające na obsłudze serwerów oraz pamięci masowej wykorzystywanej przez Bank. Na czynności te będą składały się m.in.:
a) konfiguracja, zarządzanie oraz bieżąca konserwacja serwerów Banku;
b) wsparcie w zakresie przechowywania danych oraz tworzenia kopii zapasowych;
c) wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów związanych z obsługą serwerów oraz pamięci masowej;
d) automatyzacja serwerów.
2. czynności w zakresie Network – związane z przesyłaniem danych oraz infrastrukturą przesyłową głosu.
Wśród czynności należących do tej grupy usług można wskazać:
a) wsparcie w zakresie konfiguracji urządzeń umożliwiających korzystanie z sieci, np. konfiguracja routerów i mostów sieciowych;
b) wsparcie w zakresie infrastruktury związanej z połączeniami telefonicznymi, np. cali center dla prowadzenia kontaktów z klientami Banku;
c) czynności związane z transmisją danych, np. dotyczące sieci LAN;
d) czynności związane z zapewnieniem odpowiedniej konfiguracji sieciowej związanej z przesyłaniem głosu, np. nagrywanie rozmów z klientami cali center; zapewnienie stałego dostępu do sieci Internet dla Banku; zapewnienie odpowiedniego zabezpieczenia danych przesyłanych drogą elektroniczną;
g) zapewnienie bezpieczeństwa przesyłu danych do odbiorców zewnętrznych (spoza Grupy G);
h) zapewnienie urządzeń proxy i firewall wraz z ich obsługą;
i) wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów związanych z powyższymi czynnościami.
3. czynności w zakresie Collab - wsparcie w zakresie oprogramowania oraz sprzętu przeznaczonego dla Banku. Czynności realizowane w ramach tej grupy będą obejmowały m.in.:
a) dystrybucję oprogramowania oraz transfer danych;
b) wsparcie w zakresie oprogramowania związanego ze sprzętem biurowym, urządzeniami przenośnymi czy tzw. peryferyjnymi;
c) rozwiązywanie problemów;
d) wsparcie w zakresie stałego utrzymania infrastruktury technicznej Banku niezbędnej np. do przesyłania maili czy telekonferencji.
4. czynności w zakresie Identity and Access Management - związane z dostawą aplikacji wspomagających poprawne działanie infrastruktury technicznej Banku, w tym:
a) zapewnienie dostępu do aplikacji;
b) rozwiązywanie problemów;
c) zapewnienie oprogramowania związanego z bezpieczeństwem systemów informatycznych.
5. czynności w zakresie Infrastructure Operations - zwiększające bezpieczeństwo operacyjne infrastruktury Banku, obejmujące:
a) zapewnienie stabilnego i bezpiecznego środowiska dla baz danych czy hostingu;
b) rozwiązywanie problemów w zakresie funkcjonowania infrastruktury technicznej;
c) monitoring poprawności działania infrastruktury Banku wraz z propozycjami jej rozwoju lub modernizacji;
d) zarządzanie relacjami z dostawcami usług, w celu zapewnienia możliwie jak najwyższej jakości świadczonych usług czy zarządzania ryzykiem związanym z nabyciem usług od dostawców zewnętrznych.
6. czynności w zakresie Architecture - związane z dostarczaniem infrastruktury, aplikacji oraz informatycznej architektury korporacyjnej obejmujące m.in.:
a) wsparcie w zakresie platform internetowych oraz baz danych;
b) projektowanie oraz implementację nowych rozwiązań informatycznych w Banku.
7. czynności w zakresie Service Excellence - związane z podnoszeniem efektywności zarządzania oraz dostaw usług dla Banku.
Z uwagi na unikalny charakter działalności prowadzonej przez Bank w Polsce, usługi świadczone przez Oddział będą ściśle dostosowane do specyficznej działalności Spółki, a także wymogów wynikających z uregulowań wewnętrznych Grupy G. Usługi świadczone przez Oddział wymagają doświadczenia oraz unikalnej wiedzy o funkcjonowaniu Banku, jak również o wymogach, procedurach czy polityce Grupy G w odniesieniu do usług informatycznych dla niej świadczonych. Pomimo przedstawionych powyżej wymogów w zakresie znajomości unikalnego profilu działalności Banku, funkcjonują na rynku podmioty, które - po odpowiednim przygotowaniu i przyjęciu standardów korporacyjnych G Capital - miałyby możliwość świadczenia usługi zarządzania infrastrukturą techniczną na poziomie wymaganym przez Bank. Niemniej, z uwagi na wskazany powyżej proces związany z intencją centralizacji wszystkich procesów związanych z usługami zarządzania infrastrukturą techniczną prowadzony w ramach G Capital (w tym wobec Członków), Bank nie jest zainteresowany nabywaniem przedmiotowych usług od podmiotów innych niż Centrum. W szczególności, nabywanie usług zarządzania infrastrukturą techniczną od podmiotu niezależnego doprowadziłoby do rozproszenia funkcji związanych z wykonywaniem poszczególnych czynności, zmniejszeniu kontroli Grupy G nad jakością świadczonych usług, potencjalnego zagrożenia dla zasad poufności i tajemnicy handlowej i bankowej, a także nieefektywności kosztowych, związanych z nabywaniem poszczególnych świadczeń od różnych podmiotów sumarycznie składających się na całość usługi zarządzania infrastrukturą techniczną. Ze względu na powyższe należy uznać, iż Bank nie jest zainteresowany nabywaniem przedmiotowych usług od podmiotów innych aniżeli CUW.
f) Szczegóły określania wynagrodzenia Oddziału
Oddział będzie obciążał Bank wyłącznie kosztami wykonanych usług, bez dodatkowej marży. Ponieważ jednym z podstawowych kosztów Oddziału będą koszty pracownicze, w celu precyzyjnej kalkulacji wynagrodzenia Oddział będzie prowadził szczegółową ewidencję czasu pracy personelu. W jej ramach czas pracowników będzie dzielony na cztery grupy, w zależności od typu infrastruktury, której przedmiotem były ich usługi. Zgodnie z podziałem czas pracy będzie ewidencjonowany w podziale na:
1) prace nad infrastrukturą, na której znajdują się systemy produktowe Banku (aplikacje związane ze świadczeniem na rzecz klientów usług bankowych, zwolnionych z VAT),
2) prace nad infrastrukturą, na której umieszczone są aplikacje, których posiadanie warunkuje zgodne z prawem funkcjonowanie Banku oraz realizację czynności bankowych (np. zgodnie z Prawem Bankowym czy Ustawą o Danych),
3) prace nad infrastrukturą, na której umieszczone są aplikacje służące obsłudze czynności innych niż podlegające zwolnieniu z VAT - np. faktoringu,
4) prace nad infrastrukturą, na której umieszczone są aplikacje wykorzystywane dla obsługi procesów wewnętrznych Spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1) Czy świadczone przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz członków usługi dotyczące infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez Bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT, będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
2) Czy świadczone przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz członków usługi dotyczące infrastruktury technicznej Banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie Banku oraz realizację przez spółkę czynności bankowych, będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
3) Czy świadczone przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, na rzecz członków usługi dotyczące infrastruktury technicznej Banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu) będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
4) Czy świadczone przez wnioskodawcę, za pośrednictwem Oddziału, usługi, dotyczące infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych spółki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z usługami oferowanymi lub świadczonymi na rzecz klientów Banku, będą korzystały ze zwolnienia z VAT?
Zdaniem wnioskodawcy:
1) świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej obsługującej aplikacje produktowe bezpośrednio związane ze świadczonymi lub oferowanymi przez bank na rzecz klientów usługami finansowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT, będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
2) świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej banku wykorzystywanej do obsługi aplikacji, których posiadanie warunkuje funkcjonowanie i istnienie banku oraz realizację przez spółkę czynności bankowych, będą korzystały ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.
3) świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej banku związanej z obsługą aplikacji dotyczących działalności innej niż podlegająca zwolnieniu z VAT (np. faktoringu) nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
4) świadczone przez niego, za pośrednictwem Oddziału, usługi dotyczące infrastruktury technicznej służącej obsłudze aplikacji wykorzystywanych dla obsługi procesów wewnętrznych spółki nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
Interpretacją indywidualną z dnia 14 stycznia 2014r. znak: IBPP2/443-965/13/KO, Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest co do wszystkich czterech pytań nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał, iż ani usługi 1 i 2, ani 3 i 4 nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie warunku podstawowego, niezbędnego do zastosowania tego zwolnienia, tj. warunku istnienia niezależnej grupy osób. Zdaniem organu wybrane podmioty - banki, które utworzyły Centrum Usług Wspólnych (tj. spółkę G. Capital Shared Services Europę — Oddział) są członkami Grupy G. Capital, lecz nie są członkami wnioskodawcy. Tym samym wnioskodawca nie stanowi niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, gdyż banki, które utworzyły wnioskodawcę, są członkami Grupy GE Capital, nie członkami wnioskodawcy, lecz podmiotami tworzącymi spółkę z o.o., której są udziałowcami, a którzy obejmują udziały w utworzonej spółce. Udziałowcy spółki z o.o. posiadają udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Wnioskodawca będąc spółką z o.o. nie stanowi tym samym niezależnej grupy osób, która świadczy usługi na rzecz swoich członków, gdyż składa się ze wspólników posiadających udziały i nie posiada członków, którym mogłaby świadczyć wymienione we wniosku usługi.
Bank nie spełnienia także warunku świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz swoich członków: wnioskodawca wskazuje, że może również świadczyć usługi na rzecz podmiotów innych, niż dla wybranych podmiotów, które go utworzyły. Tymczasem warunkiem do zastosowania zwolnienia jest, aby usługi były wykonywane przez niezależną grupę osób wyłącznie na rzecz swoich członków. Świadczenie opisanych we wniosku usług po pierwsze nie następuje dla członków wnioskodawcy, lecz dla jego udziałowców, a po drugie usługi świadczone będą również dla podmiotów niebędących członkami Grupy G., co sprawia, że warunek drugi należy uznać za niespełniony. Organ uznał również, iż w odniesieniu do usług świadczonych przez CUW nie został spełniony warunek bezpośredniej niezbędności tych usług do działalności wykonywanej przez członków.
W interpretacji organ uznał także, iż nie został spełniony warunek, że zastosowanie zwolnienia nie będzie naruszało warunków konkurencji, argumentując powyższe m.in. tym, że w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Argumentem przemawiającym za tym, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi jest fakt, że CUW oprócz tego, że wymienione we wniosku usługi będzie świadczył głównie na rzecz swoich udziałowców, to mogą również wystąpić sytuacje, w których beneficjentami będą podmioty inne niż udziałowcy. W takiej zatem sytuacji świadczenie tych samych usług dla podmiotów niebędących udziałowcami spowoduje, że świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia lecz będą opodatkowane. W konsekwencji zastosowanie zwolnienia naruszyłoby zasadę konkurencji.
Pismem z dnia 4 lutego 2014r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.
Organ podatkowy pismem z dnia 4 marca 2014r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
G. sp. z o.o. Oddział w Polsce złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:
- przepisów postępowania, tj.:
• art. 14c § 2 w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w w/w. przepisie, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny;
• art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14e § 1, art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji negującej stanowisko wnioskodawcy, zawierającej niejasne i niejednoznaczne uzasadnienie, z którego wynika, że częściowo organ uznaje jednak prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, a także nie uwzględniającej orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, potwierdzających w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
- przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez:
• jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, warunek istnienia niezależnej grupy osób, a w konsekwencji warunek świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz swoich członków, nie został spełniony, co skutkowało uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do wszystkich usług objętych pytaniami przedstawionymi we wniosku i
• błędną wykładnię warunków bezpośredniej niezbędności usług oraz nienaruszania warunków konkurencji, co doprowadziło do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, w szczególności w odniesieniu do pytań 1 i 2 zawartych we wniosku.
W uzasadnieniu strona skarżąca podała, iż w zakresie definicji pojęcia niezależnej grupy osób sądownictwo administracyjne oraz doktryna formułują jedynie warunek odnoszący się do kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. bycia odrębnym podatnikiem VAT. Ponadto odnosząc się do interpretacji organu strona skarżąca podał, iż w sensie prawnym jest samodzielnym podmiotem funkcjonującym niezależnie od swoich udziałowców.
W zakresie przesłanki świadczenia usług jedynie na rzecz swoich członków strona skarżąca wskazała, iż wymóg ten jest pozaprawny i stanowi wykładnię prawotwórczą.
Co do wykładni warunku bezpośredniej niezbędności usług strona skarżąca podała, iż bez usług zarządzania infrastrukturą techniczną, wykorzystywaną dla aplikacji służących bezpośrednio obsłudze klienta oraz rozliczaniu transakcji dokonywanych przez klientów Banku, niektóre usługi bankowe mogłyby być wykonywanie jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, a niektóre w ogóle nie byłyby możliwe. W konsekwencji, usługi te pozostają w bezpośrednim związku z działalnością zwolnioną banku, a brak tych usług uniemożliwiałby lub znacznie utrudniał wykonywanie działalności banku, szczególnie w odniesieniu do obsługi rachunków internetowych, rozliczania transakcji obsługiwanych za pomocą kart, obsługi przelewów itp.
Co do naruszania warunków konkurencji strona skarżąca wskazała, iż pomiędzy usługami świadczonymi przez wnioskodawcę a innymi oferowanymi na rynku nie istnieje stosunek konkurencyjności, co wyklucza możliwość naruszenia warunków konkurencji. W wydanej przez siebie interpretacji organ w żaden sposób nie odniósł się do zaprezentowanej argumentacji, bezpodstawnie zakładając, że warunek taki istnieje, a tym samym może dojść do naruszenia warunków konkurencji. Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem usługi świadczone przez CUW nie spełniają analogicznych właściwości oraz nie spełniają tych samych potrzeb konsumentów, co usługi świadczone przez innych usługodawców, gdyż są to usługi ściśle dopasowane do polityki oraz specyfiki działalności w ramach Grupy G. Tym samym, żaden inny konsument (bank) nie będzie zainteresowany nabyciem takich usług, gdyż oznaczałoby to dla niego otrzymanie usług, które nie byłyby dopasowane do jego profilu.
Strona skarżąca wskazała ponadto na pominięcie wykładni pozostałych warunków, gdyż organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał w tym zakresie żadnej argumentacji (w zakresie pozostałych warunków, których spełnienie jest konieczne dla zastosowania zwolnienia, tj: warunku, aby działalność członków niezależnej grupy osób była zwolniona z podatku, lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników, warunku ograniczenia się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, warunku, aby wydatki były ponoszone we wspólnym interesie członków). Oznaczać to powinno potwierdzenie przez organ stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie, niemniej jednak wnioskodawca uznał za zasadne przytoczenie w niniejszej skardze swoich argumentów w celu przedstawienia pełnego stanowiska w sprawie.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest uzasadniona. Za taką konstatacją przemawiać musi już tylko sama ocena zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z art 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tejże ustawy organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny uwzględnić orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo to jest przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał.
Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy w związku z nie odniesieniem się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych, tudzież Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołanie się przez spółkę do orzeczeń oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała za własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Słusznie przy tym zauważa skarżąca, że oceny te miały charakter kluczowy. Istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. NSA zauważył, że i w doktrynie wyrażano pogląd (zob. B Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., sygn. akt: III SA 1409/00, publ.: Lex Polonica)". Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również specyfikowane w skardze przepisy procesowe. (wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10.)
Analizując tę grupę zarzutów nie sposób nie podzielić także twierdzenia skarżącej o braku kompleksowego rozpatrzenia argumentacji wniosku dotyczącej wszystkich warunków stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, zwłaszcza zaś warunku bezpośredniej niezbędności w zakresie usług wskazanych w p. 1 i 2, prowadzenia przez członków działalności zwolnionej z VAT, w przedmiocie specyfikacji wynagrodzenia wnioskodawcy, czy wydatków ponoszonych przezeń we wspólnym interesie członków. Tym samym doszło do naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej.
Organ wydający interpretację naruszył także powołane w skardze przepisy materialnoprawne, zwłaszcza art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.
U podstaw tej oceny leżeć musi akceptacja przywołanej przez spółkę argumentacji dotyczącej pojęcia "niezależna grupa osób", które wprost wynika z przywołanego zapisu normatywnego. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zwolnienie to, wprowadzone do krajowej ustawy 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).
W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że ani ustawodawca unijny, a w ślad za nim ustawodawca polski nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Skoro jednak zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. Forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. ( tak przykładowo: wyroki WSA we Wrocławiu, a to z 22.05.2014. sygn. akt I SA/Wr 759/14 i z 30.04.2014r. sygn. akt SA/Wr 402/14.) Wnioskodawca przywołuje przy tym przepisy unijne, z których jednoznacznie wynika, że określenie "członek" ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk. Zatem pogląd organu, abstrahujący od wypracowanego, przedstawionego wyżej dorobku orzeczniczego i przepisów wspólnotowych jest nieuprawniony. Zauważyć przy tym za skarżącą należy, że w interpretacji nie wyjaśniono, dlaczego formę spółki kapitałowej uznaje się za niespełniającą przedmiotowego warunku, oraz co przemawiało za negacją statusu niezależności wnioskodawcy.
Błędne, gdyż nieznajdujące oparcia normatywnego jest stanowisko, jakoby warunkiem zastosowania zwolnienia było wykonywanie usług wyłącznie na rzecz członków niezależnej grupy osób. Zgodzić należy się ze skarżącą, iż rozstrzygające znaczenie przypisać tu należy wykładni literalnej przepisu. Pogląd ten dodatkowo koresponduje z przywołanym w skardze orzecznictwem sądowoadnministracyjnym oraz opinią Komisji Europejskiej w zakresie stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych.
Postulowane we wniosku zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez niezależne grupy na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności, czy chodzi tu o usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.
Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. wyrażona w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują".
Powyższe oznacza, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.
Nadto przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. Wynagrodzeniem za nie - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Zwolnienie nie będzie jednak przysługiwać, jeśli objęcie tym zwolnieniem naruszać będzie warunki konkurencji. W orzeczeniu w sprawie C-8/01 (Taksatorringen v. Skatteministeriet) ETS stwierdził, że nie można zastosować omawianego zwolnienia, jeśli z tego powodu istniałoby realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.
Na gruncie kontrolowanej sprawy wnioskodawca wskazał, iż bez usług zarządzania infrastrukturą techniczną wykorzystywaną dla aplikacji służących bezpośrednio obsłudze klienta oraz rozliczaniu transakcji, niektóre usługi bankowe mogłyby być wykonywane jedynie w bardzo ograniczonym zakresie, a niektóre nie byłyby możliwe. Zatem muszą one być uznane za pozostające w bezpośrednim związku z działalnością zwolnioną, a ich brak uniemożliwiałby, lub znacznie utrudniał wykonywanie działalności finansowej. Co dotyczy usług zarządzania infrastrukturą techniczną obsługującą aplikacje warunkujące funkcjonowanie banku i wykonywanie czynności bankowych wskazano, iż brak usług skutkowałby niemożnością funkcjonowania aplikacji w zakresie zarządzania ryzykiem obowiązkami sprawozdawczymi, czy ochroną danych, co znacząco utrudniałoby funkcjonowanie. Mimo powyższych wskazań organ oczywiście wadliwie nie uznał spełnienia przesłanki "bezpośredniości".
|Ostatnie z wiodących zagadnień dotyczy wykładni warunku, zgodnie z którym zwolnienia z VAT dla usług wspólnych nie mogą naruszyć |
|warunków konkurencji. |
|Dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE)|
|konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął |
|także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen) orzekając, że zwolnienie usług |
|wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w |
|przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie |
|może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od |
|podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie |
|nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii WSA w |
|Warszawie w wyrokuz 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2584/11) i w wyroku z 14 września 2012 r. (III SA/Wa 2904/11), w których podkreślono, |
|że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, aby zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji trzeba |
|oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko |
|istnieje, musi każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem|
|teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może |
|doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe|
|było jego zastosowanie. Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa |
|C-407/07, Stichting), wskazując, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI|
|dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który |
|uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z |
|celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. |
|Zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś |
|sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie |
|konkurencyjne ( tak w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt |
|22;z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia |
|2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko |
|Niderlandom, pkt 32).Odnosić to trzeba zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania oraz zwolnień podatkowych. Jak |
|wskazuje TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były |
|traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku |
|TSUE stwierdził: "zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania |
|z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w|
|stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT" (pkt 33). TSUE podkreślał wielokrotnie, że to właśnie |
|podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie. Z kolei w wyroku z 10 listopada 2010 r. |
|(sprawy połączone C-259/10 i C-260/10, The Rank Group PLC) TSUE orzekł: "okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i |
|zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem |
|konkurencji" (podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, |
|23; z dnia 17 lutego 2005 r., w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25,|
|28; z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; z dnia 28 czerwca 2007 r., w |
|sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, |
|pkt 47-51). |
|W świetle powyższego, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie - pod względem podatku|
|VAT - dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby |
|stwierdzić naruszenie tej zasady. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień |
|od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich |
|orzeczeń, wskazał pewne istotne kryteria, do których trzeba się odwołać, oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. |
|W pkt 43 i 44 cytowanego wyżej wyroku wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić |
|punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nic nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem |
|podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w |
|użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi |
|(podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z |
|dnia 27 lutego 2002 r., w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). |
|Zatem konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić,|
|gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców. |
|Analizując wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie wnioskodawca będzie w przyszłości świadczył na rzecz|
|banku, zauważyć trzeba, że z opisu tychże wynika, że usługi świadczone przez CUW nie wykazują analogicznych właściwości, oraz nie |
|spełniają tych samych potrzeb konsumentów, co usługi świadczone przez innych usługodawców, gdyż są to usługi ściśle dopasowane do |
|polityki oraz specyfiki działalności w ramach grupy, zatem żaden inny konsument nie będzie zainteresowany nabyciem takich usług. |
|Wnioskodawca wskazał także we wniosku, na unikalny charakter owych usług. Słuszne jest zatem stanowisko, iż przedmiotowe usługi nie |
|pozostają w stosunku konkurencyjności do żadnych innych usług oferowanych na rynku. O braku naruszenia omawianej zasady świadczą |
|powołane prze skarżącą inne, niż preferencja podatkowa względy decydujące o nabywaniu usług od wnioskodawcy, a także argumentacja |
|dotycząca blokady wejścia na rynek, na którym usługi świadczone są jedynie po kosztach. |
|Obok omówionego warunku, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko |
|to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Oceny, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w |
|odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka |
|naruszenia konkurencji - należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. |
|Zaprezentowane w skarżonej interpretacji uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy, gdyż organ upatruje |
|takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 |
|ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje skarżący, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. |
|Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE. |
|Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionej wyżej |
|oceny prawnej. |
|Mając na względzie powyższe, sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. |
|Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 tejże ustawy. |