I SA/Kr 892/16

I SA/Kr 892/16 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2016-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
art. 4a ust 1 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 892/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r., sprawy ze skargi W. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 czerwca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, , , - skargę oddala -,
Uzasadnienie
Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia 05.11.2014r. Sygn. Akt [...] stwierdził, że W. C. nabył z dniem 31.05.2012r. przez zasiedzenie prawo własności nieruchomości położonych w S., stanowiących dz. ewid. nr [...] o pow. [...] ha, [...] o pow. [...] - objętych KW nr [...] Sądu Rejonowego.
Powyższe postanowienie Sądu stało się prawomocne z dniem 18.12.2014r., co potwierdza klauzula prawomocności nadana przez Sąd Rejonowy.
W dniu 27.04.2015r. podatnik złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3, w którym wykazał nabycie tytułem zasiedzenia nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 2920 m2 objętej KE nr [...] o wartości 34.952,00 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji wartość nabytego udziału w nieruchomości w wysokości określonej przez nabywcę odpowiadała wartości rynkowej, o której mowa w art.8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd też wartość ta została przyjęta dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14.07.2015r. Nr [...] ustalił Odwołującemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia w wysokości 2.447,00 zł, według stawki 7% podstawy opodatkowania.
Od powyższej decyzji wymiarowej zostało wniesione odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym Podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 4a ust.1 pkt 1 w związku z art.6 ust.1 pkt 6 poprzez jego pominięcie oraz art.1 ust.1 pkt 3, art.4 ust.l pkt 1, art.5 art. ust 1 pkt 6, art.7, art.8 art.l5 ust 2 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie oraz w związku z tym nieprawidłowe ustalenie podatku w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.447,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego zapoznaniu się z argumentami odwołania decyzją z dnia 12.10.2015r. Nr [...] uchylił zaskarżona decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że należy przeprowadzić ponowne postępowanie dowodowe mające na celu jednoznaczne ustalenie czy w przedmiotowej sprawie można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie art. 4 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił włączyć do prowadzonego postępowania podatkowego, jako dowód w sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 20.03.2014 r. Sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po zm. J. C.
Zgodnie z ww. postanowieniem Podatnik nabył udział w spadku w wysokości 1/7 części. W skład masy spadkowej po zmarłej J. C. weszły między innymi położone w S. działki ew. nr [...] i [...], w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwolnił od podatku 1/7 część w nabytych w drodze zasiedzenia działkach ew. nr [...] o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, iż "zwalnia się od podatku nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości - do wysokości udziału we współwłasności".
Naczelnik Urzędu Skarbowego postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zakończył dnia 04.03.2016r. wydając decyzje nr [...], którą ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez zasiedzenie nieruchomości położonej w S. w kwocie 2.097,00 zł,
Od powyższej decyzji ponownie wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez pominięcie, niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż nabyte w drodze zasiedzenia działki położone w S. nie podlegają zwolnieniu od podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono , że w świetle art. 172 ustawy Kodeks cywilny zasiedzenie jest sposobem pierwotnego, nieodpłatnego nabycia prawa własności poprzez upływ czasu przez samoistnego posiadacza, to jest osobę posiadającą władztwo nad rzeczą jak właściciel, ale nie będącą właścicielem (posiadanie definiuje art. 336 k.c). Skutkiem zasiedzenia jest zatem nabycie prawa własności przez posiadacza i skutek ten następuje z mocy prawa z dniem upływu określonego terminu posiadania (20 lub 30 lat), a nie z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Konkludując wskazano, że skutkiem zasiedzenia, które następuje z mocy samego prawa, jest nabycie przez posiadacza samoistnego z upływem ostatniego dnia określonego terminu prawa własności nieruchomości.
Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zasiedzenia.
Przy nabyciu w drodze zasiedzenia obowiązek podatkowy w myśl art.6 ust.1 pkt 6 cyt. wyżej ustawy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Stosownie do art.4a ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art.6 ust.1 pkt 2-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust.2 i 4.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wbrew twierdzeniu zawartemu w złożonym odwołaniu podatnik nie spełnił również przesłanek wskazanych w art. 4a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ przesyłką pocztową złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3, w którym wykazał nabycie tytułem zasiedzenia, a nie złożył wymaganego w celu zastosowania zwolnienia od podatku zgodnie z przepisami zgłoszenia o nabyciu na druku SD-Z2.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał że niezasadne jest twierdzenie zawarte w odwołaniu, że właścicielem nabytej przez zasiedzenie nieruchomości była wstępna Odwołującego-matka J. C.
Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 20.03.2014r. Sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 15.10.1999 r. J. C. na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym nabyły dzieci: S. C., A. C., W. C., J. C., M. M., J. C., J. S. po 1/7 części każdy z nich.
Polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego stanowiących spadek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku ma deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "nabycie spadku", stąd w tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 922 Kodeksu Cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Stosownie do treści art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art.925 Kodeksu cywilnego nabycie spadku powstaje z chwilą otwarcia spadku. W przedmiotowej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień 15.10.1999 r. tj. dzień śmierci spadkodawczyni.
W świetle powyższych wyjaśnień należy jednoznacznie stwierdzić, że od dnia 15.10.1999 r. właścicielami nieruchomości nabytej przez podatnika z dniem 31.05.2012r. byli ustawowi spadkobiercy J. C. po 1/7 części każdy z nich, stąd też byli oni również uczestnikami postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia nieruchomości przez zasiedzenie. W przypadku gdyby spadkobiercy J. C. dokonali aktem notarialnym darowizny nabytych w spadku udziałów w nieruchomości na rzecz podatnika zwolnienie od podatku na podstawie art.4a ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn miałoby zastosowanie. Dodatkowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dotyczy nabycia majątku w drodze zasiedzenia, które w myśl przepisów Kodeksu cywilnego następuje ex lege (z mocy prawa), jak wskazano wyżej dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego; jest więc ono pierwotnym sposobem nabycia prawa podmiotowego. Zatem nie istnieje stosunek prawny pomiędzy poprzednim właścicielem rzeczy a nabywcą nieruchomości w drodze zasiedzenia. Nowy właściciel nabywa prawo niezależnie od praw poprzedniego właściciela.
Istotnie wolą ustawodawcy było zwolnienie nabycia rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy osobami bliskimi, jednakże zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku zasiedzenia, albowiem istota tej instytucji polega na nabyciu własności przez posiadanie i upływ czasu. Zauważyć należy, iż na druku zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) składanego przez nabywcę w celu korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art.4a ust.1 pkt 1 ustawy, w części D zgłoszenia dotyczącego tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nie wymieniono w tytułach nabycia przez zasiedzenie, co z kolei uczyniono w zeznaniu podatkowym ( druk SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W tym miejscu należy przywołać zasadę zawartą art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie, z którą wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Zaś w myśl reguły wynikającej z art. 14 ust.2 ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
W przypadku nabycia tytułem zasiedzenia brak jest relacji pomiędzy poprzednikiem a nabywcą rzeczy.
Podkreślono, iż zaliczenie do jednej z 3 grup podatkowych wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy przekłada się odpowiednio na korzystanie z kwoty wolnej od podatku określonej w art.9 ust.1 ustawy oraz obliczenie podatku według skali podatkowej ustanowionej w art. 15 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Stosownie do art. 15 ust.2 ustawy, w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia podatek ustala się w wysokości 7% podstawy opodatkowania niezależnie od tego, do której grupy podatkowej mógłby być zaliczony nabywca.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie nie są stosowane kwoty wolne od opodatkowania określone w art. 9 ust.1 ustawy (zróżnicowane w zależności od grupy podatkowej do której zaliczony jest nabywca), a co za tym idzie wyłączone jest również stosowanie skal podatkowych określonych w art. 15 ust. 1.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieprecyzyjny zapis w art.4a ust.1 pkt 1 nie uprawnia w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz Kodeksu cywilnego do stosowania zwolnienia podatkowego w przypadku nabycia tytułem zasiedzenia.
Dodatkowo zaznaczono , że z dniem 01.01.2016r. została zmieniona treść art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który otrzymał brzmienie: "zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5,7,8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 oraz". Jak czytamy w uzasadnieniu do zmiany (vide: strona główna Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej, przebieg procesu legislacyjnego, nr druku 2656) w związku z pojawiającym się w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem będącym odzwierciedleniem stanowiska doktryny prezentowanego w komentarzu autorstwa S. Babiarza, A. Mariańskiego i W. Nykiela "Ustawa o podatku od spadków i darowizn, komentarz" Wydawnictwo ABC 2010r. Str. 195 -198, zwolnienie mogłoby być wykorzystywane niezgodnie z ideą jego wprowadzenia. Podkreślić bowiem należy, że zasiedzenie ma charakter pierwotny - nie jest nabyciem "po" lub "od" określonej osoby. Jednakże zmiana ta jest jedynie doprecyzowaniem uprzedniego znaczenia tego przepisu.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art.4a ust 1 pkt. 1 w zw. z art.6 ust 1 pkt. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego zupełne pominięcie, nie zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż nabyte przez skarżącego nieruchomości położone w S. w drodze zasiedzenia na mocy tych przepisów nie podlegają zwolnieniu od podatku mmi zakreślonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym orzecznictwem NSA nabycie majątku w drodze zasiedzenia jest pochodnym sposobem nabycia prawa podmiotowego wobec prawa podatkowego(odmiennie niż w prawie cywilnym) i w związku z powyższym po spełnieniu przesłanek zawartych w art.4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienie przewidziane tym przepisem(4a ust.l pkt 1) skarżącemu przysługuje. Na dowód powyższego wskazuję na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2014r. sygn.akt II FSK 883/12.
Zarzucił również naruszenie art. 1 ust.1 pkt.3, art.4 ust.1 pkt 1, art. 5, art.6 ust.1 pkt.6, art. 7, art.8, art. 15 ust.2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie oraz w związku z tym nieprawidłowe ustalenie na rzecz skarżącego podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.097zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Stosownie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.
Organ odwoławczy uzasadniając odmowę zastosowania wobec skarżącej zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdził, że powyższe zwolnienie nie dotyczy nabycia majątku w drodze zasiedzenie, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ma charakter pierwotny, czyli to takie nabycie jakby rzecz wcześniej nie miała właściciela. Zaznaczył, że w przypadku zasiedzenia nowy właściciel nabywa prawo własności niezależnie od praw poprzedniego właściciela i czyichkolwiek uprawnień. Nabycie własności tą drogą jest nieodpłatne w tym sensie, że osoba, która stała się właścicielem przez zasiedzenie, nie musi nic płacić poprzedniemu właścicielowi, czy współwłaścicielowi.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni natomiast podziela stanowisko doktryny wyrażone w komentarzu autorstwa S. Babiarza, A. Mariańskiego i W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, komentarz, wyd. ABC 2010 r., str. 195 – 198) zgodnie z którą art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy stosuje się także w przypadku zasiedzenia . Przepis art. 4a ustawy nie wskazuje wprost, do jakich tytułów nabycia (przedmiotów opodatkowania) ma on zastosowanie. Stwierdza tylko, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych". Co więcej, wskazuje się na bieg terminu zgłoszenia tego nabycia - biegnie on od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca nie wprowadza wprost żadnych ograniczeń przedmiotowych także w tym zakresie. Zauważyć bowiem należy, że, w art. 4a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy ustawodawca, odwołując się do terminu złożenia zgłoszenia, stwierdził, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy, termin do jego złożenia liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Nie sposób więc bronić poglądu, że w przypadku zasiedzenia nie obowiązuje zwolnienie podmiotowe z art. 4a ustawy. Ponadto za takim rozwiązaniem przemawiają argumenty wynikające z istoty tego podatku i istoty zasiedzenia. Należy oczywiście zauważyć, że istotnie zwolnienie zależy od stosunku osobistego istniejącego między nabywcą rzeczy lub prawa majątkowego a jego zbywcą (poprzednikiem prawnym). To jednak nie upoważnia do twierdzenia, że takiego zbywcy, poprzednika prawnego, przy nabyciu przez zasiedzenie nie ma. Byłoby tak, gdyby postępowanie o stwierdzenie nabycia własności przez zasiedzenie toczyło się tylko z udziałem samego wnioskodawcy żądającego stwierdzenia zasiedzenia. A tak przecież nie jest. Wystarczy przytoczyć choćby art. 609 § 2 i 3 k.p.c., które nakazują w przypadku braku wskazania we wniosku zainteresowanych uczestników postępowania zarządzić ich wezwanie przez ogłoszenie. W orzecznictwie zaś nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt, że uczestnikami takiego postępowania są: inni posiadacze samoistni rzeczy, posiadacze zależni, osoby, którym przysługują ograniczone prawa rzeczowe, posiadacze gruntów sąsiednich, o ile roszczą sobie prawa do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, a przede wszystkim osoby, od których wnioskodawca nabył daną rzecz w sposób nieformalny lub nawet formalny (ruchomość), oraz poprzednicy prawni ujawnieni w księdze wieczystej lub zbiorze dokumentów (np.: postanowienie SN z dnia 2 marca 1950 r. i C 65/50, OSN 1951, nr 1, poz. 5). W postanowieniu z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt II CKU 172/97, Prok. I Pr.-wkł.1994, nr 1, poz. 41 Sąd Najwyższy wskazał, że w sprawie z wniosku osoby ubiegającej się o stwierdzenie zasiedzenia wśród zainteresowanych w rozumieniu art. 510 k.p.c., uprawnionych do uczestnictwa w postępowaniu, trzeba wymienić przede wszystkim dotychczasowego właściciela. Zgodnie z art. 609 k.p.c., którego naruszenie zarzuca się w kasacji, jeżeli wnioskodawca nie wskazuje innych zainteresowanych, orzeczenie może zapaść dopiero po wezwaniu innych zainteresowanych przez ogłoszenie. Celem wezwania zainteresowanych przez ogłoszenie jest zapewnienie im możliwości obrony swych praw. Oznacza to, że w podobnych sprawach zawsze istnieje poprzednik prawny, natomiast zagadnienie istnienia stosunku osobistego między nabywcą własności rzeczy przez zasiedzenie, a tym poprzednikiem to tylko kwestia ustaleń faktycznych sprawy podatkowej, a nie cywilnej. W tej ostatniej bowiem nie ma istotnego znaczenia dla nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie, jaki był stosunek osobisty między nabywcą a poprzednikiem prawnym, mimo że poprzednik musi być ustalony, a nabywca najczęściej ten stosunek wykazuje (nieformalna sprzedaż od osoby obcej, bliskiej, nieformalna darowizna itd.). Poza tym pierwotny sposób nabycia oznacza tylko to, że nie istnieje zależność między istnieniem prawa u poprzednika a nabyciem go przez nabywcę, co z kolei oznacza, że zagadnienie stosunku osobistego między poprzednikiem, a nabywcą nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia. Okoliczność zaś, że nabycie wskutek zasiedzenia ma charakter pierwotny, nie unicestwia przecież tego stosunku osobistego. Poza tym fakt, że w konkretnym jednostkowym przypadku stosunku osobistego rzeczywiście może nie być, nie oznacza, że należy ten wyjątek odnosić do całej reguły i pozbawić prawa do zwolnienia podmiotowego nabywców własności rzeczy w drodze zasiedzenia. Zdaniem komentatora z powyższego wynika, że ustawodawca objął każdy przypadek nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego określony w art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 4a ustawy. Powołując się na wskazane argumenty za błędny uznano pogląd wyrażony w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2007 r. (odpowiedź Ministerstwa Finansów na pismo Przewodniczącego Krajowej Rady Notarialnej w sprawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn uraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - z. U. Nr 222, poz. 1629), że zwolnienie podmiotowe, o którym mowa, dotyczy wszystkich przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 1 ust. 1 pkt 16 i ust. 2 u.p.s.d. z wyjątkiem zasiedzenia. W przypadku nabycia przez zasiedzenie jako argument wskazano, że jest to nabycie pierwotne na skutek długotrwałego posiadania samoistnego. Jednocześnie podkreślić należy , że w stanie prawnym przed nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o ustawę z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1045 ) zwolnienie dotyczyło nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d.. czyli również dotyczył instytucji zasiedzenia . W art. 6 ust 1 pkt 6 wprost określono , iż obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zasiedzenia powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie,
Stanowisko to zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 sygn. akt II FSK 882/12.
Sąd podzielił natomiast stanowisko organu , iż podatnik nie dochował 6 miesięcznego terminu na złożenie deklaracji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego przez co utracił prawo do zastosowani zwolnienia .
W pełni bowiem należy podzielić pogląd , że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Zwolnienie od podatku jest swojego rodzaju przywilejem, którego warunki korzystania określa ustawodawca.
Jak stanowi art.4a ust. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności:
-dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej,
-dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe,
-dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału,
uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.
Wzór zgłoszenia o nabyciu ( druk SD-Z2) dla celów skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa wyżej, został określony w załączniku Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18.12.2006r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.).
Zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, że zwolnieniu podlega wyłącznie majątek wykazany w zgłoszeniu SD-Z2 jako spełniający wszystkie ustawowe wymagania zawarte w ww. wymienionym przepisie.
W ocenie Sądu zgłoszenie nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych , niekompletne , niewskazujące wszystkich istotnych w świetle ustawy przesłanek do stwierdzenia istnienia ulgi należy uznać za równoznaczne z niedokonaniem takiego zgłoszenia, zaś jego niezłożenie, nieuzupełnienie w ustawowym terminie musiałoby spowodować utratę prawa do zwolnienia od podatku.
Druk SD-3 nie zawiera natomiast danych stanowiących podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej ( art. 4a ust 5 pkt 1 u.p.s.d.)
Rubryka taka znajduje się natomiast w części G Druku ZD-Z2 - dane dotyczące stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte własność rzeczy lub prawa majątkowe.
Wypełniając druk SD-3 podatnik również nie uzupełnił go o te niezbędne dla stwierdzenia zwolnienia dane, jak również nie podał prawidłowych danych identyfikujących poprzedników prawnych, z którymi wiąże prawo do uzyskania zwolnienia .
Uznając bowiem , że przy nabyciu rzeczy i praw majątkowych istnieje poprzednik prawny ( uczestnik postępowania ) przyjąć należy , że w złożonej deklaracji poprzednicy ci zostali wykazani błędnie . W rubryce C - dane identyfikacyjne i adres zamieszkania spadkodawcy , darczyńcy lub innej osoby ( podmiotu) , od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe , wpisano J. C. Tymczasem , jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia 20 marca 2014 r,. sygn. akt [...] spadek po J. C. zmarłej w dniu 15 października 1999 r. na podstawie ustawowego porządku dziedziczenia nabyły dzieci po 1/7 części każdy . Zatem to pozostałe rodzeństwo było właścicielami nieruchomości nabytej przez podatnika z dniem 31 maja 2012r. , oni i też byli uczestnikami postępowania o zasiedzenie .
Złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-3 , gdzie błędnie wykazano poprzedników prawnych , i nie określono danych stanowiących podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej, wymaganych przez ustawę nie uprawniało zatem podatnika do skorzystania ze zwolnienia . W takiej sytuacji Organy podatkowe jak najbardziej miały prawo do ustalenia podatku zgodnie z danymi wskazanymi przez Podatnika , albowiem wskazany brak nie tylko nie uprawniał organy do zastosowani zwolnienia ale również nie informował organów , że takie zwolnienie może Podatnikowi przysługiwać .
Braku tego nie można byłoby bowiem uzupełnić w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten dotyczy uzupełnienia braków formalnych podania. Należy zauważyć, że zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych złożonemu na postawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można przypisać atrybutów podania (żądania) wnoszonego do organu. W tym świetle brak w zgłoszeniu nabytych tytułem spadku rzeczy i praw majątkowych nie może być traktowane jako uchybienie formalne, lecz jest to brak powodujący utratę prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdyż zwolnieniu podlegają tylko zgłoszone w terminie ustawowym rzeczy lub prawa majątkowe.
Podkreślić bowiem należy , że przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się osoby uprawnionej. W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania czy też zasiedzenia , beneficjent w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia od opodatkowania, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego na druku SD-Z2 określonym przez rozporządzenie Ministra Finansów Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).