I SA/Kr 879/24

I SA/Kr 879/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Piotr Głowacki /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA Urszula Zięba Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 września 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4132.3.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 879/24.
UZASADNIENIE
W dniu 19.03.2024 roku do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków wpłynął wniosek skarżącego M.G. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2024 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej do kwoty 0,00 zł. Zdaniem skarżącego przy prawdopodobieństwie skorzystania z ulgi abolicyjnej, przy rozliczaniu dochodów uzyskanych w 2024 roku, zaliczka na podatek może się okazać niewspółmiernie wysoka do podatku należnego za cały rok. W roku 2024 skarżący zakładał, że będzie uzyskiwał wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie kontraktu w charakterze ETO - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym X. nr IMO: [...] ([...], Wielka Brytania) i świadczy i będzie świadczył pracę na ww. statku w systemie rotacji z wynagrodzeniem miesięcznym brutto w wysokości około 8.970,00 GBP. Do złożonego wniosku skarżący załączył kserokopie:
- książeczki żeglarskiej (strony 1,14,15),
- umowy marynarskiej z 4.01.2024 roku na czas określony o usługi (w wersji angielskojęzycznej i tłumaczenie robocze na język polski),
- potwierdzenia zatrudnienia z 7.12.2023 roku (w języku angielskim i polskim),
- pisma kapitana statku X. z 14.12.2023 roku (w języku angielskim i polskim),
- angielskojęzycznego dokumentu płacowego payslip za styczeń 2024 roku,
- wydruku dotyczącego śledzenia statku w czasie rzeczywistym ze strony www.mvshiptracking.com.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków decyzją z 8.05.2024 r., Nr 1207- SEW.4132.4.2024 odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiąganych za okres od stycznia do grudnia 2024 roku do kwoty 0,00 zł z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zdaniem organu I instancji skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na 2024 rok.
Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych, przywołane następnie w skardze do sądu administracyjnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 6.09.2024 roku, Nr 1201-1OP1-3.4132.3.2024, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Podkreślono w uzasadnieniu, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za 2024 rok. W kontekście postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji z 20.07.2006 roku między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 roku Nr 250, poz. 1840), powinny być spełnione łącznie trzy przesłanki:
- wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego,
- statek morski winien być eksploatowany w transporcie międzynarodowym,
- podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.
Spełnione zostały tylko dwie z trzech przesłanek, tj. skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Statek morski X. nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to statek wykorzystywany w celach układania i zakopywania różnego rodzaju podwodnych kabli. Przeznaczony jest do prac związanych z położeniem/układaniem kabli i prac podwodnych, a nie transportu i przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zatem niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowany przez niego przychód, nie wynika z transportu morskiego.
Na decyzję tą podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut naruszenia:
A. naruszenie prawa materialnego:
a) art. 14 ust. 3 Konwencji z 20.07.2006 roku między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006roku Nr 250, poz. 1840), w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo 7.06.2017 roku w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że odwołujący nie będzie mógł skorzystać z ww. norm, gdyż statek jest kablowcem i, w związku z tym, rzekomo nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy nadrzędną podstawą wniosku jest art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza z kolei, że, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.06.2021 roku Nr 0115-KD1T2.4011.255.2021.2.HD, możliwość skorzystania z omawianej ulgi nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca, zatem zaliczka na podatek będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego;
- organ przeprowadził postępowanie w zakresie udowodnienia, że statek X. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy skarżący w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić niewspółmierność wysokości zaliczek na podatek w stosunku ewentualnego podatku do zapłaty, z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej, ponieważ świadczy pracę poza terytorium lądowym;
b) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także art. 44 ust. la pkt 1 i ust. 7 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędne zastosowanie poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2024, ponieważ statek X. nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedynym obowiązkiem skarżącego w tym postępowaniu jest uprawdopodobnienie, że w związku z osiąganiem dochodu za granicą osiąganego z tytułu świadczenia pracy na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy, prawdopodobnie dojdzie do zmiany metody opodatkowania na metodą proporcjonalnego odliczenia, skutkiem czego - prawdopodobnie - należny podatek, który miałby być zapłacony w Polsce, będzie niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego - zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie;
- z zebranych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracą za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, statek operuje na wodach międzynarodowych, co oznacza, iż istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego i wysoce prawdopodobne jest, że wskutek zmiany metody opodatkowania podatek należny do zapłaty w Polsce wyniesie 0,00 zł;
B. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:
• art. 120, art 121 i art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez:
a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych;
- organ podatkowy w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego;
- organ zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zatem więc na rzecz kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na wodach międzynarodowych - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2024, uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2024, jak również fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw;
b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej;
• art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
a) dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek X. nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym zaświadczenia kapitana, który oświadczył, że statek X. wykonuje transport międzynarodowy;
b) oparcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie dowodów nie dołączonych do materiału dowodowego, tj. informacji pochodzących ze stron internetowych: www.veselfinder.com.www.shipspotting.com. o czym skarżący dowiedział się dopiero z decyzji organu, tj. naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, a contrario, jednocześnie odmawiając wartości dowodowej przedłożonym przez skarżącego dowodom, takim jak np. wydruku ze strony www.mvshiptracking.com. który pokazuje przemieszczanie się statku pomiędzy portami.
Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.
Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Z wniosku oraz dowodów zebranych w sprawie wynika, iż wynagrodzenie skarżącego dotyczy wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego X. nr IMO: [...] ([...], Wielka Brytania). Z materiału dowodowego wynika, że 4.01.2024 roku skarżący zawarł umowę marynarską na czas określony z firmą E. Limited. W umowie określono właściciela statku, tj. P. Limited, wynagrodzenie dzienne w wysokości 390,00 GBP za dzień, płatne co miesiąc z dołu bezpośrednio na konto bankowe, miejsce pracy – nazwa statku: X., prawo do urlopu, czas służby 5 tygodni na pokładzie, data zatrudnienia: 9.01.2024 roku oraz port zatrudnienia: [...], UK.
Wedle art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.
W kontekście powyższego, wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, organy nie mogą ograniczyć się do prostego wyliczenia jakie zaliczki zapłaciłby wnioskujący (przy braku ograniczenia poboru) względem przyznania mu ograniczenia poboru, lecz winny zbadać, czy spełnione są przesłanki do podlegania przywilejowi wynikającemu z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W sytuacji bowiem jeśli nie zostały spełnione takie przesłanki, podatnik nie może twierdzić, że zaliczki wynikające z polskiego prawa podatkowego są niewspółmiernie wysokie.
Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
W sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącego należało w konsekwencji ustalić, czy łącznie spełnione zostały przesłanki zawarte w zapisach art. 14 ust. 3 w/w Konwencji z 20.07.2006 roku między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zatem czy podatnik uprawdopodobnił, że:
- wykonuje pracę najemną na statku morskim,
- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,
- podmiotem eksploatującym w/w statek jest przedsiębiorstwo brytyjskie.
Organy zassanie przyjęły, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została uprawdopodobniona, gdyż z ww. dokumentów wynika zatrudnienie na statku X. w okresie od 9.01.2024 roku roku do 13.02.2024 roku, a ponadto podmiotem eksploatującym statek X., jest firma P. Limited, z faktycznym zarządem w C., UK (pismo potwierdzające zatrudnienie z 7.12.2023 roku oraz pismo kapitana statku X. z 14.12.2023 roku).
W odniesieniu jednak do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym organy słusznie uznały, iż przesłanka ta nie została uprawdopodobniona.
W świetle art. 3 ust. 1 lit. h ww. Konwencji z 20.07.2006 roku między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W myśl art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "statku morskiego", w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje pojęcia "transport". Zgodnie z definicją w Encyklopedii PWN, dostępnej na stronie internetowej https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/transport;3988780.html, transport to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków; obejmuje zarówno samo przemieszczanie z miejsca na miejsce, jak i wszelkie czynności konieczne do osiągnięcia tego celu, tj. czynności ładunkowe (załadunek, wyładunek, przeładunek) oraz czynności manipulacyjne (np. opłaty); także dział gospodarki świadczący usługi polegające na przemieszczaniu osób i ładunków; produktem usługi transportowej jest praca przewozowa (transportowa); procesem transportowym nazywa się przygotowanie przewozu (np. wsiadanie pasażerów), przewóz i zakończenie przewozu (np. wyładunek towarów).
Natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN (strona internetowa https://sjp.pwn.pl/szukaj/transport.html) "transport" to:
1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji
2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków
3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków
4. konwojowana grupa ludzi
5. ładunek wysłany dokądś.
Przymiotnik "międzynarodowy" natomiast, według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:
- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,
- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.
W konsekwencji określenie transport, w tym transport międzynarodowy, należy rozumieć jako zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Dodatkowo zasadnie organy odnośnie pojęcia "transport międzynarodowy" przywołały Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6.05.2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei w art. 2a lit. b, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Z wykładni językowej wynika więc, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Sporny statek X., jak wprost wynika z informacji zamieszczonych na stronie internetowej [...], stanowi rodzaj statku Cable Layer. Według prawidłowych ustaleń organu typ statku X. - IMO [...] to Cable Laying Barge, tj. w tłumaczeniu barka do układania kabli. Z powyższego wynika, że sporny statek jest specjalistyczną jednostką typu Cable Layer, wykorzystywaną do prac związanych z kablami, nie zaś do przewozu osób, czy transportu ładunków. Statek typu Cable Layer to statek kablowy, czyli statek głębinowy, zaprojektowany i używany do układania podwodnych kabli telekomunikacyjnych, do przesyłu energii elektrycznej, celów wojskowych lub innych. Statki kablowe wyróżniają się dużymi bloczkami kablowymi, do prowadzenia kabla nad dziobem lub rufą lub nad obiema. Ze specyfikacji statku X. wynika wprost, że jest to statek do układania kabli, zaprojektowany z mocą 8 MW, co pozwala autonomicznie utrzymywać pozycję w trudnych warunkach pogodowych. Statek ma zdolność do jednoczesnego układania i zakopywania kabli za pomocą dowolnego typu pługa, w tym pługów HD3 o nacisku do 180 ton. Dzięki 7-punktowemu niezależnemu systemowi cumowniczemu, statek zachowuje zdolność do uziemienia i pracy na bardzo płytkich wodach, co pozwala mu spełnić rygorystyczne wymagania operacyjne. X. posiada możliwość układania kabli w wiązkach 180, z wciągarką T do orki oraz wzmocnienie dna z możliwością prowadzenia operacji układania kabli na wodzie. Statek wyposażony jest w pług 3,3M SMD HD3 z wciągarką pępowinową, z maksymalną głębokością roboczą 500m, ramę SWL 60T do uruchamiania i odzyskiwania pługa 3,3 m, wciągarkę holowniczą/dźwigową, zdolną do ciągnięcia i podnoszenia 70 Te i schowek na 1200 metrów liny, karuzelową wieżę załadunkową oraz napinacze 2 x 25 Te, zdolne do instalacji kabli na dużych głębokościach. X. wbrew argumentacji skarżącego wykonuje zadania związane wyłącznie z załadunkiem, a następnie z układaniem i zakopywaniem kabli na głębokościach, a nie z transportem pasażerów. Statki morskie typu Cable Layer, należą do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja czy transport morski, ale ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia operacji niezbędnych dla budowy infrastruktury podwodnej. Z powyższego wynika, że statek X. nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to statek wykorzystywany w celach układania i zakopywania różnego rodzaju podwodnych kabli. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statki te przemieszczają się po morzu, być może pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Sporne zaliczki dotyczą zatem dochodu za pracę na statku, którego podstawowym zadaniem nie jest transport towarów bądź ludzi. Skoro statek nie był wykorzystywany do transportu, to nie mógł być wykorzystywany również w transporcie międzynarodowym. Jest to bowiem statek przeznaczony do prac związanych z położeniem/układaniem kabli i prac podwodnych, a nie transportu i przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, a generowany przez niego przychód, nie wynika z transportu morskiego. W związku z tym nie została uprawdopodobniona okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.
Skoro nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, to odnosząc się do przepisów Ordynacji podatkowej, nie można stwierdzić, że zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłyby niewspółmiernie wysokie, w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za 2024 rok. W efekcie nie zaistniały okoliczności, dające podstawę do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, iż w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił, że sporny statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących eksploatacji statku w takim transporcie. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Skarżący mimo, że przedłożył szereg dokumentów w sprawie, to nie zaoferował dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela pogląd, jak wyżej zostało wywiedzione, że w kontrolowanej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa morskiego, a przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa, a nie szeroko argumentowana w skardze celowościowa zrównująca transport międzynarodowy z komunikacją międzynarodową czy żeglugą międzynarodową a więc tylko samym przemieszczaniem się statku (por. wyrok NSA z 30 maja 2012r. Sygn. Akt II FSK 2401/10, LEX nr 1296005 ). Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2015r. Sygn. Akt II FSK 3179/13, dostępny na strome: orzeczenia.nsa.gov.pl), należy istotnie skonstatować, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Natomiast definicja statku morskiego zawarta w kodeksie morskim odnosi się do eksploatacji jednostek pływających w danym rodzaju działalności, co nie oznacza, że eksploatowane one są wszystkie w transporcie międzynarodowym. Zatem pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W świetle powyższego przedstawione przez skarżącego stanowisko wraz z dołączonymi do wniosku dokumentami nie uprawdopodobniają w sposób dostateczny, aby zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy
W konsekwencji nieuprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Odmowa ograniczenia poboru zaliczek jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.