I SA/Kr 891/24

I SA/Kr 891/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-12-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 178 db ust. 1 i ust 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw, z art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 891/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.496.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Spółka O. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, zainteresowana, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego zainteresowana wskazała, że jest częścią globalnej grupy O.1 specjalizującej się w handlu detalicznym online oraz w technologii związanej z e-handlem. Grupa O.1 opracowuje i wprowadza innowacje w branży e-commerce, które wykorzystują zaawansowane technologie, w tym sztuczną inteligencję, robotykę i analizę danych, aby zrewolucjonizować sposób robienia zakupów spożywczych online. W ramach działalności w Polsce spółka zajmuje się prowadzeniem prac badawczorozwojowych (dalej: "Prace B+R"), w zakresie tworzenia i ulepszania innowacyjnych rozwiązań, które znajdują zastosowanie w jej codziennej działalności. Ponadto prace badawczo-rozwojowe spółki skupiają się na rozwijaniu platformy O.2 (O.2) wykorzystywanej na potrzeby własne w ramach grupy O.1, jak również sprzedaży dostępu podmiotom trzecim do platformy O.2 (O.2). Projekty te obejmują tworzenie nowych oraz rozwijanie i/lub znaczące modyfikowanie istniejących
produktów, procesów, usług, technologii. Spółka realizuje projekty w zakresie wielu obszarów tematycznych, w tym Projekty B+R, jak również projekty o innym charakterze. Na potrzeby każdego z projektów zaangażowani są pracownicy, którzy ewidencjonują czas pracy w odpowiednich systemach wewnętrznych spółki. Ewidencjonowanie przez pracowników spółki, w tym specjalistów B+R czasu pracy
w systemach pozwala na ustalenie poziomu zaangażowania pracowników w działalność B+R spółki. Spółka korzysta z odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT. W celu realizacji działalności B+R spółka zatrudnia(ła) i będzie zatrudniać w przyszłości specjalistów (którzy w ramach ogólnego czasu pracy, ponad 50% będą przeznaczać na działalność badawczo-rozwojową) na podstawie umów o pracę, umowy o dzieło i/lub umowy zlecenie (dalej: "Specjaliści B+R"). W związku
z tym spółka odprowadza(ła) i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych specjalistów zgodnie z art. 31a-31c, art. 32, art. 38 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji była, jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT (dalej: "Zaliczki PIT"). Spółka składa(ła) i zamierza składać deklarację PIT-4R, jednocześnie zaznaczyła, że rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 grudnia do 30 listopada. Spółka dysponuje (i zamierza powiększyć dysponowaną dotychczas) wysokością kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R pozostających do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (dalej: "Aktywo B+R"). Ponadto, spółka zakłada, że może generować aktywo B+R również w przyszłych latach podatkowych. Z tego względu spółka korzysta i zamierza korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: "Ulga na Innowacyjnych Pracowników", "Ulga IP").
Zainteresowana wskazała ponadto, że:
1. spełnia oraz będzie spełniać wszystkie warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d-e ustawy o CIT i dokonuje (oraz zamierza dokonać w przyszłości) odliczenia tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowego mechanizmu;
2. zaliczki PIT pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących specjalistami B+R pochodzą z tytułu:
a. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;
b. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;
c. praw autorskich (jeśli dotyczy);
3. przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane
w działalność badawczo-rozwojową, których czas:
a. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający
w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% (w rozumieniu przepisów prawa pracy); lub
b. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczorozwojowej
na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający
w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%;
4. nie jest i nie zamierza być zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne;
5. nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat;
6. nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej;
7. spółka nie uzyskuje oraz nie planuje uzyskiwać przychodów z zysków kapitałowych, a w razie ich potencjalnego uzyskania nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na Innowacyjnych pracowników (która została określona w art. 18db ustawy o CIT) w stosunku do tych przychodów.
Zainteresowana zaznaczyła, że jej wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2024 r.
W ramach tak dokonanego opisu stanu faktycznego zainteresowana zadała następujące pytanie : Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego specjalisty B+R w działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do "ogólnego czasu pracy"?
Zdaniem zainteresowanej, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego specjalisty B+R
w działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy,
w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do "ogólnego czasu pracy".
*
W wydanej w dniu 9 października 2024 roku interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.496.2014.1.PK organ stwierdził, że stanowisko zainteresowanej spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Organ przytoczył brzmienie art. 18d oraz art. 18 db u.p.d.o.p i wskazał, że z brzmienia tych przepisów wynika, iż ulga określona w art. 18db updop, jest adresowana do podatników podatku dochodowego (będących płatnikami), którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową i ze względu na stratę lub niski dochód nie mogli w całości lub w części odliczyć w ramach ulgi B+R wydatków kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2-3 updop, poniesionych w danym roku. Ulga umożliwia płatnikowi zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń pracowników wskazanych w art. 18db ust. 3 updop,
o kwotę nieodliczonych wydatków kwalifikowanych. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn nieodliczonych wydatków kwalifikowanych i obowiązującej danego podatnika stawki podatku dochodowego.
Organ zauważył, że termin "ogólny czas pracy" nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w ocenie organu, w kwestii "ogólnego czasu pracy" należy odnieść do zawierającej ogólne przepisy prawa pracy, ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy w którym to art. 128 § 1 stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Zatem "zasadniczym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie w dyspozycji pracodawcy. Oznacza to, że czas pracy nie jest tym samym co czas efektywnego (rzeczywistego) wykonywania pracy określonej w umowie, ale obejmuje również okresy nieświadczenia pracy, w których pracownik "pozostaje w dyspozycji" pracodawcy (por. postanowienie SN z dnia 28 marca 2019 r. sygn. I PK 89/19 oraz wyrok SN z dnia 24 września 2020 r. sygn. III PK 38/19). Zgodnie z treścią art. 80 Kodeksu pracy, wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Organ podkreślił, że "zarówno doktryna, jak i orzecznictwo konsekwentnie wiążą prawo do urlopu z istnieniem stosunku pracy". Prawo do urlopu polega na uprawnieniu do okresowego zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Co za tym idzie tzw. ogólny czas pracy pracownika uwzględnia również okres urlopu wypoczynkowego (wymiar urlopu określają przepisy prawa pracy) i analogicznie m.in. urlop okolicznościowy, czy okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 Kodeksu pracy oraz okres przestoju niezawiniony przez pracownika zgodnie z art. 81 Kodeksu pracy. Dodatkowo, na mocy art. 92 Kodeksu pracy, pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy. Zatem w ocenie organu do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy również okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
Podsumowując powyższe wywody organ wskazał, że stanowisko zgodnie z którym
w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka przez "ogólny czas pracy" dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danego specjalisty B+R w działalność B+R, w związku z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie
z obowiązującymi przepisami prawa pracy, a zatem urlop lub inna nieobecność nie wliczają się do "ogólnego czasu pracy" jest nieprawidłowe
*
W skardze na powyższą interpretację indywidualną zainteresowana zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że "ogólny czas pracy" pracownika (osoby fizycznej) dla potrzeb weryfikacji warunku, o którym mowa w art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP, uwzględnia okres usprawiedliwionych nieobecności, w tym m.in. okres urlopu wypoczynkowego, urlopu okolicznościowego, okres zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy oraz okres przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 KP, a ponadto okres pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżąca wskazała m.in., że rozumienie pojęcia "ogólnego czasu pracy" by\o przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie przepisów dotyczących ulgi B+R z perspektywy art. 18d ust 2 pkt 1 ustawy o PDOP. Podkreśliła, że znane są liczne wyroki NSA dotyczące pojęcia "ogólnego czasu pracy" na gruncie przepisów dotyczących wskazanej ulgi, w świetle których czasu usprawiedliwionej nieobecności pracownika nie należy traktować jako bezpośredniego czasu wykonywania przez niego pracy. NSA wskazywał również, że w czasie usprawiedliwionej nieobecności pracownik nie realizuje zadań związanych
z działalnością badawczo-rozwojową (m.in. wyrok NSA 2 dnia 5 lutego 2021 r., sygn. II FSK 1038/19, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2921/19). W ocenie skarżącej z treści przepisu art. 128 § 1 KP oraz dotychczasowego orzecznictwa wynika, że zarówno "czasem pracy" jak i "ogólnym czasem pracy" z perspektywy ulgi jest czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy oraz jest obecny w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Oznacza to, że nie może być "czasem pracy", czy też "ogólnym czasem pracy" czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Nie ulega wątpliwości, że pracownik przebywający na urlopie lub innej usprawiedliwionej nieobecności (np. w okresie zwolnienia przysługującego na mocy art. 188 KP, przestoju niezawinionego przez pracownika zgodnie z art. 81 KP, pozostawania pracownika na zwolnieniu lekarskim) znajduje się poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji zdaniem skarżącej nie sposób uznać za prawidłowy pogląd prezentowany przez organ w odniesieniu do pytania wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że reprezentowane przez nią stanowisko zostało przyjęte w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w odniesieniu zarówno do art. 18db ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOP jak i do pewnego momentu dotyczących ulgi B+R.
*
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Uzupełniająco zaznaczył, że powołane przez skarżącą w treści skargi wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie stanowią wykładni prawa
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935) dalej: "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega więc w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota kontrowersji w sprawie niniejszej dotyczyła tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników, która została uregulowana w art. 18db ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U.2023.2805) dalej: "u.p.d.o.p." a ściślej mówiąc sposobu wyliczania czasu pracy osoby bezpośrednio zaangażowanej w działalność badawczo rozwojową.
Zdaniem zainteresowanej– czas o którym mowa w przepisie art. 18 db ust. 3 u.p.d.o.p. to czas efektywnego wykonywania pracy badawczo rozwojowej. Natomiast zdaniem organu czas o którym mowa w tym przepisie, to czas obejmujący również okresy nieświadczenia pracy przez osobę bezpośrednio zaangażowaną w działalność badawczo-rozwojową.
W sporze tym rację należało przyznać Skarżącej z następujących względów.
W myśl art. 18 db ust. 1 u.p.d.p. podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu: 1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego; 2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło; 3) praw autorskich. Natomiast w myśl art. 18 db ust. 3 u.p.d.p. przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas: 1) pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub 2) przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.
Wskazując na treść tego ostatniego przepisu uwypuklić należy, to co wynika wprost z wykładni językowej przepisu a zdaje się umykać z pola widzenia organowi. Mianowicie, że w przepisie art. 18 db ust. 3 u.p.d.p. mowa jest wyraźnie "o czasie (...) w ogólnym czasie pracy" (pkt. 1) oraz o "czasie (...) pozostającym w całości czasu przeznaczonego". Skoro więc czas, który warunkuje zastosowanie ulgi zawiera się w "ogólnym czasie pracy" lub "w całości czasu przeznaczonego na (...)" to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że w przepisie tym chodzi o czas efektywnego wykonywania pracy badawczo rozwojowej przez osobę bezpośrednio zaangażowaną w taką działalność. W konsekwencji dla potrzeb weryfikacji warunku o którym mowa w art. 18 db ust. 3 pkt. 1 u.p.d.p. rozumieć należy czas, który pracownik efektywnie przeznacza na realizację działalności badawczo-rozwojowej a więc z wyłączeniem okresów usprawiedliwionych nieobecności. Ten sposób rozumowania potwierdza m.in. interpretacja indywidulana z dnia 9 lutego 2023 r. 0111-KDIB1-3.4010.6.2023.1.JG w której także wskazano, że: pojęcie czasu pracy lub czasu wykonania usługi przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18db ust. 3 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W konsekwnecji, odliczeniu w ramach tej ulgi nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu usprawiedliwionej niezdolności do pracy lub zasiłku chorobowego, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).
Poza tym wskazać należy, że ponieważ użyte w art. 18 db ust. 3 u.p.d.o.p. pojęcie "ogólnego czasu pracy" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych więc w takiej sytuacji należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm.). W myśl przywołanego artykułu: czasem pracy jest zaś czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Z powyższego przepisu wynika więc, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W konsekwencji, czas w którym pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a także okres innej usprawiedliwionej nieobecności, stanowi czas, w którym pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy (w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy) i nie wykonuje pracy. Tym samym - urlopy, zwolnienia lekarskie i inne usprawiedliwione nieobecności nie stanowią czasu pracy i nie powinny być uwzględniane w kalkulacji "ogólnego czasu pracy" w rozumieniu art. 18db u.p.d.o.p. Także więc i z tego względu dla potrzeb weryfikacji stopnia zaangażowania danej osoby bezpośrednio zaangażowanej w działalność badawczo rozwojową należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji Skarżącej, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Ten sposób rozumowania potwierdzają przytoczone przez Skarżącą interpretacje oraz orzeczenia. A jakkolwiek interpretacje indywidulane i orzeczenia sądowe co do zasady rzeczywiście wiążą organ tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak nie można tracić z pola widzenia, że ich powołanie w innej sprawie powoduje, że argumentacja na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien odnieść się i ustosunkować do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą , która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, Lex Polonica)". Innymi słowy, owszem interpretacje indywidualne jak również orzeczenia sądów w tym sądów administracyjnych choć nie są w polskim porządku konstytucyjnym źródłami prawa powszechnie obowiązującego niemniej są one jednak źródłami poznania tego prawa.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)