I SA/Kr 902/24

I SA/Kr 902/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 par. 3, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 3, art. 4a, art. 44
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 par. 2a, art. 120,art. 121, art.122, ar. 180,art.187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 902/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2025 roku, sprawy ze skargi F.C., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 30 września 2024 roku nr 1201-IOP1-3.4132.5.2024, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 rok, , skargę oddala.,
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 września 2024 nr 1201-IOP1-3.4132.5.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Prądnik (dalej: Naczelnik, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 1211- SPV.4132.6.2024.3, odmawiającą F. C. (dalej: podatnik, skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. od uzyskiwanych w tym roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym
W dniu 8 marca 2024 r. podatnik złożył do organu podatkowego wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. w pełnym zakresie na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem podatnika, w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie w dniu 9.09.2009 r. (dalej: Konwencja) w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Podatnik wskazał również, że jest uprawniony wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2024 r., do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości i tym samym wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy jest bezcelowe z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania podatkowego. We wniosku podatnik podał, że jego przewidywany dochód w 2024 r. wyniesie 180 000,00 zł, natomiast przewidywana zaliczka na podatek dochodowy wyniesie około 21 600,00 zł. Tym samym w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Do wniosku podatnik załączył: kopię marynarskiej umowy o pracę, kopię zaświadczenie o bieżącym zatrudnieniu; certyfikat zarządzania bezpieczeństwem oraz książeczkę żeglarską. Z umowy o pracę zawartej pomiędzy O. a podatnikiem wynika, iż w okresie od 17 lutego 2024 r. do 16 marca 2024 r. wykonywał on pracę najemną na stanowisku "Drugi mechanik" na pokładzie statku morskiego I. o numerze IMO [...]. Zaokrętowanie 17 lutego 2024 r, wyokrętowanie 22 lutego 2024 r. Z Kolei z certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem statku I., wydanym 12 grudnia .2023 r. przez I. AS, wynika, że jest to inny statek towarowy. Następnie organ podatkowy pismem z dnia 16 kwietnia 2024 r. wezwał podatnika o przedłożenie dokumentów potwierdzających, iż statek, na którym jest zaokrętowany, wykorzystany jest w transporcie międzynarodowym. Pismem z dnia 2 stycznia 2024 r, Prezes Zarządu I.1 AS potwierdził, że I.1 AS jest armatorem i przewoźnikiem morskim, eksploatującym w transporcie międzynarodowym następujące statki: 1. I.1, IMO [...], 2. I.2, IMO [...]. 3 I.3, IMO [...]. 4 I.4, IMO [...], 5. I.5, IMO [...], 6. I.6, IMO [...]. 7 I.7, IMO [...] 8. O., IMO [...] 9. I.9, IMO [...].
Organ podatkowy po dokonaniu oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie
art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez I. AS z zarządem w Norwegii, a zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji i nie ma możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pełnej, tzw. ulgi abolicyjnej. Na podstawie ogólnodostępnych danych ustalił, że statek, na którym podatnik miał w 2024 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako Offshore service vessel (Windfarm maintenance) - tzn. jako jednostka offshorowa (przybrzeżny statek pomocniczy) do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających farm wiatrowych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. Jednostki tego typu przeznaczone są zasadniczo do prowadzenia działań pomocniczych. Wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w norweskich rejestrach (The Bronnoysund Register Centre) firma o nazwie I. AS w statucie organizacji ma m.in. prowadzenie zarządzania technicznego statkami, pływającymi instalacjami technicznymi, platformami wiertniczymi, statkami offshore. Następnie organ podatkowy przytoczył zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicję transportu międzynarodowego i podkreślił, że definicja ta nie odnosi się do innych statków towarowych, do których zalicza się statek I. jako roboczy/remontowy statek, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Statek I. jest statkiem naprawczym, a statki tego rodzaju przeznaczone są do remontów, napraw, konserwacji, przeglądów czyli ogólnie do prac z zakresu tzw. ship-service do których zalicza się między innymi: prace mechaniczne, spawalnicze, hydrauliczne, pokładowe prace ślusarskie, rurarskie, elektryczne, kontrolę sprzętu ratowniczego (gaśnice, koce i inne), a nie do przewozu towarów i pasażerów. Naczelnik podniósł, że nie można uznać, iż statek, który wykonuje naprawy na morzu, wykonuje transport międzynarodowy. Jakkolwiek statki tego rodzaju są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca naprawy. Tego rodzaju przemieszczanie się statku nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym. Tym samym w ocenie organu podatkowego nie można uznać za uprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym w ocenie organu I instancji nieuzasadnionym byłoby stwierdzenie, iż zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z tytułu pracy wykonywanej przez podatnika na pokładzie statku I. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo I. AS, z zarządem w Norwegii byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w 2024 r. dochodu uzyskanego na pokładzie ww. statku. W konsekwencji decyzją z 19 czerwca 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
W podstawie prawnej decyzji Naczelnik powołał art. 207, art. 22 §2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm) dalej "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 47a i pkt 48, art. 21 ust. 1 pkt 23c, art. 21 ust. 35 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a i ust. 7, art. 45 ust. 1, 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) dalej: "Konwencja", art. 5 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 poz. 1369).
Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:
1) art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Norwegii, tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 9 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy, wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz tworzenia przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 9 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia różnego rodzaju operacji, co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu, jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TSUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;
7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 14 ust.3 w zw. z art.22 ust.2 lit. a ) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Warszawie 20 września 2009 r. (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art.5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie poprzez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
11) art. 3 ust.1 lit. g) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;
12) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
13) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
14) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
15) art. 187-188 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne do oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez Podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiorczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.
16) art.180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo-interpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
17) art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowania i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
18) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
a) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudo-interpretacji
przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
b) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;
c) dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny
i niespójny;
d) przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika
Jednocześnie na podstawie art. 229 O.p. podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:
- opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku I. w transporcie międzynarodowym;
- opinii technicznej numer [...] z 16.11.2020 r. dotyczącej transportu
międzynarodowego na okoliczność eksploatacji statku I. w transporcie międzynarodowym;
- wydruku ze strony internetowej https://pl.wikipedia.org/ zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku I. w transporcie międzynarodowym;
- interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym;
- objaśnienia podatkowego z 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika.
Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podatnika i działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 O.p. opisaną we wstępie decyzją z dnia 30 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił treść art. 22 § 2a O.p. wskazując, że to wnioskodawca jest inicjatorem postępowania w sprawie zgody na ograniczenie poboru zaliczek. Oznacza to, że w takim postepowaniu wymagane jest szczególne zaangażowanie wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzą o istotnych okolicznościach sprawy. Wskazał, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie należało ustalić, czy łącznie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.:
1. wykonywania pracy najemnej na statku morskim;
2. na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym,
3. na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
Organ odwoławczy uznał za spełnione przesłanki zatrudnienia na statku morskim oraz podmiotu eksploatującego statek przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Potwierdzeniem powyższego jest załączona do wniosku umowa o pracę, z której wynika, iż podatnik został zatrudniony przez spółkę O.,[...], [...] L., C. Spółka ta jest właścicielem statku I. na którym podatnik został zaokrętowany w 2024 r., natomiast armatorem statku jest I. AS
z zarządem w Norwegii. Ponadto z książeczki żeglarskiej oraz rejestru służby na morzu, wynika, iż podatnik został zaokrętowany 17.02.2024 r. na statku I. o numerze IMO: [...], wyokrętowany 22.02.2024 r.
Przechodząc do trzeciej przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy dokonał analizy pojęcia "transportu międzynarodowego" przez pryzmat art. 3 ust.1 lit. h Konwencji. Wskazał, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w Kodeksie morskim, gdzie w przepisach art. 2 § 1 i art. 3 § 2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego
w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ww. definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za nieuprawnione uznał posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego; przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2401/10). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".
Zdaniem organu odwoławczego jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Podkreślił, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie ów transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danej rodzaju działalności, co nie oznacza, że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" organ odwoławczy przywołał również dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L.2009.141.29; dalej Dyrektywa) i wskazał, że poprze transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonego przez podatnika certyfikatu zarządzania bezpieczeństwem z dnia 12 grudnia 2023 r. wynika, że statek I. to inny statek towarowy, tj. inny niż masowiec, zbiornikowiec olejowy, chemikaliowiec czy gazowiec. Wskazał, że na podstawie portalu: [...] ustalono, że statek I. jest sklasyfikowany jako support vessel, czyli morski statek pomocniczy, pływający pod banderą Norwegii. Jednostki tego typu zwane są statkami wsparcia morskiego, to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. To statki specjalnie zaprojektowane do obsługi logistycznej platform przybrzeżnych i instalacji podmorskich, od instalacji po cały okres eksploatacji złóż przybrzeżnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu występuje wiele jednostek wysoko wyspecjalizowanych, m.in. jednostki wspomagania nurkowania(nurków) diving support vessels. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem zdaniem organu odwoławczego ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Wskazał również, że zgodnie z danymi zawartymi w norweskich rejestrach(The Bronnysund Register Centre) firma o nazwie I. AS, będąca armatorem statku I., w statucie organizacji ma m.in. prowadzenie zarządzania technicznego statkami pływającymi instalacjami technicznymi, platformami wiertniczymi, statkami offshore. Ponadto żaden z dokumentów przedłożonych przez podatnika nie potwierdza eksploatacji statku I. w transporcie międzynarodowym.
Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 217 Konstytucji RP, albowiem wydana decyzja w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie rozstrzyga o zasadności obciążenia tym podatkiem lub braku takiego obciążenia, a jedynie w zakresie istnienia lub braku istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na podatek z punktu widzenia przesłanki wskazanej przez ustawodawcę, która opiera się na uprawdopodobnieniu, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do wysokości należnego podatku. Wyjaśnił, że w sprawie nie naruszono także art. 2a O.p., tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane okoliczności sprawy. Odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia prawa unijnego organ odwoławczy wskazał, że na każdym etapie prowadzonego postępowania zapewniono podatnikowi pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych.
Za bezzasadne uznał organ odwoławczy także zarzuty naruszenia: art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, wskazując że sytuacja podatnika była szczegółowo analizowana z uwzględnieniem art. 14 ust. 3 Konwencji i wskazanych tam przesłanek, a podejmowane działania w żaden sposób nie prowadziły do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej.
Za całkowicie nieuprawnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia: art. 26
w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP, wskazując, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być bowiem rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.
Za całkowicie chybione zdaniem organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia
art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit d) Konwencji, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że statek I., o numerze IMO [...], jako inny statek towarowy, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku postępowania. Organ podatkowy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi go przepisami prawa procesowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni; wydana decyzja zaś odzwierciedla obowiązujące przepis prawa oraz zawiera szczegółowe i jasne uzasadnienia.
Końcowo organ odwoławczy odniósł się do dokumentów załączonych do odwołania i wskazał, że opinia prof. dr hab. Z. B., jak i opinia techniczna nie odnoszą się wprost do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim statku I. – jego rodzaju i do jakich czynności jest eksploatowany.
Przedłożone dowody to prywatne opinie, zawierające dokonaną na zlecenie pełnomocnika podatnika ogólną ocenę warunków technicznych transportu towarów, osób i wyposażenia na różnych typach statków. Zaznaczył także, że przedłożone objaśnienia podatkowe dotyczące ulgi abolicyjnej są w istocie teoretycznym omówieniem zastosowania przepisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z podaniem metod unikania podwójnego opodatkowania i przykładami, a zatem nie stanowią żadnego dowodu w przedmiotowej sprawie. Z kolei przedłożone interpretacje indywidualne, pomimo że dotyczą możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej dla marynarzy pracujących na statkach w transporcie międzynarodowym, są interpretacjami wydanymi dla konkretnych podatników, w ich indywidualnych stanach faktycznych, przedstawionych we wniosku, a nie w oparciu o dowody. Interpretacje takie nie stanowią dowodu w sprawie, gdyż interpretacja indywidualna nie jest źródłem prawa.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze sformułował zarzuty:
I. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2024 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, którą to okoliczność organ całkowicie pominął oraz fakt opłaca podatek poza granicami kraju;
2) art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:
• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
• dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika.
5) art, 194 § 1 i 3 O.p. poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu a wydanie decyzji na podstawie informacji zamieszczonych na nieaktualizowanych stronach internetowych.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię łub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy
definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art 19 TUE w związku z art 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 390/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym;
7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;
11) art. 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
12) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku I. w transporcie międzynarodowym;
13) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kontraktów z wierzytelnymi tłumaczeniami, skanu książeczki żeglarskiej oraz payslipów z wierzytelnym tłumaczeniem.
W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in. zdolność statku I. do przewożenia ładunków,, a tym samym wykonywania transportu międzynarodowego. Skarżący wskazał, że statek ten przewoził osoby i ładunki, na co wskazuje charakter jednostek oraz typ wykonywanej przez statki pracy. Przedmiotowy statek bowiem
w okresie pracy skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego. Skarżący wskazał również, że samo opłacanie przez niego podatku w innym państwie stanowi okoliczność uprawdopodobniającą niewspółmierność zaliczek, a zatem art. 22 O.p. jest spełniony. Skarżący podniósł także, że przedłożył urzędowe dokumenty w postaci zaświadczenia kapitana statku, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym zdaniem skarżącego przedłożone przez niego dokumenty bezsprzecznie uprawdopodabniają, iż statki, na których świadczona jest praca, są eksploatowane w transporcie międzynarodowym.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi.
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.
Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Wskazując na ten przepis wyjaśnić należy, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić przy tym trzeba, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.
Skarżący upatruje uprawnienia do skorzystania z prawa do ograniczenia wysokości zaliczek na badany rok podatkowy w możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ta przysługuje natomiast podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji.
Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.
Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, gdyż pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący w 2024r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.
Nakreślony problem, był już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych w tym i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie który m.in. w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 156/21 stwierdził, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela ocenę prawną jak również argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie tym wyroku. Tym bardziej, że jej poprawność została zweryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1331/21 oddalił skargę kasacyjną strony. Stąd w dalszej części uzasadnienia sąd posłuży się argumentacją zbieżną z przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, zaczynając od tego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.
I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) w/w artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych ustaliły, że statek I. na którym Skarżący miał w 2024 r. wykonywać pracę skalsyfikowany jest jako: suport vessel, czyli morski statek pomocniczy pływający pod banderą Norwegii. Jednostki tego typu zwane są statkami wsparcia morskiego, to przybrzeżne statki pomocnicze do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych. To statki specjalnie zaprojektowane do obsługi logistycznej platform przybrzeżnych i instalacji podmorskich, od instalacji po cały okres eksploatacji złóż przybrzeżnych. Ze względu na różnorodność zadań wykonywanych podczas poszukiwań i wydobycia ropy naftowej i gazu występuje wiele jednostek wysoko wyspecjalizowanych m.in. jednostki wspomagania nurkowania. Statek ten jest przeznaczony do wykonywania prac podwodnych a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Tak więc źródłem przychodów generowanych przez ten statek nie jest transport morski. Wprawdzie statek ten jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że uprawdopodobnił, a nawet udowodnił wszystkie okoliczności, w tym fakt, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, należy zaakcentować, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby statek I. na którym był zatrudniony był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przeczy temu nie tylko przedstawiona wyżej klasyfikacja statku ale również pismo Prezesa Zarządu I.1 AS z 2 stycznia 2024 r. w którym nie wymieniono tego statku. Zaznaczyć przy tym należy, że chodzi o okoliczność stanowiącą jedną z przesłanek zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji, a więc nie można wywodzić, tak jak to czyni Skarżący odwołując się do art. 22 § 2a O.p., że okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym może być jedynie uprawdopodobniona, a nie udowodniona.
Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.
W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.
Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień i zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2020 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.
Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej który skarżący powiązał z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach dostrzec należy, że przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Sąd uznał za niezasadne. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Za bezzasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.
Wbrew twierdzeniom skargi w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario na podstawie art. 2a O.p. gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 22 §2a O.p.
Przechodząc z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów skargi, by uchybiono przepisom art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Organy nie naruszyły art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nadto wyjaśnił z jakich przyczyn za nieprzydatne uznał dołączone do odwołania prywatne opinie, wskazując m.in. że zawierają one ogólny pogląd (rozważania) ich autorów na to jak rozumieć pojęcie transportu oraz na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Organy nie naruszyły również art. 121 §1 O.p.. Wyjaśnić bowiem trzeba, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Do tego zaś w istocie zmierzał poczyniony w skardze zarzut. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu. Poza tym żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Wreszcie pamiętać też trzeba, że zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może tego dokonać, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Kończąc, sąd wyjaśnia, iż oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy, dlatego, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonej do sądu decyzji według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jej podjęcia, a zatem Sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1792/14). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym nie podniosła w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r., II FSK 615/08). Prowadziłoby to bowiem do dokonania przez sąd nowych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym nie były przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji, która to decyzja – jak już wspomniano – podlega kontroli sądu. Wskazać również trzeba, że w orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1592/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1306/08).
Podsumowując, dokonana przez organy podatkowe odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok była zasadna, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tym dotyczące naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a także przepisów Konstytucji RP, Sąd uznał za niezasadne.
Mając to wszystko na uwadze, Sąd nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.