I SA/Kr 879/23

I SA/Kr 879/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 879/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi G.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lipca 2023 r., nr 1201-IEW-2.[1]4253.2.2023.20 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 lipca 2023 nr 1201-IEW-2[1].4253.2.2023.20 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: organ podatkowy) z 17.02.2023 r. nr 358000-CKK4-2.4103.15.2022.15, którą:
1) określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od kwoty zaniżenia zobowiązania na dzień 17.02.2023r. za :
• I kwartał 2018r. w kwocie 18.088 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.964 zł, liczone od dnia 26.04.2018r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 6.545 zł,
• II kwartał 2018r. w kwocie 12.563 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.494 zł, liczone od dnia 26.07.2018r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 3.450 zł,
• III kwartał 2018r. w kwocie 3.196 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 1.319 zł, liczone od dnia 26.10.2018r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 3.196 zł,
• IV kwartał 2018r. w kwocie 24.049 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 7.651 zł, liczone od dnia 28.01.2019r. od zaniżenia zobowiązania tj. od kwoty 19.486 zł,
2) orzeczono o zabezpieczeniu wskazanego wyżej zaniżenia zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
• I kwartał 2018r. w łącznej kwocie 9.509 zł,
• II kwartał 2018r. w łącznej kwocie 4.944 zł,
• III kwartał 2018r. w łącznej kwocie 4.515 zł,
• IV kwartał 2018 r. w łącznej kwocie 27.137 zł,
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym
Organ podatkowy wszczął wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą G. w zakresie transportu drogowego towarów kontrolę celno – skarbową obejmującą przestrzeganie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.
W trakcie tej kontroli organ podatkowy powziął wątpliwości dotyczące wykazywanych przez podatnika danych co do deklarowanych nabyć i rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług a jednocześnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W konsekwencji organ podatkowy wydał w dniu 17.02.2023r. decyzję określającą podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zaniżenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie zarzucając organowi podatkowemu 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na tym, że posłużył fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) naruszenie art. 33 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie zalegał nigdy z uiszczaniem należności publicznoprawnych ani nie dokonuje czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek uznania, że wystawione na rzecz podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów podatnika, 5) naruszenie wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, 6). naruszenia art. 2a O.p. oraz 7) brak rzetelnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań, co zdaniem podatnika stanowi przekroczenie uprawnień organu podatkowego i nadmierną represyjność.
Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podatnika i opisaną we wstępie decyzją z 18 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.
Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na cele postępowania zabezpieczającego. Przytoczył treść przepisu art. 33 § 1-4 O.p stwierdzając, że organ podatkowy nie naruszył tych przepisów mając bowiem uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 33 §1 Op) prawidłowo zastosował art. 33 §2 pkt. 2 Op. Dokonał bowiem zabezpieczenia na majątku podatnika w toku prowadzonej kontroli wraz z odsetkami za zwłokę (art. 33 §3 Op). Nadto wypełnił również wymogi określone w art. 33 §4 pkt. 2 Op i w decyzji o zabezpieczeniu określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od zaniżenia w.w. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 17.02.2023 r. Podkreślił, że w ramach postępowania zabezpieczającego przewidzianego w art. 33 Op nie jest znana "pewna" wysokość zobowiązania a określenie przybliżonej kwoty ma charakter szacunkowy, przy czym obowiązek określenia w decyzji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nałożony na organ podatkowy w przepisie art. 33 §4 Op powinien być realizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli organu odwoławczego, a określone przez organ przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych mimo ich prowizorycznego charakteru nie były kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli ustaleniach.
Wskazując na powyższe organ odwoławczy zauważył, że powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz w zaskarżonej decyzji gdzie zawarto szczegółowe rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Jednocześnie nadmienił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym i dlatego nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, gdyż organ ma za zadanie wyjaśnić czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławcze organ podatkowy nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie właściwego przedstawienia danych na podstawie których wysokość przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego została określona jak również odsetki za zwłokę też zostały naliczone prawidłowo.
Dokonując analizy przesłanki, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa a jego termin płatności już upłynął. Ukształtowany jest też pogląd, że przesłankę tę stanowi ujawnienie w toku kontroli podatkowej lub celno-skarbowej okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych. W toku zaś prowadzonej kontroli celno-skarbowej organ podatkowy uznał, że istnieją nieprawidłowości, które mogą skutkować wydaniem dla podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r.. Jak bowiem wykazano, podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług kurierskich a faktury dotyczące usług transportowych wystawione przez jego kontrahentów K., G.2 Sp z o.o., L. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy te nie prowadzą bowiem realnej działalności gospodarczej, nie posiadają aktywnych stron internetowych informujących o zakresie działalności ani licencji na przewóz towarów. Są to podmioty wykreślone z podatku VAT. Brak jest kontaktu z właścicielami oraz prezesami zarządu ww. firm, podmioty te nie odbierały korespondencji kierowanej do nich w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli celno – skarbowej, nie udzielały wyjaśnień, nie przedłożyły żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto ustalono, że właścicielem firm: K.i G.2 Sp z o.o. jest ta sama osoba tj. K.W., który jest lub był właścicielem/współwłaścicielem lub prezesem zarządu w co najmniej 15 podmiotach na terenie kraju. Wskazano również na powiązania osoby upoważnionej do podpisu deklaracji elektronicznych składanych przez L. Sp. z o.o. Stwierdzono także brak dokumentacji od ww. kontrahentów mogącej potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej tych podmiotów, brak ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. ewidencji sprzedaży VAT i nabyć VAT, nie stwierdzono również w oparciu o rachunki bankowe ww. podmiotów ponoszenia kosztów prowadzenia działalności, takich jak np.: zakup towarów, materiałów, wypłata wynagrodzeń, płatność składek ZUS czy inne wydatki (paliwo, telefon). Brak informacji o zatrudnieniu pracowników w firmie, brak deklaracji PIT-4R, brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od pracowników. Brak zaplecza lokalowego i technicznego, kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dostarczania przesyłek przez ww. podmioty, brak dowodów wskazujących na wynajmowanie lokalu czy zakupie/wynajmie środków transportu oraz innych urządzeń koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich. Wszystkie płatności wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty na podatnika miały być regulowane gotówką pomimo otwartych rachunków bankowych, a w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej podatnik poinformował, że gotówkę odbierali kierowcy firm, po wykonanej usłudze, jednakże stwierdzono brak dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych oraz brak wskazania dokładnych danych personalnych tych osób. Ponadto ustalono, ze podatnik nie zawierał z ww. podmiotami umów na usługi transportowe, pomimo że sam jako podwykonawca Spółki F., P., czy E. był zobligowany do zawarcia takich umów.
To wszystko pozwoliło organowi podatkowemu słusznie przyjąć w zaskarżonej decyzji, że działanie i funkcjonowanie ww. podmiotów tj. K., G.2 Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i wprowadzenie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie zapłaciły podatku VAT wskazanego na wystawionych fakturach, a podatnik miał odnieść korzyść finansową w postaci możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazanego na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podsatnika ustalono, iż ww. podmioty wykazywały nabycia m.in. od podmiotu D. Sp. z o.o. oraz W., ul. [...] , NIP [...], które również nie miały miejsca w rzeczywistości.
W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że ujęcie przez podatnika w księgach podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych spowodowało, że księgi te są nierzetelne co najmniej w pozycjach odnoszących się do wartości nabyć usług i wartości podatku naliczonego wynikających w tych faktur.
Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uptu organ odwoławczy podniósł, że w świetle ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ I instancji podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur wystawionych przez firmy: K., G.2 Sp. z o.o., L. Sp.z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe potwierdza zaś uzasadnioną obawę, iż przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez wykonane. Ustalenia powzięte podczas kontroli celno-skarbowej podważają bowiem domniemanie rzetelności podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową.
Odnosząc się do poczynionego w odwołaniu zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że podatnik posłużył się fakturami zakupowymi wystawionymi przez podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie zostało zakończone organ odwoławczy podniósł, że zarzut ten jest bezzasadny gdyż można odnieść go do kwestii wymiarowej podobnie jak poczynione zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 i art. 88 uptu. Na etapie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia nie jest też badana ani dobra wiara ani też staranność podatnika albowiem te są też badane w postępowaniu wymiarowym.
Organ odwoławczy zauważył, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy opierał się również na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach potwierdzających sytuację finansową podatnika i uwzględnił to przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że podatnik nie posiada nieruchomości ani udziałów w spółkach prawa handlowego, natomiast jest właścicielem licznych pojazdów osobowych i ciężarowych. Za lata 2018, 2019, 2020 oraz 2021 podatnik złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty PIT-36L , w których wskazał: w 2018 r. 796 zł dochodu, w 2019 r. "0" dochodu, w 2020 r. stratę, w 2021 r. 214.809,92 zł dochodu. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że fakt posiadania przez podatnika majątku w postaci pojazdów osobowych i ciężarowych i posiadanie dochodów też nie determinuje niedopuszczalności zabezpieczenia. Tym bardziej, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 28.02.2023 r. wydał decyzję orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. Decyzją tą określono przewidywane uszczuplenie zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 122.702 zł. Ponadto ustalono, że wobec podatnika prowadzone są przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie kontrole celno - skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2020r. -2021r., które mogą skutkować wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W sprawie ustalono też, że od 1.01.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wielokrotnie wystosował do podatnika upomnienia o zapłatę należności podatkowych, a ponadto były prowadzone wobec podatnika liczne postępowania egzekucyjne m.in. z wniosku P., Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (VAT za IV kwartał 2018r. oraz III kwartał 2019r., PPR za marzec i kwiecień 2018r., PIT za miesiące od stycznia do grudnia 2019r. , VAT za I kwartał 2021r., VAT za I i II kwartał 2022r.), które zakończyły się wyegzekwowaniem dochodzonych należności. Wskazując na te fakty organ odwoławczy za gołosłowną uznał wskazaną przez podatnika w odwołaniu okoliczność, iż "podatnik nie zalegał nigdy z uiszczaniem wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym", oraz że zawsze deklarował i odprowadzał stosowny podatek. Zdaniem organu odwoławczego istniejące w przeszłości problemy z uregulowaniem należności dodatkowo wskazują, że tym bardziej uzasadniona jest obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, bądź egzekucja może być utrudniona lub udaremniona.
Podsumowując, to wszystko organ odwoławczy stwierdził, że istnieje obawa iż podatnik nie będzie w stanie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za a I, II, III i IV kwartał 2018r. wraz z odsetkami za zwłokę, co potwierdza zasadność zastosowania w przedmiotowej sprawie instytucji zabezpieczenia, opartej na art. 33 O.p. Ponadto skoro w sprawie ustalono, że:
• podatnik był uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,
• nierzetelnie ewidencjonował w księgach podatkowych za I, II, III i IV kwartał 2018r. zdarzenia gospodarcze, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków,
• wielokrotnie regulował należności podatkowe po terminie płatności,
• były prowadzone wobec podatnika liczne postępowania egzekucyjne,
• wobec podatnika prowadzone są kontrole celno - skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2019r. -2021r., które mogą skutkować wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowego w podatku od towarów i usług.
to zachodzi uzasadniona obawa, iż przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez podatnika wykonane a tym samym zachodzi przesłanka z art. 33 §1 Op.
Zdaniem organu odwoławczego działania podejmowane przez organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu oparte były na procedurach i zasadach określonych w przepisach prawa, czego odzwierciedleniem są dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których rozstrzygnięto przedmiotową sprawę oraz treść zaskarżonej decyzji zawierająca wszystkie przewidziane prawem elementy "decyzji o zabezpieczeniu", w tym podstawę prawną. Organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzyły cały materiał dowodowy - prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygnięcie zostało podjęte zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednocześnie podkreślił, że spoczywającego na organie podatkowym obowiązku uprawdopodobnienia poszczególnych okoliczności przewidzianych w przepisach art. 33 § 1-4 O.p nie można utożsamiać z obowiązkiem nałożonym na organy podatkowe odnośnie postępowania wymiarowego, w toku którego organy obowiązane są wykazać (udowodnić) zasadność zastosowania przepisów materialnoprawnych. W konsekwencji za nieuzasadniony uznał zarzut podatnikanaruszenia art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez dowolną, pasująca do interpretacji organu, ocenę dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego co w konsekwencji doprowadziło, do błędu w ustaleniach faktycznych i decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia również wymogi określone w ww. art. 210 § 4 O.p.. Jej uzasadnienie faktyczne zawiera w wskazanie faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione oraz dowodów którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa. Poczynione ustalenia - odzwierciedlają akta sprawy.
Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a przyjęte rozstrzygnięcie jest prawidłowe zaś podniesiony przez podatnik zarzut braku rzetelnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań należy uznać za chybiony.
Za niezasadny uznał też zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego podnosząc, że skoro w rozpoznanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2018r. upłynie z dniem 31 grudnia 2023r., natomiast za IV kwartał 2018 – z dniem 31.12.2024r. to organ miał prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania za objęte decyzją okresy rozliczeniowe, w tym wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu a ponadto zdaniem organu odwoławczego kwestia dokonywania określonych czynności przez organy podatkowe w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego przez doprowadzenie w sposób instrumentalny do zawieszenia biegu przedawnienia, jest nieaktualna w przypadku zabezpieczenia dotyczy ona bowiem postępowania karno-skarbowego.
Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., podniósł, że zasadę "in dubio pro tributario" stosuje się wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego w związku z czym zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucił:
• błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, prowadzący do ustalenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje że Podatnik w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posłużył się fakturami zakupu wystawionymi przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej a co za tym idzie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało zakończone i nie pozwala stwierdzić, że w istocie miał miejsce proceder obrotu tzw. pustymi fakturami,
oraz naruszenie
• art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dyspozycja tego artykułu wskazuje jako podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania istnienie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala tego stwierdzić
• art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 uptu przez jego zastosowanie wskutek uznania, że wystawione na rzecz podatnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji kiedy zgromadzony dotychczas materiał nie daje takich podstaw
• art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) uptu, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów podatnika, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie było przesłanek do jego zakwestionowania
• art. 191 Ordynacji przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dowolną i kierunkową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i wydania zaskarżonej decyzji
• art. 2a Ordynacji poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika
W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego.
Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadka: B.K., M.K., V.Y. Uzasadnienie skargi stanowi uszczegółowienie jej zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu uznając, że poczynione zarzuty są tożsame z podniesionymi w odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie, odnosząc się do kwestii kognicji Sądu, przywołać należy art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest ponadto art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Wskazując na powyższe, zwrócenia uwagi wymaga, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W sytuacji gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) to uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną.
Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.
Ponad powyższe, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach to na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa,.
W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, zgodnie z art. 151 p.p.s.a..
W sprawie niniejszej Sąd - dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami - stwierdził, że skarga jest niezasadna.
Zgodnie z brzmieniem art. 33 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej jako O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie zaś z §2 zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
Przepis art. 33 §3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie natomiast z §4 przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Przytoczony przepis wskazuje więc przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle okoliczności danej sprawy a wśród danych niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie ich grupy: Po pierwsze, uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej. Po drugie, uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do okoliczności uprawdopodobniających istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Stąd, w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości. Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową. W związku z tym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, to logiczny a wskutek tego prawidłowy jest wniosek, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika.
Odnosząc te uwagi do sprawy niniejszej wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący ujął w księgach podatkowych faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowano bowiem faktury dotyczące usług transportowych wystawione przez jego kontrahentów tj. firmy K., G.2 Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. gdyż firmy te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Jak ustalono nie posiadały m.in. aktywnych stron internetowych informujących o zakresie ich działalności, ani licencji na przewóz towarów, były wykreślone z VAT. Ponadto właściciel firm K. K.W. oraz G.2 Sp. z o.o. to ta sama osoba tj. K.W., który był także, właścicielem/współwłaścicielem bądź prezesem zarządu co najmniej 15 podmiotów na terenie kraju. Równocześnie stwierdzono brak dokumentacji od ww. kontrahentów mogącej potwierdzić prowadzenie działalności gospodarczej przez te podmioty, w szczególności brak ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Nie stwierdzono również w oparciu o rachunki bankowe rzeczonych podmiotów ponoszenia przez nie kosztów prowadzenia działalności takich jak zakup towarów, materiałów, wypłaty wynagrodzeń, płatności składek ZUS czy choćby wydatków na paliwo czy telefon. Stwierdzono ponadto brak zaplecza lokalowego, technicznego i kadrowego do prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej w zakresie dostarczania przesyłek, brak dowodów wskazujących na wynajmowanie lokalu czy zakup/wynajem środków transportu oraz innych urządzeń koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kurierskich. Płatności wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty na podatnika miały być regulowane gotówką, bez dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych. Z poczynionych ustaleń wynikało też, że podatnik nie zawierał z tymi podmiotami umów na usługi transportowe, choć sam jako podwykonawca spółek F., P., czy E. zawierał takie umowy, które w sposób bardzo drobiazgowy określały warunki współpracy. Wszystko to pozwoliło organom przyjąć, że działanie i funkcjonowanie ww. podmiotów tj. K., G.2 Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. miało na celu jedynie stworzenie pozorów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej i wprowadzenie do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowe zestawienie faktur od ww. podmiotów zostało zawarte w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji do którego to zestawienia odwołał się również organ odwoławczy. Uwzględniając to wszystko, zdaniem Sądu uprawdopodobniono więc fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak również jego kwotę.
Przechodząc natomiast do okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazać należy, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, iż do okoliczności takich należy sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
W sprawie niniejszej zaistniały sytuacje wpisujące się w pierwszy z przykładów przedstawionych w art. 33 §1 O.p. Trwałe nieuiszczanie zobowiązań występuje bowiem m.in. wtedy, kiedy wierzyciel był zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości publicznoprawnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak również z akt sprawy wynika zaś, że skarżący posiadał wcześniej zaległości, gdyż należności podatkowe regulował po terminie płatności (karta 42, 39), kierowano do niego liczne upomnienia (karta 48-47) a także były prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne m.in. z wniosku P., Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze: VAT za IV kwartał 2018 r. oraz III kwartał 2019 r., PPR za marzec i kwiecień 2018 r., PIT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. VAT za I kwartał 2021 r., VAT za I i II kwartał 2022 r., które zakończyły się wyegzekwowaniem dochodzonych należności (karta: 45-44). Okoliczności te zdaniem sądu wypełniły ustawową przesłankę uzasadniając obawę organu niewykonania zobowiązania podatkowego o której mowa wprost w art. 33 §1 O.p.. Skoro bowiem organ wykazał istniejące w przeszłości problemy z regulowaniem przez skarżącego należności publicznoprawnych, to zasadnie mógł powziąć obawę co do tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane, bądź też że jego egzekucja może być utrudniona. Tym bardziej, że wobec podatnika prowadzone są kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2020-2021, które też mogą skutkować wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podnieść przy tym należy, że jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 16 maja 2017 r. (II FSK 1042/15) w literaturze przedmiotu podkreśla się, że "wymienienie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie." (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 290). W konsekwencji, zdaniem Sądu w sprawie niniejszej zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki umożliwiające organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji wymiarowej, w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Niezależnie od tego w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest także pogląd, iż przesłankę do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego stanowi ujawnienie w trakcie kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową dopuścił się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Krakowie z 24.11.2016r. sygn. akt I SA/Kr 716/16, wyrok WSA w Łodzi z 28.01.2016r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15, wyrok WSA w Gdańsku z 29.11.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1216/17, wyrok NSA z 02.08.2011r. sygn. akt I FSK 1230/10). Przesłanka ta nie wynika co prawda wprost z treści art. 33 §1 O.p. lecz pamiętać trzeba, że przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie, a co za tym idzie katalog tych okoliczności ma charakter otwarty (por. wyrok NSA z 25.05.2018r. sygn. akt I FSK 495/18).
Biorąc to wszystko pod uwagę stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, a to wskutek ujęcia przez skarżącego w księgach podatkowych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".
Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 § ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy wyjaśnić, że przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli w sprawie niniejszej było stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenie zaś, czy zaszły przesłanki z ww. przepisów, w tym czy podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, winno się dokonać w ramach odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz podatku do zapłaty. Powtórzyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. W toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego organ nie przesądza ani o istnieniu, ani o wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie wiąże organu w toku odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Z tego względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są bowiem w toku postępowania wymiarowego), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tych względów sąd oddalił też wnioski dowodowe zawarte w skardze, gdyż okoliczności na które je powołano nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy niniejszej, gdyż przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli było tylko stwierdzenie zaistnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Patrząc jednocześnie na metodykę przeprowadzonego postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów skargi jakoby uchybiono przepisom postępowania w tym wskazanemu w skardze art. 191 oraz art. 2a ordynacji podatkowej. Organ w sposób kompleksowy odniósł się bowiem do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w jego granicach. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego a przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. To, że ocena ta nie spełniła oczekiwań skarżącego nie oznacza, że naruszono art. 191 O.p. Podobnie też trudno było doszukiwać się naruszeń w zakresie art. 2a O.p. bo po pierwsze przepis i zasada w nim wyrażona dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a po drugie traktuje on o wątpliwościach, których nie da się usunąć zaś w przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły.
Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.