I SA/Kr 901/24

I SA/Kr 901/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 901/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2025 roku, sprawy ze skargi V. Spółka jawna w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 13 września 2024 roku nr SKO.Pod/4140/753/2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4100 zł (cztery, tysiące sto złotych).,
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 września 2024r. znak: SKO.Pod/4140/753/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, działając na podstawie art. 1a, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 1170, ze zm. dalej: u.p.o.l.), uchwały nr LXXXV/2090/17 Rady Miasta Krakowa z dnia 11 października 2017r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2017r. poz. 6591) oraz art. 21§3, art. 63§1, art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023r. poz. 2383, ze zm. dalej: O.p.), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 26 kwietnia 2024r. nr PD-01-4.3120.4.23.2024.MP określającą V. sp.j. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019r. na kwotę 109,010 zł.
Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Organ I instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 109.010,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 30 grudnia 2023r. wpłynęły korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019r. złożone przez Spółkę. Spółka zmniejszyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o 730 m2. Spółka wyjaśniła, że dokonała zmiany kwalifikacji budynku posadowionego na działce nr [...] przy ul. [...] w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 250/23. Spółka dodała, że zgodnie z ww. orzeczeniem właściwą stawką podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne jest stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych.
W dniu 28 lutego 2024r. Prezydent Miasta Krakowa, nie zgadzając się ze stanowiskiem V. sp. j. z siedzibą w K., postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2019 r.
Organ ustalił, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz księgach wieczystych nr: [...] prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-[...] w Krakowie, Spółka w 2019r. była właścicielem działek:
nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) o powierzchni 447m2
sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "ET";
nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) o powierzchni 7051m2
sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe "Ba’’
nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) o powierzchni 674m2
sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr";
nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) o powierzchni 581 m2, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B".
W wyniku modernizacji operatu ewidencji gruntów i budynków dla obrębu [...] jednostki ewidencyjnej [...] w dniu 11 października 2019r. w danych ewidencyjnych została wprowadzona zmiana polegająca na zwiększeniu powierzchni działki nr [...] z 447 m2 na 457 m2 (vide: zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych o znaku: [...] ).
Na wymienionych nieruchomościach gruntowych są posadowione budynki:
- niemieszkalne - na działce nr [...] przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 2 720 m2
- mieszkalny - na działce nr [...] przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 730 m2
- mieszkalny na działce nr [...] przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 239 m2, co wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019r. W zakresie powierzchni użytkowej budynków organ I instancji dał wiarę deklaracjom złożonym przez Podatnika.
Spółka w 2019r. była również właścicielem wyodrębnionych lokali w budynku przy ul. [...]:
- mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 173,60 m2 wraz z udziałem w gruncie - działce nr [...] (obręb [...], jednostka ewidencyjna [...]) o powierzchni 639 m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B" wynoszącym 1468/10000(93,81 m2), a od dnia 24 października 2019r. - 17360/136701 (81,15 m2),
- od dnia 24 października 2019r. - komórki nr [...] o powierzchni użytkowej 22,15 m2 wraz z udziałem w gruncie - ww. działce wynoszącym 2215/136701 (10,35 m2).
Część lokalu mieszkalnego nr [...] budynku przy ul. [...] , tj. 80 m2 o powierzchni użytkowej była w 2019r. związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajęta przez podmioty udzielające tych świadczeń. Pozostała powierzchnia ww. lokalu, tj. 9 m2, a także budynek przy ul. [...] w 2019r. były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności nie budzą kontrowersji w sprawie.
Na działkach nr [...] i [...] w 2019r. znajdowały się również budowle związane z działalnością gospodarczą Spółki o wartości:
- 682.377,00 zł w okresie od stycznia o maja,
- 659.822,00 zł w okresie od czerwca o końca 2019r.
Zmniejszenie podstawy opodatkowania budowli nastąpiło w związku z likwidacją części wiat. Spółka uznała bowiem, że w przypadku nieruchomości przy ul. [...] , wykorzystywanej na czasowe zakwaterowanie studentów (dom studenta/prywatny akademik), nie została spełniona przesłanka zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej.
Odnosząc się do powyższej kwestii organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do treści art. 1a ust. 2a pkt u.p.o.l. do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Organ I instancji stwierdził, że Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą. Jej status jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Przedmiot działalności Spółki stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (vide: dane z rejestru przedsiębiorców KRS). Stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Organ I instancji podniósł następnie, że kwestia opodatkowania lokali mieszkalnych wynajmowanych na cele mieszkalne jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądowego oraz przedstawił linie orzecznicze w tym zakresie. Organ I instancji podkreślił jednak, że w odniesieniu do tzw. prywatnych akademików orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednoznaczne. Organ I instancji wskazał, że w budynku przy ul. [...] Spółka prowadzi działalność spełniającą wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r. poz. 1292 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców). W myśl powołanego uregulowania działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Organ zwrócił uwagę, że w judykaturze podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są: zawodowy (stały) charakter, związana z nim powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r. o sygn. akt II FSK 1206/09). Zorganizowanie działalności gospodarczej obejmuje m.in. czynności przygotowawcze, takie jak choćby remont lokalu przeznaczonego do wynajmu/sprzedaży. O zorganizowanym i ciągłym sposobie działania w obrocie gospodarczym świadczy prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Z kolei ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Zarobkowy charakter działalności występuje natomiast wówczas, gdy jest ona zdatna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w kamienicy przy ul. [...] mieści się "[...]". W budynku znajduje się 14 samodzielnych mieszkań dwu- i trzypokojowych. Organ I instancji podkreślił, że w swoich wyrokach (np. z dnia 22 listopada 2023r. o sygn. akt III FSK 358/23) Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie odróżnia sytuację, w której budynek mieszkalny jest wykorzystywany w celu realizacji trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy (wówczas według Sądu nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych), od sytuacji czasowego zakwaterowania studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania, która uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. Organ I instancji stwierdził, że Spółka bezsprzecznie podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania budynku przy ul. [...] jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości studentom. Posiadanie przez Spółkę ww. nieruchomości jest nastawione na osiągnięcie zysku z jej wynajmu. Jest to ten składnik majątku, który ma w założeniu przynosić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro budynek przy ul. [...] został zajęty pod działalność gospodarczą, a co za tym idzie brak jest podstaw do opodatkowania go stawką podatku jak dla budynków mieszkalnych, to tym samym należy opodatkować grunt związany z tym budynkiem stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dalej organ I instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje, iż działki nr [...] i [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami podlegały w 2019r. opodatkowaniu przy uwzględnieniu stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez wątpienia z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2019r. była związana również działka nr [...]. Nie budzi żadnych kontrowersji w niniejszej sprawie opodatkowanie lokali w budynku przy ul. [...] przy zastosowaniu stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z wyjątkiem części związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętej przez podmioty udzielające tych świadczeń, dla której właściwa jest stawka opisana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Grunt związany z ww. lokalami podlega opodatkowaniu jako grunt pozostały. Nie ulega także wątpliwości, że budowle wymienione przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2019r. jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że złożone przez Spółkę w grudniu 2023r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019r. nie są prawidłowe. Wobec powyższego organ I instancji nie miał podstaw do umorzenia wszczętego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2019r. Organ I instancji stwierdził, że należny od Spółki podatek od nieruchomości za 2019r. wyniósł 109.010,00 zł.
W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Spółka zarzuciła m.in.:
1) brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o którym mowa w art. 210§4 O.p. i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187§1 O.p.,
- poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, przeprowadzoną w sposób niewyczerpujący, co było spowodowane:
oceną zgromadzonych dowodów przez organ I instancji, że Dom Mieszkalny dla Studenta stanowi prywatny akademik w sytuacji, której charakter wynajmowanych mieszkań nie odpowiada cechom akademika;
• oceną zgromadzonych dowodów, że w prywatnych akademikach najemcy nie spełniają swoich celów mieszkaniowych, mimo iż z dokumentów stanowiących dowody w sprawie nie wynika, ż najemcy części budynków nie spełniają swoich trwałych potrzeb mieszkaniowych;
• oceną zgromadzonych dowodów niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, tj. z pominięciem tego, że mieszkania przeznaczone dla studentów są substytutem normalnego mieszkania, średni okres studiowania w Polsce wynosi ok. 3-5 lat, a duża część studentów pozostaje w miejscu studiowania;
pominięciem faktu, iż mieszkania mają charakter samodzielny, a więc nadają się na obiekty spełniające cele mieszkaniowe,
z pominięciem treści strony internetowej, wskazującej na wykorzystanie lokali w celu mieszkalnym;
2) błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez naruszenie zasad wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej, oraz uadekwatnienie definicji przez odniesienie się do pojęcia wykorzystywania mieszkań na stałe potrzeby mieszkaniowe, i do pojęcia obiektu zbiorowego zakwaterowania zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowi budynek mieszkalny, w sytuacji, w której brak jest definicji legalnej pojęcia zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, a pojęcie powinno zostać odczytane zgodnie z potoczną i z zwyczajową definicją zajęcia budynku na działalność gospodarczą, co doprowadziło do uznania, że budynek jest zajęty za działalność gospodarczą;
3) błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, poprzez uznanie wbrew wykładni literalnej i systemowej, że przepis ten jest podstawą opodatkowania w sytuacji, w której ma on charakter wykonawczy wobec przepisów stanowiących podstawę opodatkowania, tj. art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 ww. ustawy, oraz że pojęcie "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wchodzi w skład pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 ww. ustawy i jednocześnie ma charakter kompetencyjny, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny zajęty na działalność gospodarczą podlega wyższej stawce opodatkowania, mimo że jest on uznawany za związany z działalnością gospodarczą, a tym samym do opodatkowania części budynku przy ul. [...] w K. za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;
4) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. poprzez pominięcie wątpliwości zaistniałych przy wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b i art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1, w sytuacji, w której przepis art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 ustawy wyłącza budynki mieszkalne i ich części z pojęcia związania z działalnością gospodarczą, a art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b ustawy je włącza do tego pojęcia pod warunkiem ich zajęcia na tą działalność gospodarczą, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny zajęty na działalność gospodarczą podlega wyższej stawce opodatkowania, mimo iż nie jest on uznawany za związany z działalnością gospodarczą, a tym samym do opodatkowania części budynku przy ul. [...] w K. za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej budynku położonego przy ul. [...] w K. i wydanie decyzji określającej podstawę opodatkowania zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, tj. uwzględniającej kwalifikację ww. budynku i jego części jako budynków mieszkalnych niezajętych na działalność gospodarczą Spółki.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie uznało wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwalifikowania powierzchni użytkowej budynku przy ul. [...] w K. jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynek należący do Spółki zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako mieszkalny. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej.
Spółka niewątpliwie jest przedsiębiorcą. Jej status jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Przedmiot działalności Spółki stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (vide: dane z rejestru przedsiębiorców KRS). Działalnością Spółki jest prowadzenie komercyjnego najmu nieruchomości. Przychody z tego tytułu stanowią źródło zarobku Spółki. Działania podjęte w odniesieniu do przedmiotowego budynku należy uznać za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Budynek przy ul. [...] w K. stanowi składnik majątku Podatnika, który w założeniu ma przynosić przychód z prowadzonej działalności. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.
Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanym przypadku należy zastosować właściwą stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (23,10 zł/m2). Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do prywatnych akademików panuje jednolite stanowisko. W wyroku z dnia 22 listopada 2023r. o sygn. akt III FSK 358/23 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż skoro budynek (jego część), sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz czasowe zakwaterowanie studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania (dom studenta), okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że została spełniona przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej, uzasadniająca zastosowanie stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Tego typu zakwaterowania nie można uznać za zamieszkiwanie w celu trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych najemcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach podejmowanych dnia 22 listopada 2023r. wyraźnie odróżnił w kontekście podatkowym sytuację, w której budynek mieszkalny jest wykorzystywany w celu realizacji trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy (wówczas według Sądu nieruchomość powinna zostać opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków lub ich części mieszkalnych), od sytuacji czasowego zakwaterowania studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania, która uzasadnia zastosowanie najwyższej stawki podatkowej.
Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy wskazano, że w budynku przy ul. [...] w K. nie zostały wyodrębnione samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2021r. poz. 1048, ze zm.). Zgodnie z danymi zawartymi na stronie internetowej [...] w budynku znajduje się 14 samodzielnych mieszkań dwu- i trzypokojowych. Każde mieszkanie dysponuje własnym indywidualnym kluczem do pokoju, który umożliwia również wejście do mieszkania i do budynku (vide: strona internetowa [...]). Spółka oferuje wynajem pokoi: standard o powierzchni ok. 9 m2, komfort o powierzchni ok. 13 m 2 i komfort plus o powierzchni ok. 17 m2. Według informacji zamieszczonych na ww. stronie internetowej (stan na dzień 13 czerwca 2024r.) poszczególne pokoje można wynająć na czas określony od dnia 15 września 2024r. do dnia 15 lipca 2025r. Na takich samych warunkach oferowane jest do wynajęcia mieszkanie typu studio o powierzchni ok. 23 m2. Spółka podała na swojej stronie internetowej, że rekrutacja rozpocznie się 11 czerwca. Ponadto Spółka występując w 2018r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że na potrzeby najmu mieszkań w budynku przy ul. [...] stworzyła stronę internetową [...]. Z archiwalnych wersji ww. strony internetowej (wersje z dnia 15 stycznia 2019r. i 16 lutego 2020r.) wynika, iż "[...]" był określany przez Spółkę jako "[...]". Umowy ze studentami dotyczące miejsc w pokojach w " [...]" były zawierane: w roku akademickim 2018/2019 na czas określony od dnia 14 września 2018r. do dnia 14 lipca 2019r.; w roku akademickim 2019/2020 na czas określony od dnia 13 września 2019r. do dnia 15 lipca 2020r.
W świetle zapisów na aktualnej i archiwalnych wersjach strony internetowej Spółki okresy umów odpowiadają co do zasady rokowi akademickiemu. Kolegium podzieliło zatem stanowisko organu I instancji, że studenci w "[...]" (nazwa z 2019r.), czy "[...]" (aktualna nazwa) przy ul. [...] nie zaspakajali trwale swoich potrzeb mieszkaniowych, gdyż wynajmowali mieszkania/pokoje na okres pozostający w ścisłym związku z rokiem akademickim na czas trwania studiów. Okoliczność, iż mieszkania/pokoje w budynku przy ul. [...] spełniają wyższe standardy od pokoi w akademikach należących do państwowych uczelni wyższych nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania stawki podatkowej w rozpatrywanej sprawie. Właściciele prywatnych akademików oferują studentom lepsze warunki lokalowe od wyższych uczelni państwowych, co przekłada się na koszty najmu. Zebrany w sprawie materiał dowody potwierdza, że będące przedmiotem sporu nieruchomości Spółka wykorzystywała w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu.
Odnosząc się do składanych wniosków dowodowych organ odwoławczy w pierwszej kolejności uznał za całkowicie bezzasadny wniosek o przeprowadzenie dowodów na okoliczność zajęcia budynku przy ul. [...] na działalność gospodarczą. Przedmiotowy budynek ma charakter niemieszkalny, a więc do zastosowania do jego opodatkowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości wystarczy wykazanie związku budynku z działalnością gospodarczą. Związek budynku przy ul. [...] z wykonywaną przez Spółkę działalnością nie budzi wątpliwości. W budynku tym znajduje się siedziba Podatnika. Przedmiotowy budynek został opodatkowany przy uwzględnieniu stawki podatku właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustalenie, jak chce tego Spółka, że powyższy budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wpłynie ani na zastosowaną w stosunku do niego stawkę podatku, ani na sposób opodatkowania budynku przy ul. [...].
W ocenie Kolegium - powoływane w odwołaniu - zaświadczenie o odbiorze przez Państwową Straż Pożarną obiektu przy ul. [...] w K. jako budynku mieszkalnego (kategoria ZL4), a nie budynku zbiorowego zamieszkania (ZL5), ekspertyza techniczna w zakresie ochrony przeciwpożarowej dla kamienicy przy ul. [...] w K. oraz postanowienie Małopolskiego Komendanta Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej z marca 2015r. nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe dowody nie przesądzają o braku możliwości opodatkowania spornego budynku jako prywatnego akademika, gdyż w taki sposób jest wykorzystywany.
Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja narusza wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. o sygn. akt SK 39/19, Kolegium wskazało, że powołane orzeczenie Trybunału dotyczy związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, a w niniejszej sprawie istotne było wykazanie zajęcia budynku mieszkalnego przy ul. [...] na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czasowego zakwaterowania studentów. Natomiast stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2018r. znak: PD-03-1.3120.8.9.2018.GK (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018r. o sygn. akt I SA/Kr 956/18 oddalił skargę Spółki na ww. interpretację. Skarga kasacyjna również została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2022r. o sygn. akt III FSK 967/21).
Reasumując Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że Spółka podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania - budynku przy ul. [...] w K. jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości studentom. Posiadanie przez Spółkę ww. nieruchomości jest nastawione na osiągnięcie zysku z jej wynajmu. Jest to ten składnik majątku Spółki, który ma w założeniu przynosić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium w świetle poczynionych ustaleń faktycznych i przy uwzględnieniu ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwe jest opodatkowanie [...] przy zastosowaniu stawki właściwej dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:
I. naruszenie prawa procesowego, tj.
1. niewłaściwe zastosowanie art. 121§1 w zw. z art.122 O.p. poprzez niewłaściwe oparcie się przy wydawaniu decyzji na linii orzeczniczej, mimo braku jednolitości orzecznictwa, niezgodności stanów faktycznych i prawnych powołanych orzeczeń z sytuacją faktyczną w niniejszej sprawie oraz stosowanie nieuprawnionej wykładni podstaw prawnych wydania orzeczeń, co doprowadziło do zastosowania błędnej linii orzeczniczej i ustalenie wyższej stawki podatkowej wobec Spółki;
2. brak pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, o którym mowa wart. 210§4 O.p. i niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 187§1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, przeprowadzoną w sposób niewyczerpujący, co było spowodowane:
- oceną zgromadzonych dowodów przez organ, że [...] stanowi prywatny akademik w sytuacji, w której charakter wynajmowanych mieszkań nie odpowiada cechom akademika, a cechom mieszkań, lub ew. domu studenckiego; - oceną zgromadzonych dowodów przez organ, że w prywatnych akademikach najemcy nie spełniają swoich celów mieszkaniowych, mimo iż z dokumentów stanowiących dowody w sprawie nie wynika, że najemcy części budynków nie spełniają swoich potrzeb mieszkaniowych;
- oceną zgromadzonych dowodów niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, tj. z pominięciem tego, że mieszkania przeznaczone dla studentów są substytutem normalnego mieszkania, średni okres studiowania w Polsce wynosi ok. 3-5 lat, a duża część studentów pozostaje w miejscu studiowania;
- pominięciem faktu, iż mieszkania posiadają wszystkie cechy, aby uznać je za części budynku mieszkalnego;
- pominięciem treści strony internetowej wskazującej na wykorzystanie lokali w celu mieszkalnym.
II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez naruszenie zasad wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej oraz zawężającą wykładnię pojęcia budynku mieszkalnego, wyłączającą odniesienie tego pojęcia do faktycznej realizacji potrzeb mieszkaniowych studentów, z pominięciem art. 75 ust. 1, art. 70 Konstytucji RP i art. 30 Konstytucji RP, co doprowadziło do uznania zamieszkania w mieszkaniach Skarżącej nie za budynki mieszkalne i zastosowania wyższej stawki podatkowej;
2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez naruszenie zasad wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej oraz wyodrębnienie niewymienionego w ustawie celu mieszkaniowego oraz trwałej potrzeby mieszkaniowej oraz interpretowanie tych pojęć w sposób oderwany od tak wykładni literalnej, jak i systemowej oraz funkcjonalnej, w sytuacji, w której brak jest definicji legalnej pojęcia zajęcia budynku mieszkalnego na działalność gospodarczą, a pojęcie powinno zostać odczytane zgodnie z potoczną i zwyczajową definicją zajęcia budynku na działalność gospodarczą, co doprowadziło do uznania, że budynek jest zajęty za działalność gospodarczą;
3. art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez naruszenie zasad interpretacji literalnej i systemowej oraz uwzględnienie przesłanki trwałości realizowania potrzeby mieszkaniowej jako przemawiającej za tym, że budynek ma charakter mieszkalny i jest niezajęty na działalność gospodarczą, w sytuacji, w której ustawa w żadnym miejscu nie posługuje się przesłanką trwałości, a wykładnia literalna pojęcia trwałości winna być przeciwstawiona pojęciu najmu krótkookresowego, który jest charakterystyczny ze względu na brak realizowania celu mieszkaniowego przez najemcę oraz wysoki czynsz;
4. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie wbrew wykładni literalnej i systemowej, w tym wbrew zasadom prawidłowej legislacji podatkowej (art. 217 Konstytucji RP), że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest podstawą opodatkowania w sytuacji, w której ma on charakter wykonawczy wobec przepisów stanowiących o podstawie opodatkowania, tj. art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz że pojęcie "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" wchodzi w skład pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. i jednocześnie ma charakter kompetencyjny, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny zajęty na działalność gospodarczą podlega wyższej stawce opodatkowania, mimo iż nie jest on uznawany za związany z działalnością gospodarczą, a tym samym do opodatkowania części budynku przy ul. [...] w K. za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;
5. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez naruszenie zasady wykładni literalnej, stanowiącej podstawę interpretacji prawa podatkowego, i bezpodstawne rozróżnianie sytuacji, w której przymiotnik "mieszkalny" istnieje lub nie w zależności od tego, czy działalność gospodarcza Podatnika jest kwalifikowana jako zajmująca budynek mieszkalny, mimo jednoznaczności normy prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. i konieczności interpretacji łącznej oraz systemowej z art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l., co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny został zajęty na działalność gospodarczą Podatnika, a tym samym podlega on wyższej stawce podatku;
6. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z 17.5.1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019r. poz. 725, ze zm.) poprzez niezasadne, wobec efektów wykładni literalnej i systemowej, wyłączenie spod pojęcia budynków mieszkalnych i ich części do czasowego zakwaterowania studenta odbywającego naukę poza rodzinnym miejscem zamieszkania, mimo braku podstaw ustawowych i konieczności przyjęcia przedmiotowego podejścia do badania, czy budynek lub jego część ma charakter mieszkalny, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny został zajęty na działalność gospodarczą Podatnika, a tym samym podlega on wyższej stawce podatku;
7. niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. poprzez pominięcie wątpliwości zaistniałych przy wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b i art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. w sytuacji, w której przepis art. la ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. wyłącza budynki mieszkalne i ich części z pojęcia związania z działalnością gospodarczą, a art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b u.p.o.l. je włącza do tego pojęcia pod warunkiem ich zajęcia na tą działalność gospodarczą, co doprowadziło do uznania, że budynek mieszkalny zajęty na działalność gospodarczą podlega wyższej stawce opodatkowania mimo, że nie jest on uznawany za związany z działalnością gospodarczą, a tym samym do opodatkowania części budynku przy ul. [...] w K. za budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;
8. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 pkt b i art. 1a ust. 1 i 2a pkt 1 u.p.o.l. poprzez pominięcie sprzeczności stosowanej przez organ podstawy wymiaru podatku z zasadami prawidłowej legislacji podatkowej (art. 217 Konstytucji RP) - ze względu na używanie przez ustawodawcę pojęć charakterystycznych dla przepisu kompetencyjnego (art. 5 u.p.o.l.) - zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) - ze względu na niezasadne i kazuistyczne zróżnicowanie stawki podatku podmiotów pozostających w takiej samej sytuacji faktycznej - zasady sprzyjania zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) - ze względu na to, że przepis utrudnia dostęp do pierwszego mieszkania dla osób, które zamierzają opuścić dotychczasowe stałe miejsce pobytu, prawo do nauki (art. 70 Konstytucji RP), co doprowadziło do zastosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją RP lub którego sprzeczną z Konstytucją RP interpretację stosuje organ, i wymiaru podatku w wyższej wysokości;
9. niewłaściwe zastosowanie art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, art. 217 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 1a. ust. 1. pkt 3 u.p.o.l., art. 2a i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, oraz zastosowanie interpretacji podatkowej z dnia 20 lipca 2018r. znak: PD-03-1.3120.8.9.2018.GK w sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę opodatkowania jest niezgodny z Konstytucją lub jego rozumienie jest niezgodne z Konstytucją RP.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wniosła także o przeprowadzenie dowodu z wyciągu z systemu sztucznej inteligencji na fakt różnicy między akademikiem, a domem studenckim a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji dotyczącej nadpłaty podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...].
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).
Sądowej kontroli została poddana w niniejszej sprawie decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta określające Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2019r. Sporna w sprawie jest kwestia, jaka jest właściwa stawka podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do Skarżącej lokali mieszkalnych znajdujących się w nieruchomości przy ul. [...] w K. to jest czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły Skarżącej podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 tej ustawy (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016r.), ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Dalej, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane są dwie odmienne linie orzecznicze.
W części wyroków prezentowany jest pogląd, w świetle którego dla interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" irrelewantne znaczenie ma okoliczność, że sporna powierzchnia jest faktycznie wynajęta na cel mieszkaniowy (zamieszkują w niej najemcy). W świetle tej grupy poglądów decydujące znaczenie ma "gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego/części budynku" (por. wyroki NSA z 15 września 2022r., sygn. akt III FSK 975/21; z 23 stycznia 2020r., sygn. akt: II FSK 2064/19, II FSK 2223/19, II FSK 1511/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W judykaturze prezentowany jest także inny pogląd, przeciwny do powołanego powyżej, zakładający, że dla zastosowania stawki maksymalnej w podatku od nieruchomości w przypadku budynków mieszkalnych lub ich części przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2013r., sygn. akt Il FSK 933/11, z 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 3831/21, z 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 4264/21, z 13 grudnia 2023r., sygn. akt III FSK 1070/23, z 18 stycznia 2024r., sygn. akt III FSK 3942/21, z 7 lutego 2024r., sygn. akt III FSK 1473/22).
W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi, na wniosek Prokuratora Generalnego, kwestia jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynki mieszkalne, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i przedsiębiorca wynajmuje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 21 października 2024r., sygn. akt III FPS 2/24.
W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą.
Po pierwsze, przepis art. 269§1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269§1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187§1 i §2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA".
W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z 21 października 2024r., a sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2019, nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tych latach, jako chronologicznie wcześniejszych niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc.
W uchwale z dnia 21 października 2024r. NSA przyjął, że "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)."
W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.
NSA powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".
Zdaniem NSA po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA stwierdził zatem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku jak i w jego częściach.
Zdaniem składu orzekającego NSA ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W świetle powyższego NSA, orzekając w sprawie w składzie siedmiu sędziów, nie podzielił stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]". Wywód ten powielony został m.in. w wyroku NSA z 15 września 2022r., sygn. akt III FSK 975/21. NSA w tym składzie aprobował natomiast przeciwne zapatrywania prezentowane w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 22 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Sz 990/19, w wyroku NSA z 15 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 933/11, z 12 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 250/23, z 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 358/13, a także w literaturze (por. m.in. L. Etel, Budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 8 z 2022r., s. 30 i nast.; A. Kałążny, Pechowiec zapłaci [30] razy więcej – o wpływie stanowiska MF na opodatkowania mieszkań podatkiem od nieruchomości, Przegl. Pod. Nr 6/2023, s. 9 i nast.), jak też w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Rzecznika Praw Obywatelskich.
Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.
Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego.
Jednocześnie NSA wskazał, że "Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.
Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009r. o sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej."
Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach, mając zatem na uwadze treść art. 269§1 p.p.s.a., podziela stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale NSA z dnia 21 października 2024r., które zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W ocenie Sądu orzekającego w sprawie stanowisko organów podatkowych w niniejszych sprawach przeczy zaprezentowanej powyżej uchwale NSA i narusza powołany przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię.
Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem lokalu mieszkalnych na rzecz studentów, jest wystarczający do przyjęcia, że lokale te po pierwsze, ze względu na ich wynajem, po drugie jako składnik majątku Skarżącej przynoszą jej przychód, zatem powinny być opodatkowane podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, tym samym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W konsekwencji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, organy naruszyły również przepisy postępowania podatkowego.
Zgodnie z art. 121§1 O.p. postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187§1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów.
Tymczasem w sprawie, SKO w zaskarżonych decyzjach, w ślad za organem I instancji wskazało na związanie lokali mieszkalnych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą, jednocześnie nie dokonało analizy i ustaleń pod względem tego, czy budynek mieszkalny i znajdujące się tam lokale mieszkalne rzeczywiście spełniają funkcje mieszkaniowe i ich wykorzystanie na wynajem dla studentów służy realizacji potrzeb mieszkaniowych osób w nich zamieszkujących.
Jak wskazał NSA w powołanej uchwale wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych" powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych.
W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, w tym rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organ mając do dyspozycji otwarty katalog dowodów, który koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej, nie przeprowadził dowodów, które pozwoliłyby określić, czy lokale mieszkaniowe spełniają funkcje mieszkaniowe i czy ich wykorzystywanie poprzez najem służy realizowaniu potrzebom mieszkaniowym najemców.
Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy wszystkie lokale mieszkalne były wynajmowane przez Skarżącą w latach objętych decyzjami i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.
Z uzasadnienia uchwały wynika, że istotne jest również zbadanie, czy lokali mieszkalnych lub ich części nie należy kwalifikować do kategorii "towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów którym jest działalność gospodarcza", co uzasadniałoby zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla tych lokali. Innymi słowy organ I instancji powinien zbadać, czy w latach 2018-2023 wszystkie lokale mieszkalne znajdujące się w tych budynkach służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, czy aby część lokali nie stanowiła "trwałych pustostanów", o których mowa w uzasadnieniu uchwały.
Dlatego też w tym zakresie organ podatkowy I instancji uzupełni zgromadzony materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jest konieczne do dokonania oceny, czy do wszystkich lokali mieszkalnych będących w posiadaniu Skarżącej można zastosować stawkę podatkową określoną w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., o której zastosowaniu przesądził NSA w powołanej uchwale, o ile są spełnione opisane tam warunki.
Podsumowując Sąd wskazuje, że decyzje organów obydwóch instancji za 2019r. wydane zostały z naruszeniem przepisów zarówno prawa materialnego - tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l. jak i przepisów postępowania - tj. art. 122 i art. 187§1 O.p.
Sąd odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w skardze dotyczącego przeprowadzenia "dowodu z wyciągu z systemu sztucznej inteligencji – na fakt różnicy między akademikiem a domem studenckim", Sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 106§3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl przepisu art.106§5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: K.p.c.)
Przepisy art. 244 K.p.c. normują formalną moc dowodową dokumentu urzędowego i nakazuje traktować jako udowodnioną jedynie jego treść . Stosownie do §1 art. 244 K.p.c. dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez podmioty, inne niż wymienione w § 1, w zakresie zleconych im przez ustawę zadań z dziedziny administracji publicznej (§ 2).
Z kolei w przepisie art. 245 K.p.c zdefiniowano dokument prywatny. W myśl tego przepisu dokumentem prywatnym jest każdy dokument pisemny. także sporządzony w formie elektronicznej, który nie odpowiada wymaganiom dokumentu urzędowego. Wystawcą dokumentu prywatnego może być każda osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna. Niczym nieograniczony jest przedmiot dokumentu prywatnego. Brak również zasadniczo wymagań co do postaci tego dokumentu. Każdy dokument prywatny jednak musi zawierać podpis wystawcy. Dokumenty niepodpisane (anonimowe) zatem nie stanowią dokumentu w rozumieniu art. 245. (por. np. wyrok SN z 2 kwietnia 2008 r., III CSK 299/07, LEX nr 393875).
Sąd oceniając w świetle powyższych przepisów, dołączony do skargi "wyciag", wskazuje,, że zawarta w nim treść ma charakter opinii wytworzonej przez moduł sztucznej inteligencji (w tym wypadku ChatGPT 4o mini), Treść ta stanowi odpowiedź sztucznej inteligencji na zadane sztucznej inteligencji przez Skarżącego pytanie "czym się różni mieszkanie od akademika ?".
Za Słownikiem języka polskiego PWN Sąd podaje, że sztuczna inteligencja (ang. Artificial Intelligence - AI), to dział informatyki badający reguły rządzące zachowaniami umysłowymi człowieka i tworzący programy lub systemy komputerowe symulujące ludzkie myślenie (https://sjp.pwn.pl/szukaj/sztuczna%20inteligencja.html)
Natomiast w Encyklopedii PWN określono ją jako dziedzinę nauki zajmująca się badaniem mechanizmów ludzkiej inteligencji oraz modelowaniem i konstruowaniem systemów, które są w stanie wspomagać lub zastępować inteligentne działania człowieka (https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj/sztuczna%20inteligencja. html).
Z kolei w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2024/1689 z dnia 13 czerwca 2024r. w sprawie ustanowienia zharmonizowanych przepisów dotyczących sztucznej inteligencji oraz zmiany rozporządzeń (WE) nr 300/2008, (UE) nr 167/2013, (UE) nr 168/2013, (UE) 2018/858, (UE) 2018/1139 i (UE) 2019/2144 oraz dyrektyw 2014/90/UE, (UE) 2016/797 i (UE) 2020/1828 (Dz.U. L, 2024/1689, 12.7.2024 - akt oczekujący na wejście w życie) przyjęto, że sztuczna inteligencja (AI): "to szybko rozwijająca się grupa technologii, która przyczynia się do wielu różnych korzyści ekonomicznych, środowiskowych i społecznych we wszystkich gałęziach przemysłu i obszarach działalności społecznej" (pkt 4 preambuły).
W świetle powyższego nie ma najmniejszych wątpliwości, że treść zawarta w "wyciągu" nie została wytworzona przez żaden z wymienionych powyżej podmiotów.
Ponadto "wyciag" ten nie jest opatrzony podpisem osoby, od której pochodzi. Wobec powyższego "wyciag" nie mógł być uznany za dokument prywatny w rozumieniu art. 245 K.p.c., a w konsekwencji jako dokument o którym mowa w art.106§3 p.p.s.a. tym samym wniosek o dopuszczenie go jako dowód uzupełniający z dokumentu należało oddalić.
Abstrahując nawet od przedstawionego wywodu i pomijając jednocześnie kwestie uznawania wszelkiego rodzaju opinii i ekspertyz za dokumenty o których mowa w art. 106§1 p.p.s.a. (niedopuszczalność przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z opinii i ekspertyz – por. np. wyrok NSA z 12 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 2025/23). Sąd wskazuje, że analizując treść zawartą w "wyciągu" doszedł do przekonania, że przeszkodą do zastąpienia człowieka sztuczną inteligencją w tym konkretnym przypadku, jest przede wszystkim okoliczność, że technologia ta nie wykazała sposobu motywowania przyjętych konkluzji, czy toku myślenia, które doprowadziły do ostatecznych wniosków. Wynik interpretacji wygenerowany przez sztuczną inteligencję obejmuje treści wynikające z określonych algorytmów przede wszystkim logiczno-językowych. Zastosowany algorytm w przypadku "ChatGPT 4o mini", pozwolił jedynie na zaprezentowanie konkluzji, bez wskazania argumentacji przemawiającej za tymi konkluzjami.
Sąd zauważa, że prawo to nie jest jasny i spójny system logiczno-językowy, do którego łatwo dostosowywać algorytmy sztucznej inteligencji, Nierozerwalnym elementem stosowania prawa jest jego wykładnia dokonywana przez człowieka różnymi metodami w różnych aspektach. Te okoliczności powodują zdaniem Sądu, że sztuczna inteligencja nie będzie jeszcze długo mogła w pełni wyprzeć, czy też zastąpić człowieka na polu, związanym ze stosowaniem prawa.
Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) oraz nieuwzględnienie wniosku Skarżącej Spółki o zobowiązanie organu do wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty, Sąd wskazuje, iż stosownie do art. 134§1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy,(podkreślenie Sądu), nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ustanowiona przepisem art. 134§1 p.p.s.a. zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
Powyższe oznacza, że sąd nie mógł odnieść się do kwestii nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem zagadnienie to nie było sprawą, którą sąd poddał osądowi.
Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzających ją decyzji Prezydenta z dnia 26 kwietnia 2024r., zasadne stało się uchylenie decyzji zarówno organu I jak i II instancji.
Na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe zobowiązane będą przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego organ I instancji dokona ustaleń, czy wynajem lokali mieszkalnych będących w posiadaniu Skarżącej służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców i uwzględniając treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 21 października 2024r., sygn. akt III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. art. 135 p.p.s.a. orzekł w pkt I sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji, gdyż było to niezbędne do końcowego jej załatwienia.
O kosztach orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie przepisu art. 200 oraz przepisu art. 205§2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w wysokości 4.100,00 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 500,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika-adwokata w kwocie 3.600,00 zł ustalone w oparciu o §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. (Dz. U z 2015r. poz. 1800).