I SA/Kr 90/25

I SA/Kr 90/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 120 ust. 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 90/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-2.4103.25.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 10 grudnia 2024 r., znak: 1201-IOP2-2.4103.25.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania M. Z. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik (dalej: Naczelnik) z 12 lipca 2024 r. nr: 1211-SBP.4103.1.18.2022.242, utrzymał ją w mocy w części odnoszącej się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2019r., od maja do września 2019 r. oraz za listopad 2019 r. oraz uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, październik oraz grudzień 2019 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2019 r. Uznał między innymi, że Skarżący stosował procedurę VAT marża w oparciu o nierzetelne umowy komisowe, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych bądź zawierają dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto Skarżący nieprawidłowo wyliczył wysokość marży poprzez wykazywanie kwot niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zawyżanie wartości nabycia zegarków lub zaniżanie wartości ich sprzedaży. Skarżący nie zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży, ani nie zadeklarował w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 transakcji sprzedaży zegarków, w tym także sprzedaży na rzecz klientów, którzy w rozliczeniu przekazali własne zegarki lub/i dopłacili gotówkę.
Dyrektor podał, że nie udało się zidentyfikować następujących komitentów: A. B., M. M., A. K., M. N., M. T., S. F., G. C., P. H., O. S. Ponadto część osób figurujących na umowach jako komitenci, nie potwierdzili oddania wymienionych na nich zegarków w komis lub sprzedaży zegarków na rzecz Skarżącego. Dotyczyło to następujących osób: D. K., D. K., S. D., P. C., P. Ś., B. S., B. J., K. F., M. R., G.A., A. S., T. L.
Ponadto analiza przedłożonych umów komisowych wykazała ich nierzetelność. Umowa komisowa nr [...] z 30 lipca 2019 r. - figurująca na tej umowie R. P. zmarła w czerwcu 2019 r., czyli przed datą zawarcia tej umowy. Umowa komisowa nr [...] z 4 lipca 2019 r. - figurujący na umowie M. M. sprzedał opisany na niej zegarek 3 stycznia 2019 r. W umowach nr [...] oraz [...] opisano zegarki, których stan nie zgadzał się z opisem udzielonym przez komitenta W. B. Nieścisłości co do ceny i przebiegu transakcji, dotyczyły również umowy nr [...] z 8 marca 2019 r. zawartej z R. D.
Podsumowując szczegółowo opisane w decyzji nieprawidłowości, Dyrektor stwierdzi, że zakwestionowane umowy komisowe nie pozwalały na identyfikację części dostawców – osób fizycznych pod kątek sprawdzenia, czy należą oni do kategorii podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). W toku postępowania podatkowego nie uzyskano również innych dowodów, które mogłyby wskazywać, że zegarki nabyto od wymienionych w nim osób. Umowy komisowe zawierały szereg nieścisłości dotyczących np. określenia przedmiotu zawartej umowy (brak numeru referencyjnego lub seryjnego), ceny jego sprzedaży, należności komitenta czy daty zawarcia umowy. Ponadto umowy te zawierały szereg innych nieścisłości, dotyczących np. (-) przedmiotu zawartych umów, bowiem osoby figurujące na umowach jako komitenci, nie potwierdzili oddania w komis wymienionego w nich zegarka lub sprzedany zegarek nie pochodzi od figurującego na umowie komitenta; (-) osoby komitenta, bowiem umowa komisu zawarta została z osobą, która zmarła przed jej zawarciem; (-) daty zakupu zegarka, która jest późniejsza od daty jego sprzedaży.
Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży zegarków, co do których Skarżący posłużył się szczegółowo opisanymi umowami komisowymi, nie przysługuje mu prawo do skorzystania z uproszczonej procedury opodatkowania, tj. procedury VAT marża, bowiem z uwagi na stwierdzone w nich nieprawidłowości nie zostały spełnione warunki o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Tym samym, sprzedaż zegarków używanych wymienionych w zakwestionowanych umowach komisowych, należało opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw zegarków podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Poza powyższymi nieprawidłowościami, Dyrektor wskazał, że Skarżący przy części umów błędnie wyliczył marżę. Dotyczyło to następujących umów komisowych: [...], [...], [...], [...], [...]. W przypadku sprzedaży czterech zegarków i wystawienia dokumentu sprzedaży w procedurze VAT marża w walucie obcej (EURO) do określenia podstawy opodatkowania na PLN, Skarżący zastosował nieprawidłowy kurs waluty.
Stwierdzone zostały również uchybienia w zakresie sprzedaży za pośrednictwem zagranicznego portalu C. Dyrektor wskazał, że Skarżący nie dokonał naliczenia podatku należnego z tytułu opodatkowania importu usług udokumentowanych sześcioma fakturami (Invoice) wystawionymi przez zagranicznego kontrahenta tj. C. GmbH.
Ponadto analiza historii rachunku bankowego Skarżącego prowadzonego w walucie polskiej wykazała, że w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. wpływały na rachunek środki pieniężne z tytułu zawieranych transakcji sprzedaży zegarków, co do których nie stwierdzono, by zostały udokumentowane, albo ujęte w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT i rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7 lub by częściowa wpłata (zaliczka) należności na poczet przyszłej dostawy została przez Skarżącego odpowiednio rozliczona. Dotyczyło to wpłat dokonywanych przez M. M., M. S.A., D. B., S. S. Ponadto na rachunku bankowym odnotowano wpływy środków pieniężnych z tytułu płatności za sprzedane zegarki, odnośnie których nie można ustalić źródła pochodzenia sprzedanego towaru (nabycia lub przyjęcia w komis). Z uwagi zatem na brak udokumentowania źródła pochodzenia zegarków, nie przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania przy opodatkowaniu ich sprzedaży z uproszczonej procedury opodatkowania VAT marża, czyli ich sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Na rachunku bankowym Skarżącego odnotowano również wpłatę środków pieniężnych dokonaną przez osoby, co do których nie stwierdzono by w okresie od stycznia do grudnia 2019 r. miała miejsce sprzedaż zegarków na ich rzecz. Dotyczy to przelewów od A. C. oraz P. K.
Skorygowane zostało także rozliczenie transakcji z P. w związku z wpłacanymi zaliczkami oraz związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
1/ art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) wskutek braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i wskutek dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że zakwestionowane umowy komisowe były umowami sprzedaży oraz do błędnego ustalenia faktycznego, że w przypadku niektórych umów komisowych nie doszło do prawidłowej identyfikacji komitentów;
2/ art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. wskutek bezzasadnego zakwestionowania prawa Skarżącego do zastosowania procedury VAT-marża do nabytych przez niego towarów używanych (wskutek rzekomego braku identyfikacji części dostawców);
3/ art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wskutek wadliwego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 roku.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest, czy prawidłowo ustalony został stan faktyczny. W razie bowiem pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są niezasadne. Zdaje się z tego zdawać również sprawę Skarżący, gdyż poza postawieniem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zostały one w ogóle uzasadnione, czyli Skarżący nie wykazał w czym upatruje ich naruszenia.
Kolejna uwaga ogólna, związana z podniesionymi w skardze zarzutami oraz argumentacją na ich uzasadnienia, sprowadza się do tego, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku, Dyrektor nie oparł się na przesłance, że część umów nie stanowiło umów komisu lecz sprzedaży. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nastąpiło natomiast przede wszystkim z (pomijając błędy w obliczaniu podatku od transakcji, które nie zostały zakwestionowane) z uwagi na fakt, że procedura VAT marża stosowana była w oparciu o nierzetelne umowy komisowe, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych bądź zawierały dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto powodem wydania zaskarżonej decyzji było to, że Skarżący nieprawidłowo wyliczył wysokość marży poprzez wykazywanie kwot niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zawyżanie wartości nabycia zegarków lub zaniżanie wartości ich sprzedaży. Skarżący nie zaewidencjonował także w rejestrach sprzedaży, ani nie zadeklarował w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 transakcji sprzedaży zegarków, w tym także sprzedaży na rzecz klientów, którzy w rozliczeniu przekazali własne zegarki lub/i dopłacili gotówkę. To właśnie te powody, nie zaś zakwalifikowanie konkretnych umów, jako umów sprzedaży, doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie.
Argumentacja skargi w tym zakresie odwołuje się do decyzji Naczelnika (np. podawanie stron tej decyzji). Tymczasem przedmiotem skargi nie jest decyzja Naczelnika, lecz decyzja Dyrektora. W takim zaś przypadku zarzuty powinny odnosić się do tej decyzji i jeżeli kwestionowane są określone ustalenia, bądź pogląd prawny, Skarżący powinien wskazać z jakiego fragmentu decyzji poglądy takie wynikają. Taki sposób zredagowania argumentacji skargi, zdecydowanie utrudnia odniesienie się do poszczególnych jej elementów.
Ponadto, jak podał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przypadku umów, które zakwalifikowane zostały jako umowy sprzedaży, nie zaś komisu zostały wszczęte postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i w stosunku do Skarżącego, jako kupującego wydane zostały 26 kwietnia 2023 r. decyzje w których określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży poszczególnych zegarków. Decyzje te wobec braku wniesienia od nich odwołania stały się ostateczne.
Argumentacja skargi odnosząca się do wykazywania, że błędnie określone umowy zostały zakwalifikowane jako umowy sprzedaży, powinna być podnoszona w toku postępowania o określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Poza tym Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, które sprowadza się do tego, że to nazwa umowy, nie zaś jej treść decyduje o zakwalifikowaniu takiej umowy, jako umowy komisu, nie zaś sprzedaży. Pomijając już, że w ostatecznych decyzjach w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych przesądzono, że sporne umowy były umowami sprzedaży, zaś decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. – dalej: k.c.). Wynika z niego, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1) oraz co istotne, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Nazwa umowy nie ma zatem przesądzającego znaczenia dla jej kwalifikacji do określonej umowy nazwanej. Decydują o tym essentalia negoti takiej umowy, odniesione do złożonych w konkretnym przypadku oświadczeń woli stron umowy.
Umowa komisu uregulowana została w art. 765 k.c., który stanowi, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Istotnym przy tym jest, że zapłata za sprzedaną rzecz następuje dopiero po dokonaniu takiej transakcji, co wyraźnie wynika z art. 766 k.c. Dalsze przepisy (art. 767 oraz 768 § 1 k.c.) określają sytuacje, gdy rzecz zostanie sprzedana za cenę wyższą od uzgodnionej, bądź niższą. Wynika z tego, że ostateczna cena, jaką komitent otrzyma za sprzedaną rzecz może odbiegać od tej jaka została w umowie komisu uzgodniona. Tymczasem przy umowie sprzedaży, uregulowanej w art. 535 i nast. k.c., zapłata za rzecz następuje w momencie zawarcia umowy, nie zaś w przypadku, gdy ziszczą się dalsze warunki, jak ma to miejsce w przypadku umowy komisu (musi dojść do sprzedaży rzeczy przez komisanta). Jeżeli zatem osoba pojawiająca się w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego, przekazywała mu zegarek i od razu otrzymywała jego cenę (z ewentualnymi dodatkowymi rozliczeniami), to zawierana była umowa sprzedaży, nie zaś komisu.
Pozostałe zarzuty związane są z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. (uszczegółowiającym zasadę prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.) oraz art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Przed odniesieniem się do nich, konieczna jest uwaga, że uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle lakoniczne i sprowadzające się w istocie do jednozdaniowego kwestionowania dokonanych ustaleń, bez próby dokonania pogłębionej argumentacji wykazującej błędy w rozumowania Dyrektora. Całość tej argumentacji obejmuje niecałą stronę i również znalazło się tam odniesienie do decyzji Naczelnika, nie zaś do decyzji zaskarżonej. Powoduje to, że Sąd nie może szczegółowo odnieść się do zaprezentowanego w skardze w tym zakresie stanowiska, gdyż musiałby domyślać się motywów, jakie kierowały Skarżącym oraz uzupełnić jego argumentację. Dlatego też Sąd odniesie się do tych zarzutów, przez pryzmat motywów, które zostały zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi wskazano na konkretne osoby, z którymi transakcje nie powinny zostać zakwestionowane przez Dyrektora. Pierwszą z tych osób był figurujący na kwestionowanych umowach, jako komitent A. B. Wskazany został numer Pesel, który nie występuje w bazie danych organu podatkowego, natomiast wskazany numer dowodu osobistego należy do osoby o innym nazwisku. Ponadto, na umowach nr [...], nr [...] nie widnieje numer seryjny zegarka, a w miejscu podpisu komitenta widnieje czytelny podpis cyt.: "[...]" ( na pozostałych umowach w miejscu podpisu komitenta widnieje [...] nieczytelna parafka), na umowie nr [...] nie widnieje numer referencyjny zegarka. Pełnomocnik Skarżącego przekazał numer telefonu do osoby A. B., która widnieje na w/w umowach komisowych jako A. B. - przekazany numer telefonu należał do A. W. Z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej wynikało, iż A. B. to jego pseudonim, którym posługuje się na Facebooku i wśród znajomych. W latach 2018-2019 A. W. zawierał z firmą Skarżącego, jako osoba prywatna, umowy komisu, umowy sprzedaży i umowy zamiany, których przedmiotem były zegarki z jego kolekcji. Oświadczył jednocześnie, że otrzymał informację z firmy Skarżącego, iż na umowach komisu został wpisany błędny numer Pesel. A. W. nie pamiętał jakie imię i nazwisko wskazywał na przedmiotowych umowach, korespondencja kierowana na adres widniejący w bazie organu podatkowego jako adres zamieszkania A. W., dwukrotnie została zwrócona z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W kolejnej rozmowie telefonicznej, A. W. poinformował, że nie przebywa pod adresem ani zamieszkania ani zameldowania i że w najbliższym czasie wskaże aktualne miejsce swojego pobytu.
Następnie w e-mailu z 8 lutego 2022 r. skierowanym do organu podatkowego, A. W. wyjaśnił, że według informacji jakie uzyskał od pracownika Skarżącego, w okresie 2018 r. i 2019 r. nie kupił w nim żadnego zegarka. Jego zegarki były wystawiane przez salon Skarżącego do sprzedaży na zasadzie umowy komisowej. Duża ich część się nie sprzedała i odebrał je osobiście. A. W. czeka na listę w/w zegarków, którą przekaże mu pracownik Skarżącego, bo sam nie jest w stanie tego zweryfikować. Pomyłka w danych figurujących na umowach komisowych wynikła z jego niedbalstwa, gdyż wpisał dane nicków z portali społecznościowych, gdzie prowadzi stronę i grupę o zegarach i zegarmistrzostwie. Nie miał zamiaru ukrywać swoich danych.
W świetle przytoczonych okoliczności, słusznie zwrócił uwagę Dyrektor na korespondencję mailową otrzymaną przez A. W. 9 lutego 2022r (którą przekazał organowi podatkowemu) od pracownika firmy Skarżącego M K. Podano w niej, że "Poniżej podam Ci daty oddania zegarka w komis oraz Jego sprzedaż u nas w salonie, oraz takie dane Jak za ile go wstawiłeś, co to był za zegarek. Musisz pamiętać, że zegarki które nam wstawiałeś były używane dłużej niż 6 miesięcy - NIGDY NIE BYŁY NOWE. Pieniądze zawsze otrzymywałeś w gotówce, zawsze po sprzedaży zegarka nigdy wcześniej. Oni chcą od ciebie pewnie 2018/2019, a w tychlatach mamy takie zegarki:(...) [...] roku [...] Zegarek [...] Ref. .[...] Seria. [...] przekazany [...] kwota jaką za niego otrzymałeś to 9.500 zł my zegarek sprzedaliśmy 19/03/2019 nie będę za każdym razem pisał kiedy otrzymałeś kasę po prostu dodawaj sobie do tego 1-2 miesiące możesz nawet [...] roku [...] Zegarek [...] Ref [...] przekazany 29/05/2019 kwota Jaką za niego otrzymałeś to 26.000 zł my zegarek sprzedaliśmy 20/07/2019 (...j.Gdyby coś Jeszcze od Ciebie chcieli to dawaj znać". Jednocześnie A. W. przesłał do M. K. e- mail informację o treści cyt.: Ja nigdy nie miałem [...] Ref [...]. To pomyłka a taki zegarek bym pamiętał a szczególnie za26k".
Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że treść przywołanej korespondencji wskazuje, iż A. W. został poinformowany przez pracownika Skarżącego o czym powinien "pamiętać" składając wyjaśnienia dotyczące zawartych umów komisowych, na których jako komitent figuruje "A. B.". W mailu wskazanych zostało 7 umów komisowych za lata 2018 - 2019, na podstawie których miał oddawać zegarki w komis, z czego jak wynika z treści maila 6 zegarków zostało sprzedanych przez firmę Skarżącego w 2019 r., a jeden zegarek w 2018 r. Zatem, sporządzanie umów komisowych w oparciu o nieprawdziwe dane dotyczące imienia i
nazwiska (nickiem z portalu Facebook), numeru Pesel i numeru dowodu osobistego wskazuje, że osoba komitenta nie została przez Skarżącego właściwie zweryfikowana, wbrew wyjaśnieniom Skarżącego, nie została ona spisana z dowodu osobistego. Dodatkowo, "instruowanie" A. W. przez pracownika Skarżącego, co do treści składanych przed organem podatkowym wyjaśnień, budzi uzasadnione wątpliwości odnośnie udziału A. W. w transakcjach wynikających z w/w umów komisowych i prawidłowości ich zawarcia.
Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze nie sposób zatem przyjąć, aby figurujący na umowach A. B. to w rzeczywistości A. W. Gdyby to była faktycznie ta sama osoba, nie musiałaby być "instruowana", jakie informacje ma przekazać organom podatkowym. Korespondencja mailowa świadczy o tym, że Skarżący usiłował "znaleźć" osobę, która "pasowałaby" do osoby widniejącej na przedmiotowych fakturach. Nie sposób już jednak wyjaśnić rozbieżności w numerze dowodu osobistego, który nie należał do A. W.
Kolejna osoba widniejąca na kwestionowanych fakturach, to M. M.2. W przypadku tej osoby na umowie komisowej nr [...] brak jest podpisu komitenta, na umowach nr [...] i [...] nie widnieje numer seryjny zegarka. Na umowach komisowych nazwisko komitenta wpisane jest niestarannym pismem odręcznym, co powoduje trudności z jego odczytaniem. Jako dokument tożsamości komitenta wpisany został numer [...]. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, w przedłożonych rejestrach sprzedaży VAT marża, Skarżący wykazał kontrahenta, legitymującego się dokumentem tożsamości [...], lecz za m-ce styczeń i luty 2019 r. o nazwisku M. M.4 , za m-ce marzec i kwiecień 2019 r. o nazwisku M. M.3, a za m-c maj 2019 r. jako M.M.2,
Z informacji przekazanej przez M. S. (prowadzącą rachunkowość firmy Skarżącego) wynika, że w przypadku umów nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], chodzi o komitenta M. M.2 obywatela USA. Jednakże, pośród wymienionych przez M. S. umów nie figuruje przedłożona do kontroli umowa nr [...] z dnia 4 lipca 2019 r., gdzie jako komitent widnieje M. M.2 legitymujący się w/w dokumentem tożsamości. Zwraca uwagę fakt, że na przedłożonej do kontroli umowie nr [...] widnieje 4 lipca 2019 r. jako data jej zawarcia i umowa ta wskazuje na oddanie w komis zegarka [...] nr ref [...] seria [...]. Jednakże sprzedaż w/w zegarka Skarżący wykazał w rejestrze sprzedaży VAT marża za styczeń 2019 r. z datą 3 stycznia 2019 r. ( poz. 3 ), a dodatkowo jako źródło "pochodzenia" zegarka figuruje umowa komisowa nr [...] z 4 lipca 2018 r. Kolejną z umów komisowych, na której jako komitent figuruje M. M.2, jest umowa nr [...] z 24 października 2018 r. (komputerowy wydruk umowy). Dokumentuje ona oddanie w komis zegarka [...]Ref. [...] Seria: [...]. Jego sprzedaż Skarżący udokumentował paragonem fiskalnym nr [...] z 14 maja 2019 r. oraz fakturą nr [...] z dnia 14.05.2019r o wartości 199.000 zł, wystawioną na rzecz B. N. ul. [...], [...] Trzciano. W dniu 14 maja 2019r. na rachunek bankowy Skarżącego przelane zostały środki finansowe w wysokości 199.000 zł tytułem "[...] ", a ich nadawcą był B. N. W tytule przelewu nie określono jednak numeru faktury VAT czy nazwy zegarka, którego płatność dotyczy. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, w związku z transakcją sprzedaży w/w zegarka. Prokuratura Rejonowa K. prowadzi śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 kodeksu karnego, w którym Skarżący jest pokrzywdzonym. Sprawa dotyczy niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w kwocie 199.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd co do zamiaru wywiązania się z umowy kupna sprzedaży zegarka [...], Klient posługujący się zagranicznym numerem telefonu wyraził chęć zakupu w firmie Skarżącego w/w zegarka za kwotę 199.000 zł. Po zaksięgowaniu środków pieniężnych na koncie firmy Skarżącego, zegarek miał być przekazany wskazanej przez nabywcę osobie. Ponieważ osoba ta znajdowała się w T., to w celu dostarczenia zegarka Skarżący skorzystał z usługi kurierskiej świadczonej przez firmę J. Ś. Wraz z zegarkiem, odbiorcy została przekazana faktura nr [...]. W dniu sprzedaży Skarżący wypłacił z rachunku bankowego kwotę 195.000 zł i pozostawił 4.000 zł na koncie jako środki na opłaty. Jednakże kwota 4.000 zł została przez Bank zablokowana bowiem osoba, która dokonała przelewu 199.000 zł poprosiła o zwrot wpłaconych pieniędzy, tłumacząc zaistniałą sytuację faktem podania na przelewie błędnego numeru rachunku bankowego. W związku z prowadzonym śledztwem w Komendzie Policji w G. przesłuchany został w charakterze świadka B. N. Do protokołu sporządzonego na tę okoliczność 8 września 2021 r. wyjaśnił, że nie posiada konta w [...] Bank S.A. Nigdy nikomu nie udostępniał swojego dokumentu tożsamości. Ostatnio zgubił dowód osobisty, ale nie zgłaszał tego nikomu. W dniach 13-15 maja 2019 r. nie dokonywał zakupu zegarka i nie zna osób o nazwisku Woźniak oraz nazwiska Skarżącego. W przekazanych organowi podatkowemu przez Prokuraturę Rejonową materiałach, znajduje się sporządzona przez Komisariat Policji w K. notatka urzędowa z 2 marca 2021 r. z treści której wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego została zabezpieczona umowa komisowa nr [...] z 24 października 2018 r. - egzemplarz umowy z polami wypełnionymi odręcznie - dotycząca zegarka [...] z deklarowaną kwotą sprzedaży 199,000 zł i ustaloną kwotą dla komitenta 195.900 zł. Jako komitent został wskazany M. M.5, posiadający dokument nr [...]. W dostępnych Policji bazach danych (KSIP, Pobyt Cudzoziemców i Mały Ruch Graniczny) nie występuje osoba M. M.5, ani dokument o tym numerze.
W konsekwencji zasadnie Dyrektor wywiódł, że również w przypadku tych umów komisowych, nie można ich uznać jako źródło pochodzenia towarów używanych, bowiem nie można zidentyfikować wskazanego na nich komitenta. Nosi on bowiem raz nazwisko M. M.2, innym razem M.3 lub M.4. Ponadto, w bazach policji nie występuje dokument tożsamości o nr [...]. Dodatkowo w przypadku umowy nr [...], data jej zawarcia nie współgra z datą sprzedaży zegarka oddanego na jej podstawie w komis.
Kolejna osoba to A. K. Na umowie komisowej [...] jako dane komitenta widnieją wyłącznie imię i nazwisko. Z uwagi na nieczytelny zapis nie można było jednak stwierdzić jakie nazwisko wpisane jest w treści umowy tj. K. czy K.1 (wg zapisu w rejestrze). Na umowie brak jest numeru dowodu tożsamości i numeru Pesel komitenta, widoczna jest odręczna adnotacja o treści cyt.: "Umowa tymczasowa". Nie ma podpisu komitenta oraz potwierdzenia odbioru gotówki. W toku postępowania podatkowego poza wymienioną umową Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających jej zawarcie.
Następna osoba to M.N. Wskazany na umowach komisowych numer Pesel komitenta M. N. nie występuje w bazie danych organu podatkowego, na umowie nr [...] nie widnieje numer seryjny zegarka, na umowie nr [...] nie widnieje numer referencyjny i numer seryjny zegarka. W toku postępowania podatkowego poza wymienionymi umowami również w tym przypadku Skarżący nie przedłożył, żadnych dokumentów oraz nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zawarcie w/w umów komisowych
Podobne ustalenia dotyczyły osoby M. T. Na umowie nr [...] nie widnieje numer seryjny zegarka. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył, ani nie wskazał żadnych dokumentów ani dowodów mogących potwierdzić zawarcie w/w umowy komisowej,
Tak samo w przypadku S. F., Skarżący nie przedłożył, ani nie wskazał żadnych dokumentów ani dowodów potwierdzających zawarcie umowy komisowej nr [...].
W przypadku zaś G. C. na umowie [...] nie widnieje cena sprzedaży. Z treści pisemnych wyjaśnień, złożonych przez Skarżącego 10 grudnia 2021 r. wynika, że kilkutygodniowe próby skontaktowania się z tą osobą nie przyniosły efektów. Podobnie jak twierdził Skarżący nie udało mu się skontaktować z osobą o danych P. H.
Także w przypadku osoby o danych O. S., poza umową nr [...] Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oraz nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających zawarcie umowy komisowej.
Skarżący poza fakturami nie był również w stanie podać bliższych danych odnośnie transakcji z G. A., który również nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odnośnie zawieranych transakcji. Oświadczył jedynie, że zawierał różne umowy ze Skarżącym (sprzedaży, zamiany, komisu).
W ocenie Sądu dokonane przez Dyrektora ustalenia, potwierdzają, że zakwestionowane transakcje były nierzetelne i Skarżący nie wykazał, aby mógł skorzystać w takim przypadku z możliwości ich opodatkowania w procedurze VAT – marża. Wobec tego podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne. Jak już wcześniej wskazano, w złożonej skardze, poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie została podjęta próba wykazania, z jakich konkretnie przyczyn argumentacja Dyrektora jest błędna.
Biorąc jednak pod uwagę zdawkowe twierdzenia przedstawione w skardze, z których można wyprowadzić wniosek, że dla zastosowania procedury VAT-marża, nie jest konieczne dysponowanie szczegółowymi informacjami na temat osoby komitenta, przytoczyć należy adekwatne regulacje przepisów prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie.
Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: (1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; (2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; (4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; (5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Jedną z grup podmiotów, od których nabycie towarów uprawnia do zastosowania procedury VAT marża, są zatem osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowana w procedurze VAT-marża, co jest uzasadnione faktem, że podatnik dokonujący zakupu towarów od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar. To podatnik dokonujący dostawy towarów używanych musi udokumentować źródło nabycia towaru. Dowodem takim nie może być jednak umowa, która nie zawiera prawdziwych danych, co do osoby sprzedającego czy przedmiotu sprzedaży. Jak słusznie zauważył Dyrektor, co istotne, to po stronie podatnika leży obowiązek wykazania, że dokonał zakupu towaru od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Nie jest rolą organu podatkowego poszukiwanie w toku prowadzonego postępowania rzeczywistego sprzedawcy towaru, by ostatecznie potwierdzić, czy też zanegować prawo podatnika do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży na zasadzie marży i to podatnik powinien okazać stosowne dokumenty w tym zakresie.
Stwierdzenie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. możliwe jest bowiem jedynie na podstawie gromadzonej przez podatnika w toku prowadzonej działalności dokumentacji, której rzetelność i zgodność z rzeczywistym stanem podlega weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Wynik tych czynności może stanowić dla organów podatkowych podstawę przyjęcia metody opodatkowania zastosowanej przez podatnika albo jej odrzucenie i zastosowanie ogólnej zasady opodatkowania (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20 -powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji nie można uznać, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika z racji dokonania ich z podmiotami niebędącymi podatnikami lub zwolnionymi od podatku podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1478/23).
Przyznać należy zatem rację Dyrektorowi, który wskazał, że uprawnione jest stwierdzenie, iż Skarżący wywodząc dla siebie korzyści ze szczególnej procedury opodatkowania sprzedaży według zasad marży, winien był dołożyć wszelkich starań, aby umowy potwierdzające oddanie towarów używanych w komis, nie budziły żadnych zastrzeżeń co do osoby komitenta, daty zawarcia transakcji, jej przedmiotu czy kwoty nabycia towaru. Brak możliwości zidentyfikowania komitenta czy potwierdzenie transakcji przez komitenta, lecz dotyczącej innego zegarka aniżeli wskazany na umowie, podważa rzetelność tego dokumentu.
Wobec tego zasadnie w odniesieniu do transakcji sprzedaży zegarków, co do których Skarżący posłużył się nierzetelnymi umowami komisowymi stwierdził Dyrektor, że nie przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania z uproszczonej procedury opodatkowania tj. procedury VAT marża, bowiem z uwagi na stwierdzone w nich nieprawidłowości nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Tym samym, sprzedaż zegarków używanych wymienionych w decyzji zakwestionowanych umowach komisowych, należało opodatkować na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw zegarków podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Wobec tego wszystkie podniesione w skardze zarzuty, okazały się bezzasadne. Jednocześnie Sąd mając na uwadze dyspozycję przewidzianą w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z którego wynika, że nie jest związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie zostały stwierdzone uchybienia, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji Dyrektora z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.