I SA/Kr 88/25

I SA/Kr 88/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 2 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r., nr 1201-IOP2-3.4103.24.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 148,64 zł (sto czterdzieści osiem złotych sześćdziesiąt cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
J.C. ( powoływany dalej jako podatnik lub Skarżący) od 2.01.2014r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą C. Przedmiotem prowadzonej działalności jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z). Z tytułu prowadzonej działalności korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa wart. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2024r. o podatku od towarów i usług (dalej też ustawa o VAT, tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W zakresie podatków dochodowych korzysta z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej w toku postępowania podatkowego ustalił , że z chwilą sprzedaży w maju 2023r. wyrobów akcyzowych podatnik stał się podatnikiem podatku od towarów i usług i tym samym dokonaną od tego momentu dostawę towarów powinien był opodatkować podatkiem VAT. W konsekwencji w dniu 25.10.2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wydał decyzję znak 1214-SPO.4103.64.2024 UNP: 1214-24-068015, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2023r. w kwocie 3.716,00 zł.
Od decyzji tej pismem z dnia 31.10.2024r. Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, (powoływanej dalej również jako ustawa VAT) poprzez uznanie, że podmiot sprzedający przepracowany olej firmie gwarantującej zgodne z prawem zagospodarowanie odpadów działa w charakterze podatnika, przez co utracił prawo do zwolnienia podmiotowego. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 18 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.24.2024 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawna charakteru dostawy przeprowadzonego oleju, co z kolei decyduje o tym czy realizując taką dostawę, Podatnik utracił prawo do korzystania z zwolnienia w podatku od towarów i usług.
W toku czynności sprawdzających ustalono, że w dniu 18.05.2023r. zostało zarejestrowane zgłoszenie przewozu drogowego paliwa odpadowego (kod: CN 2710 w ilości 1400 litrów). Nadawcą zgłoszenia jest Podatnik, zaś jako odbiorcę-przewoźnika zgłoszono W. sp. z o.o.
Organ ustalił, że w oparciu o rachunek nr [...] z dnia 20 maja 2023 r., wystawiony na spółkę W. sp. z o.o. Podatnik dokonał sprzedaży oleju przepracowanego z podanym kodem klasyfikacji odpadów 130208 (inne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe). Podana ilość na rachunku to 1,090 litrów o wartości 1 297,10 zł.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Ponadto, z treści art. 96 ust. 1 ustawy wynika, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Organ zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przepis art. 113 ust. 13 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw m.in. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.
Z powyższego wynika zatem, że w przypadku realizacji tego typu dostawy, bez znaczenia jest wysokość uzyskiwanego obrotu, na podstawie którego istniałaby możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1, który owo zwolnienie limituje progiem sprzedaży w kwocie 200 000 zł. Oznacza to zatem, że w przypadku dokonania dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, podatnik z mocy prawa staje się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, tak jak to miało miejsce w przypadku podatnika.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Wykaz wyrobów akcyzowych obejmuje załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca w poz. 27 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wymienił wyroby, objęte kodem CN 2710 obejmujące: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.
Jak wynika z powyższego, oleje odpadowe zostały objęte wykazem wyrobów akcyzowych w pozycji 27.
Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Fakt, iż w momencie sprzedaży do utylizacji przepracowanego oleju napędowego nie powstaje obowiązek w podatku akcyzowym (jako że został on zapłacony na wcześniejszym etapie), nie powoduje jednak, że dostawa takiego oleju nie wyłącza Podatnika z grona podatników zwolnionych w podatku od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem Organu Podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego w podatku od towarów i usług po dniu 20 maja 2023 r. i nie uiścił podatku należnego VAT.
Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów znajduje swoje oparcie w aktualnym orzecznictwie sądowym i organów podatkowych. Przyjmuje się bowiem, że utrata przez podatnika prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b) Ustawy nie ma związku ze statusem tego podatnika jako podatnika podatku akcyzowego i faktycznym opodatkowaniem przedmiotu dostawy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017r., sygn. Akt I FSK 1559/15: "skoro w art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wskazano, iż określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, uprawniony jest wniosek, iż są to właśnie "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym" w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) VATU, niezależnie od tego, według jakich zasad opodatkowanie to się odbywa oraz czy i komu należy przypisać obowiązek podatkowy z tytułu konkretnej czynności dotyczącej danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje uzasadnienia wywodzenie skutków co do zakresu zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z okoliczności, że w ww. przepisie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się słowem "opodatkowanych" jako formą dokonaną (...) Zwrot "towarów opodatkowanych" w kontekście "podatników dokonujących dostaw" tych towarów należy odczytywać jako wskazanie, że są to towary wymienione w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem. Przede wszystkim jednakże, nie ma powodów, aby zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług uzależniać od faktycznego opodatkowania czynności dotyczącej danego towaru podatkiem akcyzowym." Także wyroki WSA we Wrocławiu z 25.07.2024r. sygn. akt. I SA/Wr 533/23 oraz WSA w Gdańsku z 23.11.2022r. sygn. akt I SA/Gd 542/22 potwierdzają ten tok rozumowania. Tym samym linia orzecznicza z przytoczonego przez Podatnika wyroku WSA w Olsztynie I SA/OL 393/11 z 6.07.2011 jest już nieaktualne.
Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że zrealizowana przez Podatnika w dniu 20 maja 2023 r. dostawa przepracowanego oleju napędowego spowodowała z mocy prawa utratę przez do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Co z kolei powoduje konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej dostawy oraz kolejnych transakcji sprzedaży, dokonanych po dniu utraty zwolnienia.
Mając na uwadze powyższe jako bezzasadną uznano argumentację Podatnika zawartą w odwołaniu, zgodnie z którą organ podatkowy niesłusznie pozbawił goa prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego wart. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że dostawa oleju w ramach działalności gospodarczej uniemożliwia skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Co istotne, utrata przez Podatnika prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, nie ma związku ze statusem podatnika podatku akcyzowego i faktycznym opodatkowaniem oleju stanowiącego przedmiot dostawy. Utratę prawa do zwolnienia powoduje bowiem dokonanie dostawy towarów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1698/15). Jest to zatem niezależne od wysokości obrotu. Dlatego organ I instancji nie naruszył art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a opodatkowanie wynikające z ustawy wg zasad przewidzianych i zastosowanych przez organ I instancji nie może być traktowane jako godzące w zasady sprawiedliwości społecznej. Prowadzący warsztat samochodowy jest podatnikiem, o którym mowa w art.15 ust.1 ustawy VAT, wiec sprzedaż oleju nie spowodowała że stał się osobą wykonującą działalność gospodarczą, gdyż już nią był wcześniej. Przepracowany olej jest produktem ubocznym - odpadem, powstającym w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Na gruncie ustawy VAT odpady będące przedmiotem sprzedaży są zaliczane do towarów, o których mowa w art.2 ust.6. Podmiot będący przedsiębiorcą nie musi nabywać towaru by podczas jego sprzedaży działać w charakterze podatnika, jeżeli jest to towar, który jest odpadem powstającym w toku jego normalnej działalności.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie:
- art, 113 ust.13 pkt 1 lit. b w związku zart.5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że podmiot sprzedający przepracowany olej firmie gwarantującej zgodne z prawem zagospodarowanie odpadów działa w charakterze podatnika, przez co utracił prawo do zwolnienia podmiotowego, i wnoszę ojej uchylenie w całości.
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego, ze względu na to, że zagadnienie wstępne zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ/sąd, odmiennie od oceny przyjętej przy wydaniu decyzji tj. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 6 lipca 201 Ir. sygn. akt I SA/Ol 393/11 co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości.
W uzasadnieniu decyzji podniósł, że dokonując sprzedaży oleju przepracowanego wyspecjalizowanej firmie w celu jego utylizacji na żadnym etapie nie stał się ani producentem, ani handlowcem. Czynność ta wykonana, zatem została poza zakresem działań producenta, handlowca. W związku z tym nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonałem jednorazowo czy też wielokrotnie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół oceny prawnej sprzedaży przepracowanego oleju, uprawnionemu podmiotowi celem jego utylizacji co rodzi stosowne skutki w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Zdaniem Podatnika sprzedaż taka nie jest dostawą towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ponieważ na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza. Podatnik w swojej działalności wykonuję szereg usług, również wymiany oleju silnikowego podczas serwisów okresowych. Olej silnikowy, który podlega wymianie zakupywany jest przez klientów, a następnie wymieniany. Olej przepracowany (odpadowy), który został zlany z silnika trafia do specjalnych szczelnych pojemników. W związku z ciążącymi obowiązkami z zakresu ochrony środowiska ten olej odpadowy jest przekazywany wyspecjalizowanej firmie, która zajmuje się jego utylizacją.
Zdaniem Podatnika zawartym w piśmie 19 sierpnia 2024r. "pozbawianie przedsiębiorcy zwolnienia za to, że zachował się zgodnie z przepisami o ochronie środowiska jest absurdem. Może to powodować sytuacje, w których wielu takich mikro przedsiębiorców oddając olej przepracowany do utylizacji staję się podatnikiem podatku VAT. Skutkować to oczywiście będzie mniejszą konkurencyjnością oraz większymi obciążeniami finansowymi. W związku z tym aby uniknąć takiej sytuacji przypuszczalnie wielu takich przedsiębiorców zamiast oddawać olej odpadowy do utylizacji będzie go wylewać do rowu. Skutki takich zachowań bardzo łatwo przewidzieć."
Stanowiska tego nie podzielił organ stosując rozszerzającą wykładnie art. 113 ust. 13 lit.b ustawy VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.) i załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poz. 27. Wykładnię tę poparł stosownym orzecznictwem zgodnie z którym nie ma powodów, aby zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług uzależniać od faktycznego opodatkowania czynności dotyczącej danego towaru podatkiem akcyzowym.
W tak zarysowanym sporze racje należało przyznać Skarżącemu.
Jednocześnie Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 6 lipca 2011 sygn. akt I SA/Kr 393/11, który dotyczy podobnego stanu sprawy i tożsamego problemu prawnego.
W art. 113 ustawy VAT wprowadzono jeden z wyjątków od powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawców towarów czy usług, a mianowicie zwolnienie podmiotowe obejmujące tzw. drobnych przedsiębiorców. Zwolnieniem tym objęci są bezpośrednio podatnicy podatku od towarów i usług, a pośrednio wykonywane przez nich czynności. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2024 r. , od podatku zwalnia się podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Opisane zwolnienie przysługuje podatnikom z mocy prawa, co oznacza, że dla objęcia zwolnieniem nie jest konieczne składanie żadnych oświadczeń czy zawiadomień. Konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wszystkie wykonywane przez niego czynności nie są opodatkowane. Podatnik taki jest zwolniony z obowiązków rejestracyjnych, nie składa comiesięcznych deklaracji i nie wystawia faktur VAT, a jedynie rachunki.
W powołanym przepisie ustawodawca przewidział także dwie grupy wyłączeń z opisanego zwolnienia. Pierwsza dotyczy wyłączeń o charakterze przedmiotowym, tzn. obejmuje czynności, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących ww. zwolnienia. Do takich czynności należą: import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawa towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Drugą grupę wyłączeń stanowią przypadki, gdy podatnicy wykonują wymienione w ustawie czynności. Podjęcie przez podmioty dotąd zwolnione takich czynności powoduje utratę zwolnienia. Stosownie do treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie, które jednakże nie mają znaczenia dla rozpoznanej sprawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy
W poz. 27 wymienionego załącznika wskazano, iż wyrobami akcyzowymi zaliczanymi do kodu CN 2710 są m.in. oleje odpadowe.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) produkcja wyrobów akcyzowych;
2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:
a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,
b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,
c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;
4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
1)użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
3. Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.
4. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:
1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.
5. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.
5a. W przypadku zestawu części do urządzenia do waporyzacji przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1) sprzedaż zestawu części do urządzenia do waporyzacji na terytorium kraju osobie fizycznej nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;
2) nabycie wewnątrzwspólnotowe zestawu części do urządzenia do waporyzacji przez osobę fizyczną nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej;
3) import zestawu części do urządzenia do waporyzacji przez osobę fizyczną nie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej.
6. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Odnosząc się zatem do kwestii sprzedaży oleju zużytego, w celu jego utylizacji, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Skarżący odzyskiwał (zlewał) olej zużyty (przepracowany), który na wcześniejszym etapie został już opodatkowany akcyzą. Oleje silnikowe (oleje smarowe) znajdujące się w obrocie na terenie kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu akcyzą z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.180,00 zł (art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy).
W wyniku zużycia nabytego oleju olej ten stał się olejem odpadowym klasyfikowanym do kodu CN 2710 , który to olej został sprzedawany do utylizacji (zniszczenia). Zwrócić bowiem należy uwagę , że taki obowiązek został nałożony na podatników ustawą z 14 grudnia 2012 r. o odpadach ( Dz.U. z 2023 r. poz. 1587 a póź.zm.), zgodnie z którym posiadacz odpadów jest obowiązany do postępowania z odpadami w sposób zgodny z zasadami gospodarki odpadami, o których mowa w art. 16-31, w tym do prowadzenia procesów przetwarzania odpadów w taki sposób, aby procesy te oraz powstające w ich wyniku odpady nie stwarzały zagrożenia dla życia lub zdrowia ludzi oraz dla środowiska, a także w sposób zgodny z przepisami o ochronie środowiska i planami gospodarki odpadami.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przedmiotowy olej w opisanej sytuacji został zakupiony i zużyty przez klientów warsztatu samochodowego, a przez Skarżącego jedynie odzyskany już jako zużyty a nie wyprodukowany przez niego. Nie powstał on także w wyniku celowego przetwarzania, lecz jest produktem powstałym w wyniku zużycia wyrobu akcyzowego. Jest on zatem produktem ubocznym - odpadem. Nie był tez efektem działalności handlowej Skarżącego, a sprzedaż była jedynie wynikiem realizacji obowiązku ustawowego oraz pobocznym efektem usług mechaniki samochodowej. W ocenie Sądu Skarżący nie występował zatem w charakterze podatnika dokonującego dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT.
Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 6 ustawy, stwierdzić należy, że sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nie podlega ponownie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zwrócić ponadto należy uwagę, że podatnik ma dokonywać dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a nie dostaw wyrobów akcyzowych. Nie budzi wątpliwości, że pojęcie "wyroby akcyzowe" jest pojęciem szerszym od pojęcia "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Olej odpadowy zalicza się tylko do pierwszego z wymienionych pojęć. Art. 113 ust 13 pkt 1 lit b ustawy VAT w sposób jednoznaczny odnosi się do dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska organu popartego orzeczeniami sądów administracyjnych, albowiem stanowisko to oparte jest na rozszerzającej wykładni przepisu art. 113 ust 13 pkt 1 lit b i wychodzi poza gramatyczne znaczenie przepisu. Jednocześnie cyt. orzeczenia zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych i dotyczyły sprzedaży używanych samochodów, które były wcześniej remontowane przez podatnika, w związku z powyższym nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15 (ONSAiWSA 2016, nr 2, poz. 15): "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego."
Jednocześnie dokonując wykładni funkcjonalnej należy mieć na uwadze na funkcję (rolię, jaką regulacja prawna pełni w społeczeństwie, w życiu gospodarczym Wykładnia społeczna przepisu, inaczej wykładnia funkcjonalna lub celowościowa, to interpretacja prawa, która uwzględnia społeczny cel regulacji prawnej. Celem tej wykładni jest uzyskanie takiego znaczenia przepisu, które najlepiej realizuje cel zawarty w regulacji. Należy tak interpretować tekst prawny, aby prowadził on do pożądanych (najbardziej korzystnych) skutków społecznych, gospodarczych, politycznych, kulturalnych itp.
Na gruncie niniejszej sprawy nie do przyjęcia jest taka interpretacja spornego przepisu , która wychodząc poza ramy językowe przepisu prowadzi do pozbawienia podatnika zwolnienia podmiotowego z VAT tylko dlatego, że realizuje obowiązek ustawowy utylizacji przepracowanego oleju . Interpretacja taka nie ma racjonalnego uzasadnienia w realizacji celu, jaki przyświeca zawartej w tym tekście regulacji prawnej. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania rezultatów w związku ze stosowaniem rzeczonych przepisów (argumentum ad absurdum) a mianowicie omijaniem przepisów o utylizacji celem zachowania zwolnienia z narażeniem środowiska naturalnego.
Nadto podnieść również należy, że zasady opodatkowania olejów mineralnych w ramach systemu zharmonizowanego określone są w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną.
W świetle art. 2 tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2710. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się Dyrektywa energetyczna. Powołany art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi jednakże, iż nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe oznacza, że produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub do ogrzewania. Nie mogą być zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, gdy są wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.
Podkreślić należy, że Dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyłączenie przedmiotowych olejów z zakresu jej działania jest wyłączeniem definitywnym, co oznacza, że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.
Z kolei art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że oleje smarowe przeznaczone na inne cele, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, w świetle przepisów wspólnotowych nie podlegają akcyzie . Pomimo to zostały one zakwalifikowane na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Polski ustawodawstwa uznał przedmiotowe wyroby za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania. W sytuacji, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty, a przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne należy przyznać pierwszeństwo normom samej dyrektywy. Analiza przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, iż produkty, których dotyczy spór - z uwagi na ich przeznaczenie - nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935) uchylono zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.