I SA/Kr 848/16

I SA/Kr 848/16 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2017-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 848/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r., sprawy ze skarg Zakładu P. Sp. z o.o. z/s w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 maja 2016 r. Nr [...],[...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz 2008 r., , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 18 434 zł (osiemnaście tysięcy czterysta, trzydzieści cztery złote).,
Uzasadnienie
Przedmiotem działalności Zakładu P. sp. z o.o. (powoływana dalej jako Spółka) w okresie 2007-2008 była obróbka mechaniczni elementów metalowych i produkcja urządzeń sterowych do statków. Spółka prowadzał działalność w Tarnobrzegu w budynkach dzierżawionych od Fabryki e.sp. z o.o., natomiast obróbkę maszynową wyrobów wykonywała w ramach umowy o wzajemnej współpracy firma C. sp. z o.o. Zakład P. posiadał Zarząd, w którym funkcję prezesa w okresie od 21.07.2004r. do 28.01.2013r. pełniła G.G. oraz Radę Nadzorczą, w skład której wchodziły Z.P., C..S. oraz R. S. - osoby nie zatrudnione w Spółce, nie pobierające wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji w organie nadzoru Spółki.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 10 marca 2011r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 123.460,00 zł. i za 2008 r. w wysokości 113.971.00 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że m. in. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwotach 250.107,33 zł i 216.612,30 zł. związane z eksploatacją trzech samochodów osobowo-ciężarowych marki Toyota Land Cruiser, tj. opłaty leasingowe, krajowe i zagraniczne koszty zakupu paliwa, koszty remontów, napraw i badań okresowych, z których korzystali członkowie Rady Nadzorczej - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu całości zebranego materiał-dowodowego decyzjami z dnia 16 czerwca 2011r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W ocenie organu odwoławczego koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z użytkowaniem samochodów Toyota Land Cruiser, a w szczególności dobadanie, komu rzeczywiście zostały udostępnione wspomniane samochody w kontekście wykorzystywania ich przez osoby będące członkami Rady Nadzorczej oraz pobierania świadczenia z tytułu usług doradczych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z dnia 10 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1465/11 i I SA/Kr 1478/11 oddalił skargi Spółki. Na powyższy wyroki Spółka wniosła skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami sygn. akt II FSK 1609/12 II FSK 1913/12 z dnia 28 maja 2014r. oddalił.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz uzupełnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej ustalił, że jedynie 9,89 % przejechanych w latach 2007-2008 przez samochody Toyota Land Cruiser kilometrów dotyczy prowadzonej przez Spółkę działalności i jedynie 9,89% wydatków z tytułu użytkowania samochodów Toyota Land Cruiser stanowi koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie tj. 90,11 % ww. samochody były wykorzystywane przez Panów S., P. i S. - członków Rady Nadzorczej. Osoby te nie ponosiły na rzecz Spółki opłat z tytułu użytkowania samochodów, a także nie ustalono związku między wykorzystywaniem samochodów przez ww. osoby a prowadzeniem działalności przez Spółkę. Powyższe oznacza, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 225.371,71 zł.
Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził, że choć Z.P., C.S.oraz R.S.w latach 2007-2008 byli członkami Rady Nadzorczej to jednocześnie osoby te świadczyły na rzecz Zakładu Produkcji Urządzeń Sterowych sp. z o.o. usługi doradcze: Z.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Usług Finansowych - usługi bieżącego doradztwa ekonomicznego, C.S.w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwa "E " -usługi bieżącego doradztwa personalnego oraz R.S.prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Doradztwa i Nadzoru "S " - usługi bieżącego doradztwa technicznego. Zakres tych prac pokazuje, że osoby te jednocześnie zarządzały i kontrolowały Spółkę. Czynności te obejmowały szeroki zakres kompetencji z zakresu spraw produkcyjnych -Pan S, kadrowych - Pan S i ekonomicznych - Pan P., w tym m.in. wszelkie sprawy produkcyjne, sporządzanie dokumentacji produkcyjnej, planowanie obciążeń na poszczególne maszyny, prowadzenie narad produkcyjnych, koordynowanie spraw zaopatrzenia w materiały, kontrola jakości, eliminowanie błędów wykonawczych, sprzedaż wyrobów gotowych, prowadzenie rozmów z kontrahentami, zatrudnianie i zwalnianie pracowników, rozmowy z pracownikami, analiza wyników spółki, bieżąca kontrola należności i zobowiązań,
Na podstawie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 22 lipca 2015r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 224.248,00 zł. i 177.297,00 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 18 maja 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje .
Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia uznając, że w niniejszej sprawach bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z postępowaniem sądowoadministarcyjnym .
Następnie odniósł się merytorycznie do zarzutów przedawnienia podnosząc, że w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2008r. zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym udziałowcami Spółki byli: MP, HK S i M.S. Spółka posiadała jednoosobowy zarząd w osobie G.G., prokurentów: J. G., M.G., D.L. oraz Radę Nadzorczą w skład której wchodzili: R.S., C.S., Z.P. i R.S.. Udziałowców Spółki i członków Rady Nadzorczej wiązały więzi rodzinne, i tak: M. P. był synem Z.P., H.K. S. żoną R. S. i matką R. S., M.S. siostrą C.S.. Członkowie Rady Nadzorczej nie mieli przyznanego wynagrodzenia za pełnienie funkcji. Natomiast osoby te świadczyły usługi doradcze na podstawie umów zawartych ze spółką w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych tj.;
- "M Biuro [...] " Z.P., [...]
- "E " C.S., [...] ,
- Zakład "S " R. S., ul. W.
Jak wynika z treści wskazanych umów Zarząd Spółki miał powierzyć ww. firmom świadczenie usług doradczych na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki. W umowach nie wskazano jednak żadnych danych identyfikujących tę uchwałę. Nie określono szczegółowo obowiązków usługobiorcy w ramach świadczenia ww. usług, postanowiono, że "powinny wynikać bezpośrednio z Kodeksu Spółek Handlowych."
Odnośnie wynagrodzenia w ww. umowach postanowiono, że wynikać ono będzie bezpośrednio z uchwały Walnego Zgromadzenia. Na powyższą okoliczność Spółka przedłożyła protokół z Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 30.09.2005r., na którym Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 6 wyraziło zgodę na świadczenie usług doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej dla Spółki przez ww. członków Rady Nadzorczej w ramach działalności gospodarczej tych osób . Wysokość tego wynagrodzenia została zmieniona uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 1/2007 z dnia 31.07.2007r.,
Jak zeznała Pani G. G. - Prezes Zarządu Spółki przesłuchana w charakterze Strony w dniu 4 stycznia 2011r. czynności wykonywane w ramach zawartych umów na świadczenie usług przez R.S. polegały na nadzorowaniu produkcji ze strony fachowości oraz rozwiązywaniu trudnych zagadnień technicznych, rozpracowywaniu rysunków technicznych, Pan R.S.był w firmie codziennie. C.S.zajmował się obsługą personalną i etatową, decydował o przyjmowaniu pracowników, sprawdzał obsługę kadrową, zajmował się także sprawami socjalnymi i wynagrodzeniami pracowników, przeprowadzał rozmowy z kandydatami na pracowników, sprawdzał ich fachowość. Natomiast Z.P. zajmował się sprawami ekonomicznymi Spółki:
-brał czynny udział w opracowywaniu ofert cenowych z klientami, którzy zlecali usługi obróbcze.
-akceptował wielkość cen po przeprowadzonych przez pracownika marketingu negocjacjach,
-sprawdzał rentowność na poszczególnych zleceniach,
-czuwał nad płynnością finansową Spółki,
-brał czynny udział w kontaktach z klientami,
-analizował plany produkcji i sprzedaży.
Osoby te pracowały w spółce codziennie nawet na dwie zmiany.
Pani G.G. wyjaśniła, że w ramach świadczonych przez ww. osoby usług nie były sporządzane żadne opracowania, "było to jedynie bieżące osobiste uczestnictwo w działalności gospodarczej Spółki."
Według wyjaśnień Spółki przesłanych pismem z dnia 24 kwietnia 2014r. "wspólnicy wiązali z tą firmą duże nadzieje, postanowili wzmocnić ją o ludzi, którzy swoim zaangażowaniem daliby gwarancję dynamicznego rozwoju i wypracowania odpowiednich zysków. Każda z tych osób R. S., Z.P., C.S.dysponowali odpowiednim wykształceniem oraz doświadczeniem zawodowym do spełnienia tego celu. W zawartych z nimi umowach określono zadania jakie mieli wykonywać jako usługi doradcze w prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ ich zadanie obejmowało wszystko co się dzieje w firmie. Praktycznie codzienna obecność zaskutkowała dynamicznym rozwojem firmy, zakupem wielu maszyn do produkcji, wdrożenia nowych technologii, pozyskiwaniem wielu nowych klientów oraz uzyskiwaniem pewnego zysku w każdym roku obrachunkowym. W kwietniu 2004r. wspólnicy podjęli decyzję o świadczeniu usług doradztwa na spotkaniu z zarządem spółki. Prezes zarządu nie dawał gwarancji oczekiwanego rozwoju Spółki bez wsparcia technicznego i merytorycznego. Sam będąc ekonomistą nie mógł udźwignąć ciężaru poszukiwania nowej produkcji i technicznego rozwoju firmy. Dlatego też z dniem 1 maja 2004r. zostały podpisane stosowne umowy. Po roku czasu wspólnicy zobaczyli pozytywne efekty tej decyzji i wyraźnie zwiększone obroty, zdecydowaną poprawę jakości produkcji, wielu nowych kontrahentów oraz cały szereg innych pozytywnych aspektów działania firm doradczych i zdecydowali się podjąć na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30 września 2005r. stosowną uchwałę w tej sprawie.
Dyrektor ds. produkcji - podczas przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2014r. zeznał, że Z.P. sprawował w 2007 i 2008r. nadzór nad produkcją, osobiście sprawdzał stan zaawansowania produkcji na poszczególnych etapach, pomagał w rozwiązywaniu problemów technicznych produkcji. Był informowany przez świadka na każdym etapie produkcji o problemach, pośredniczył pomiędzy kontrahentami i Spółką oraz podejmował decyzje związane z minimalizacją kosztów i strat w produkcji. R.S.wykonywał podobne czynności jak Z.P.. C.S.miał mniejszy kontakt z produkcją, zajmował się sprawami personalnymi tj. kadry, płace, sprawy biurowe.
Ponadto uchwałą nr 2/2006 z dnia 24 lutego 2006r. Walne Zgromadzenie Udziałowców upoważniło członków Rady Nadzorczej do poszukiwania na terenie kraju i za granicą nowych klientów. Z treści uchwały wynika, że podjęcie jej motywowane było wzmocnieniem Działu Marketingu Spółki o dodatkowe osoby w celu penetracji rynku i zdobywania nowych zamówień, wobec wzrostu mocy produkcyjnych spowodowanego nabyciem maszyn obróbczych.
Jak wynika z przytoczonych wyżej wyjaśnień Spółki z dnia 28.04.2014r. i zeznań prezes zarządu G.G. członkowie Rady Nadzorczej zajmowali się pozyskiwaniem klientów w ramach świadczonych usług doradczych, jednocześnie zaś ww. uchwałą z dnia 24 lutego 2006r. Walne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało zarząd Spółki do udostępnienia im "wszelkich środków tj. komputerów, materiałów biurowych, środków transportu i innych służących osiągnięciu celu i rozwojowi firmy."
Z zeznań Z.P. - członka Rady Nadzorczej Spółki -przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 17.11.2010r. wynika, że miał rozszerzony zakres działania jako członek Rady Nadzorczej uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników i jednocześnie wykonywał dla Spółki usługi doradcze na miejscu jako właściciel jednoosobowej firmy.
C.S.nie stawił się na przesłuchanie natomiast w piśmie z dnia 15 września 2014r. wyjaśnił, że w ramach doradztwa zajmował się pracą na hali tj. optymalizacją produkcji, modernizacją kompresowni, modernizacją urządzeń elektroenergetycznych, razem z inż. G. i Z. P. zajmowali się tworzeniem kart obiegowych, obniżeniem wszystkich czasów operacji technologicznych obróbki maszynowej, co spowodowało obniżenie kosztów i lepsze funkcjonowanie zakładu. Zajmował się też sprawami kadrowymi, właściwym wykorzystywaniem ludzi na stanowiskach pracy. Spowodował redukcję pracowników umysłowych, redukcję mistrzów o 3 osoby, zmniejszenie zatrudnienia o 3 osoby w Kontroli Jakości i zredukował stanowisko asystenta Prezesa. Zdaniem C.S. jego doradztwo przyniosło wymierne skutki finansowe dla Zakładu.
Uzyskanie wyjaśnień od Pana R S. nie było możliwe, gdyż zmarł on w 2009r.
Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całości akt sprawy, a w szczególności przytoczonych zeznań uznał , że usługi świadczone przez członków rady nadzorczej zarządu pokrywają się z obowiązkami członków zarządu.
Przepisy kodeksu spółek handlowych wprowadzają bowiem sztywny rozdział kompetencji poszczególnych organów spółki, o czym świadczy choćby treść przepisu art. 214 § 1 kodeksu spółek handlowych, w myśl którego członek zarządu, prokurent, likwidator, kierownik oddziału lub zakładu oraz zatrudniony w spółce główny księgowy, radca prawny lub adwokat nie może być jednocześnie członkiem rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepis ten stosuje się również do innych osób, które podlegają bezpośrednio członkowi zarządu albo likwidatorowi. Tak więc układ kompetencyjny w spółce z o.o. polega na podziale kompetencji między organy w ten sposób, że zarząd prowadzi sprawy i reprezentuję spółkę, rada nadzorcza sprawuje stały nadzór na działalnością spółki, komisja rewizyjna pełni funkcje kontrolne, polegające na ocenie sprawozdań, wniosków, itp. natomiast zgromadzenie wspólników jest organem uchwałodawczym. Rada nadzorcza w związku ze sprawowanym nadzorem może wydawać polecenia nadzorowanym, jednak nie ma prawa wydania poleceń, które będą wiązały członków zarządu przy prowadzeniu spraw spółki. Wyraźnie stanowi o tym ww. art. 219 § 2 kodeksu spółek handlowych, który ma przeciwdziałać wpływowi rady nadzorczej na zarządzanie spółką. To zarząd podejmuje bowiem decyzje i ponosi za nie odpowiedzialność. Jak wskazuje się w doktrynie (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 219 Kodeksu spółek handlowych) "organ uprawniony do nadzorowania ma prawo do wpływu na działania zarządu, ale nie w formie wiążącej, gdyż w takim przypadku powstałby problem, kogo należy obarczyć odpowiedzialnością." Rozdział kompetencji zarządu i rady nadzorczej spółki z o.o. sprawia, że członkowie rady nadzorczej nie odpowiadają za zobowiązania spółki wobec osób trzecich w sposób taki jak ma to miejsce w przypadku członków zarządu.
Uchwała Zgromadzenia Wspólników może przyznać członkom rady nadzorczej dodatkowe kompetencje, jednakże nie mogą one pokrywać się z uprawnieniami innych organów spółki, które wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Tymczasem uchwała z dnia 24.02.2006r. nałożyła na Radę Nadzorczą obowiązki należące do kompetencji Zarządu Spółki. Jednocześnie zgodnie z uchwałą z dnia 30.09.2005r. członkowie Rady Nadzorczej w ramach "usług doradczych" wykonywali prace w dziedzinie marketingu, obsługi technicznej produkcji oraz spraw kadrowych. Przy podjęciu ww. uchwał uczestniczyli członkowie Rady Nadzorczej jako pełnomocnicy udziałowców.
W ocenie organu R. S., Z.P., C.S.faktycznie wykonali na rzecz Spółki szereg czynności, które związane były zarówno z bezpośrednim zarządem i prowadzeniem spraw Spółki jak i wykonywaniem funkcji członków Rady Nadzorczej. Czynności te obejmowały szeroki i niczym nieograniczony zakres kompetencji z zakresu spraw produkcyjnych, kadrowych i ekonomicznych.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej działania członków Rady Nadzorczej Spółki jednoznacznie wkraczają w zakres zarządzania Spółką i nie stanowią czynności nadzoru nad jej działalnością. Działania członków Rady Nadzorczej, zarówno podejmowane osobiście jak i w imieniu powiązanych rodzinnie wspólników Spółki doprowadziły do całkowitego zatarcia granic pomiędzy poszczególnymi organami Spółki.
Materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że wszelkie istotne decyzje w Spółce faktycznie podejmowane były przez ww. osoby, które w zależności od okoliczności działały jako Walne Zgromadzenie Wspólników (poprzez pełnomocnictwa udzielone przez wspólników), Zarząd (poprzez formalne i nieformalne powierzenie im obowiązków oraz nadanie uprawnień należących w istocie do kompetencji tego organu) lub Rada Nadzorcza. Naruszono tym samym podstawową zasadę wynikającą z postanowień kodeksu spółek handlowych nieprzejmowania kompetencji innych organów spółki. Tak więc podjęte przez udziałowców Spółki ww. uchwały nie mogą wywoływać skutków prawnych. Uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zarówno zobowiązującą zarząd Spółki do zawarcia konkretnych umów cywilno-prawnych jak i do wypłaty określonym osobom konkretnego wynagrodzenia, w świetle art. 58 § 1 ustawy Kodeks cywilny uznać należy za czynności prawne sprzeczne z ustawą. Stanowią one czynności od samego początku nieważne, z uwagi na sprzeczność z art. 219 kodeksu spółek handlowych, a istniejąca nieważność takiej czynności powoduje, że nie stwarza ona w ogóle żadnych uprawnień. Zgodnie z orzecznictwem sądowym -wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 litego 2000r. sygn. akt I SA/Wr 2094/99 - Jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego; stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych".
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takie ułożenie wzajemnych stosunków - a więc wykonywanie przez członków Rady Nadzorczej faktycznego zarządzania Spółką w ramach usług świadczonych przez prowadzone przez te osoby działalności gospodarcze - a nie formalne powołanie ich do zarządu Spółki umożliwiało im: - uniknięcie odpowiedzialności za działania Spółki, za które w pierwszej kolejności odpowiada zarząd Spółki, (np. art. 116 Ordynacji podatkowej), -opodatkowanie uzyskiwanych dochodów za wykonywane czynności zarządcze nie na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej czyli stawek 18 i 32 procent jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, ale opodatkowanie ich liniową stawką podatku 19% bez względu na wysokość uzyskiwanego dochodu dostępną dla osób prowadzących działalność gospodarczą a także możliwość odliczania kosztów.
Zauważono również, iż mimo iż R. S., C.S.i Z.P. mieli świadczyć na rzecz Spółki usługi doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (technicznego, personalnego, ekonomicznego) to Spółka nie posiadała żadnych materialnych dowodów na świadczenie tych usług: opracowań, analiz itp.. a doradztwo tych osób miało ograniczać się do "bieżącego, osobistego uczestnictwa w działalności gospodarczej Spółki". Choć faktu uczestnictwa w działalności Spółki tych osób organ nie neguje, jednak nie można stwierdzić, iż polegało ono na świadczeniu usług doradczych.
Zważywszy na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki w wysokości 555.200,00 zł. za 2007 r. i 357.030,00 zł. za 2008 r. wynikające z faktur za świadczenie usług doradztwa, świadczone przez firmy M. Biuro Z. P., "E" C.S. oraz "S" R. S., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zakwestionowano również jako koszty uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją 3 samochodów Toyota Land Cruiser, które w przeważającej części były wykorzystywane przez członków Rady Nadzorczej, w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.
Organ ustalił , że Spółka oddała do dyspozycji członków Rady Nadzorczej samochody wraz z kartami do bezgotówkowego zakupu paliwa a jednocześnie w żaden sposób nie rozliczała tych zakupów i nie miała żadnej kontroli nad wykorzystaniem tych samochodów. Nie wystawiała też faktur VAT za użytkowanie przez członków Rady Nadzorczej ww. samochodów. Żaden z wyjazdów samochodami Toyota Land Cruiser nie został udokumentowany przez Spółkę poprzez wskazanie miejsca, daty i celu wyjazdu, jak miało to miejsce w przypadku delegacji wykonywanych przez pracowników Spółki. Tak więc księgowanie w koszty ww. wydatków związanych z leasingiem, eksploatacją i zakupami paliwa do ww. samochodów odbywało się bez rozliczania wyjazdów tych samochodów. Nie była prowadzona ewidencja wyjazdów samochodów Toyota Land Cruiser w kraju i za granicą, a ilość przejechanych kilometrów była znaczna. Spółka wskazała, że konieczność korzystania przez członków Rady Nadzorczej z samochodów Toyota Land Cruiser wiązała się z wykonaniem - przedłożonej podczas kontroli - ww. uchwały nr 2/2006 z dnia 24.02.2006r.
W ocenie Spółki wydatki dot. samochodów leasingowanych nie były ponoszone na rzecz członków Rady Nadzorczej, ale w związku z ich obowiązkami wynikającymi z w/w uchwały. Tym samym wydatki te nie służyły celom osobistym członków Rady Nadzorczej, ale były związane wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru w Spółce. W złożonym odwołaniu Spółka podniosła, że samochody Toyota Land Cruiser były wykorzystywane również przez pracowników Spółki. A z zeznań członków Rady Nadzorczej wynika, że samochody służyły im jak i pracownikom do realizacji przedmiotu działalności Spółki.
W ocenie organu czynności wykonywane przez ww. członków Rady Nadzorczej w ramach uchwały NWZW nr 2/2006 z dnia 24 lutego 2006r. są sprzeczne z przepisami Kodeksu spółek handlowych dotyczących relacji pomiędzy zarządem spółki a radą nadzorczą. Zgodnie z ww. przepisami art. 219 Kodeksu spółek handlowych do zadań rady nadzorczej należy nadzór nad działalnością spółki, a zatem obowiązki i jednocześnie uprawnienia rady nadzorczej ograniczają się do sprawowania nadzoru nad działalnością spółki, tj do kontrolowania wszelkich aspektów jej działalności gospodarczej, w związku z tym członkowie rady nadzorczej nie mogą prowadzić spraw spółki. A zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, iż uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników nr 2/2006 z dnia 24.01.2006r., którą zobowiązano członków Rady Nadzorczej do poszukiwania nowych klientów nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Wykorzystywanie tych samochodów przez członków Rady Nadzorczej w oparciu o postanowienia ww. uchwały ma znaczenie w kontekście prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wyłącznie w takim zakresie, w jakim samochody te były wykorzystywane równocześnie bądź niezależnie przez pracowników Spółki w związku z realizowaniem obowiązków służbowych.
Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że czynności wykonywane przez ww. członków Rady Nadzorczej w ramach uchwały NWZW nr 2/2006 z dnia 24 lutego 2006r. są sprzeczne z przepisami Kodeksu spółek handlowych dotyczących relacji pomiędzy zarządem spółki a radą nadzorczą.
Spółka w żaden sposób nie rozliczała członków Rady Nadzorczej ze sposobu wykorzystania tych samochodów, nie posiadała informacji kiedy i gdzie odbywały się wyjazdy tymi samochodami.
Organ kontroli skarbowej uwzględnił wszystkie racjonalne dowody świadczące o wykorzystaniu samochodów Toyota Land Cruiser dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że pracownicy Spółki korzystali z tych samochodów głównie podczas wyjazdów, które odbywały się wraz z członkami Rady Nadzorczej, dotyczyło to głównie wyjazdów za granicę na targi i do kontrahentów.
Ilość wyjazdów, które organ kontroli skarbowej na podstawie zeznań świadków i wystawionych delegacji uznał za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i ich trasy zostały szczegółowo wymienione na stronach 27-28 protokołu badania ksiąg z dnia 26.05.2015r. Na podstawie zeznań świadków organ kontroli skarbowej stwierdził, że w latach 2007-2008 samochody Toyota Land Cruiser przejechały łącznie 28.830 km w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Wprawdzie w złożonym odwołaniu Spółka podnosi, że nieuprawione jest szacowanie ilości kilometrów przejechanych przez samochody, na podstawie zeznań świadków, gdy chodzi o wskazanie wykorzystania samochodów przed 8 latami - jednak innych dowodów wskazujących na wykorzystanie samochodów Toyota Land Cruiser w tym okresie Spółka nie posiadała, nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów ani innych dowodów wskazujących na jakiej trasie i kiedy samochody te były wykorzystywane w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazane przez świadków miejsca wyjazdów znajdują zaś potwierdzenie w wystawionych delegacjach i fakturach dot. napraw i przeglądów tych samochodów.
Organ kontroli skarbowej na podstawie informacji o stanie liczników tych samochodów znajdujących się na fakturach dot. napraw i przeglądów tych pojazdów wystawionych przez firmę S. sp.j. ustalił , że samochody te w okresie 2007-2008 przejechały znaczną ilość kilometrów.
Dla dokonania powyższych wyliczeń organ kontroli skarbowej posłużył się danymi dostępnymi na wystawionych fakturach dotyczących danego samochodu. Za wcześniejsze dni roku 2007 i późniejsze roku 2008 ilość przejechanych kilometrów wyliczył szacunkowo na podstawie ustalonego przebiegu w znanym okresie. W tym celu na podstawie dostępnych danych organ kontroli skarbowej ustalił średnią ilość kilometrów przejechaną przez dany samochód w ciągu jednego dnia, i tak samochód o nr rejestracyjnym [...] średnio w ciągu dnia pokonywał odległość 181,60 km, LU81103 - 143,37 km, LU81102 - 73,61 km.
Wprawdzie w złożonym odwołaniu Spółka podnosi, że nie można wykluczyć, że - poza okresami objętymi fakturami dokumentującymi stan liczników pojazdów - przebiegi były znacznie niższe lub nawet w ogóle nie wykorzystywano tych pojazdów, na co jednak nie przedstawia żadnych dowodów. Brak jest zatem podstaw, do przyjęcia, że samochody te w tym okresie przejeżdżały mniejszą ilość kilometrów, lub nie jeździły wcale, skoro były tankowane. Szacunkowe wyliczenie przejechanych w latach 2007-2008 kilometrów dla poszczególnych samochodów przedstawia się następująco:
Toyota Land Cruiser o numerze rejestracyjnym [...] - 132.752 km,
Toyota Land Cruiser o numerze rejestracyjnym [...] - 104.802 km,
Toyota Land Cruiser o numerze rejestracyjnym [...] - 53.811 km.
Łącznie w latach 2007-2008 samochody te przejechały 291.365 km. W celach związanych z prowadzoną działalnością Spółki uprawdopodobniono przejechanie jedynie 28.830 km, co stanowi 9,89% ogółu przejechanych przez te samochody w tym okresie kilometrów.
Zatem tylko część poniesionych wydatków (9.89%) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie samochody te wykorzystywali Panowie R. S., Z.P. i C.S., a związku pomiędzy wykorzystywaniem tych samochodów przez te osoby a prowadzeniem działalności przez Spółkę nie dało się ustalić. Spółka nie posiadała żadnych dowodów pozwalających na weryfikację sposobu wykorzystywania samochodów Toyota Land Cruiser. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 250.107,33zł. za 2007 i 240.386,53 zł. za 2008 r. związaną z leasingiem i eksploatacją 3 samochodów Toyota Land Cruiser. Ponieważ samochody te były tylko w części wykorzystywane w celach związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością to jedynie kwota 24.735,62 zł(2007r.) i 23.774,23 zł. (2008r)w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stanowić koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie tj. 90,11 % samochody wykorzystywali członkowie Rady Nadzorczej Spółki i wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zasadnie w protokole z dnia 26 maja 2015r. określił nierzetelność ksiąg podatkowych .
Z uwagi na powyższe nie uznano ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zgodnie z art. 23 §1 ww. ustawy organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił :
1.naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności na skutek wadliwego i nieuprawnionego przyjęcia że:
- doszło do naruszenia przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych i powstania w stosunku podległości pomiędzy członkami Rady Nadzorczej a prezesem Zarządu spółki, w sytuacji, gdy członkowie Rady Nadzorczej sprawowali funkcje kontrolne, a jedynie w ramach zawartych ze spółką umów w związku z posiadanym doświadczeniem świadczyli doradztwo w uzgodnionym zakresie; doszło do połączenia funkcji nadzorczych i zarządczych przez członków Rady Nadzorczej, w sytuacji, gdy członkowie Rady Nadzorczej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzili doradztwo w uzgodnionym umową zakresie, co nie wiązało się z zarządzaniem spółką ani też podejmowaniem decyzji;
- korzystanie przez członków Rady Nadzorczej z pojazdów nie wiązało się z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, w sytuacji gdy zostało udowodnione, iż samochody wykorzystywane były w celu prowadzenia spraw spółki, na co m. in. bezpośrednio wskazuje podjęta uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia nr 2/2006 oraz wskazują na to zeznania świadków,
- uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia nr 2/2006 jest nieważna jako sprzeczna z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, dotyczącymi relacji pomiędzy zarządem a radą nadzorczą, w sytuacji gdy oba organy były od siebie niezależne, a Rada Nadzorcza jako organ podległy Walnemu Zgromadzeniu wykonywała nałożone na nią przedmiotową uchwałą obowiązki;
- spółka uprawdopodobniła okoliczność wykorzystywania samochodów TOYOTA LAND CRUISER w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jedynie co do przejazdów na trasie o długości 28.830 km, tj. w zakresie, w jakim samochodami posługiwali się pracownicy spółki poza członkami Rady Nadzorczej, w sytuacji, gdy członkowie Rady Nadzorczej korzystali z przedmiotowych samochodów w związku z działalnością spółki, a więc zasadne jest przyjęcie przebiegu samochodów na poziomie 291.365 km;
2. uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów postępowania - na skutek zaniechania podjęcia działań i przeprowadzenia dowodów w zakresie wskazanym w piśmie z dnia 15 czerwca 2015 r. - Zastrzeżenia do Protokołu Badania Ksiąg (str. 4) tj. w zakresie ustaleń co do sprzedaży samochodów marki TOYOTA po cenach rynkowych z uwagi na to, że okoliczność zdaniem organu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy;
3.naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe zastosowanie i niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z eksploatacją samochodów TOYOTA LAND CRUISER, w sytuacji , gdy wydatki te były ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, jak też zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów spółki, w tym w związku z osobistą działalnością członków organu, w wykonaniu obowiązku nałożonego na nich uchwałą NWZ nr 2/2006 z dnia 24 lutego 2006 r.;
4.naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że wydatki w wysokości 357.030,00 zł wynikające z faktury za świadczenie usług doradztwa, świadczone przez firmy M. Biuro Z. P., "E" C.S.oraz "S" R. S., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z czego wynika, że wydatki związane ze świadczeniem usług doradztwa spełniają kryteria ustawowe uznania za koszty uzyskania przychodów;
5. naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji Podatkowej, przez wadliwe przyjęcie, iż skoro spółka ujęła w rejestrach zakupu faktury dokumentujące wydatki, które w ocenie organu nie są związane z osiągniętymi przychodami, to księgi podatkowe strony są prowadzone w sposób nierzetelny.
Z podanych wyżej przyczyn wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, oraz zasądzenie kosztów sądowych od organu na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadnicza kwestia sporu ogniskuje się wokół problemu zakwestionowania wydatków Spółki poniesionych na rzecz członków rady nadzorczej za usługi , które wg. organu były wykonywane z naruszeniem Kodeksu Spółek Handlowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle art. 58 § 1 ustawy Kodeks cywilny czynności prawne sprzeczne z ustawą stanowią czynności od samego początku nieważne, z uwagi na sprzeczność z art. 219 kodeksu spółek handlowych, a istniejąca nieważność takiej czynności powoduje, że nie stwarza ona w ogóle żadnych uprawnień. Powołując się na orzeczenie WSA organ uznał , że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego; stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych".
Stanowiska tego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela .
Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu uznanie takiej umowy za sprzecznej z przepisami prawa nie wystarczy jeszcze do odmowy zaliczenia wydatków z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Wprost przeciwnie z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne.. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05, Lex nr 264167; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07, Lex nr 515240; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09, niepubl. wyrok 19.08.2014r. I SA/Gl 1780/13 , Wyrok NSA z 14.01.2014 r. , II FSK 299/12).
Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09 uznał ,że z treści ar 15 u.p.d.p. " nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek. Katalog wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków o zróżnicowanym charakterze (dokonaniu czynności faktycznych bądź zaistnieniu zdarzeń prawnych) został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tylko w kontekście kazuistycznej normy wyrażonej w tym artykule, który w zdaniu pierwszym stanowi: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów", teza o zaliczeniu niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie ważnej czynności prawnej może być prawdziwa".
Stwierdzenie to uzasadnione jest tym, że nawet w wyniku zawarcia nieważnej umowy, może dojść między stronami niedoszłego stosunku prawnego do określonych zachowań, polegających na spełnieniu świadczeń wzajemnych, np. w przypadku nieważnej umowy o pracę do świadczenia pracy i do świadczenia polegającego na wypłacie wynagrodzenia. Czynności te należy wtedy traktować jedynie jako czynności faktyczne, którym na gruncie prawa podatkowego nie można odmówić określonych skutków z tego prawa wynikających. Na marginesie należy zaznaczyć , że powoływany przez organ wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 2094/99 wydany został w stanie faktycznym , gdzie zawarto umowę między spółką z o.o. a członkiem zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym wspólnikiem. Na gruncie podobnego stanu faktycznego ( aczkolwiek w innej sprawie ) Naczelny sąd Administracyjny nie podzielił tego poglądu ( i powołanego tam wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 2094/99 ) uznając, że z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktycznie, a nie prawne, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art. 16 powołanej ustawy. ( Wyrok NSA z sygn. akt II FSK 1353/05).
W sprawie niniejszej w sposób bezsporny wynika, że przedmiotowe wydatki zostały poniesione, zostały prawidłowo udokumentowane i miały związek z uzyskanym przez podatnika przychodem. W tej właśnie części nie było podstaw do wyeliminowania poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.
Zwrócić bowiem należy uwagę , że Organy podatkowe przeprowadziły w niniejszej sprawie szczegółowe postępowanie dowodowego na podstawie , którego ustaliły , że czynności wykonywane przez członków rady nadzorczej nie były czynnościami wykonywanymi w ramach pełnionego mandatu lecz wykraczały poza ten mandat. Niemniej jednak Organy ustaliły , że przez okres spornych dwóch lat osoby te wykonywały na rzecz Spółki określone czynności, których istnienia i prawdziwości Organy nie kwestionowały . Członkowie ci intensywnie uczestniczyli w działalności Spółki wykonując swe obowiązki codziennie a nawet na dwie zmiany . Z materiału dowodowego wynika , że działalność Panów S., P. i S. dobrze służyła Spółce, spowodowała zwiększenie obrotów i rynków zbytu oraz ogólne zadowolenie wspólników Spółki. Okoliczności tych organy również nie negowały , wręcz przeciwnie były one eksponowane w celu wykazania , że czynności te wykraczały poza typowe obowiązki członków Rady Nadzorczej co było powodem uznania , że umowy i uchwały, na podstawie których usługi te były wykonywane są nieważne . Nie ulega zatem wątpliwości , że Panowie S., P. i S. wykazane w postępowaniu dowodowym usługi wykonywali , i za usługi te pobierali stosowną zapłatę . Pieniądze zostały wypłacone i stosownie udokumentowane . Organ podnosząc kwestię powiązań rodzinnych nie wykazał , że wysokość wynagrodzenia była fikcyjna i nie odpowiadała rzeczywistym nakładom pracy , jej charakteru i czasu jej wykonywania . Wręcz przeciwnie całe postępowanie dowodowe było ukierunkowane na wykazanie szerokiego rozmiaru wykonywanych usług oraz rzeczywistego ich charakteru . Nie zanegowano w również , że sporne wydatki były poniesione w celu uzyskania przychodu. Nie ma natomiast dla sprawy znaczenia fakt , że w fakturach usługi te nazwano usługami doradczymi , jeżeli (co jest okolicznością bezsporną ) Panowie S., P. i S. wykonywali usługi na podstawie uchwał Spółki w celu realizacji postanowień tych uchwał za co zostały wystawione faktury. Błędna nomenklatura użyta na fakturze nie może być podstawą zakwestionowania wydatków jako koszt uzyskania przychodu jeżeli nie ma żadnych wątpliwości co wykonania danych usług i ich związku z przychodem .
Przyjęcie natomiast tezy Organów o wyeliminowaniu wszelkich skutków podatkowych umowy, która jest sprzeczna z prawem prowadziłoby do niemożności opodatkowania również przychodu uzyskanego przez osobę , która w wyniku takiej umowy uzyskała wynagrodzenie . Prowadziłoby to do niebezpiecznego precedensu unikania opodatkowania tylko i wyłącznie w oparciu o negowanie poprawności umów w sytuacji, gdy miedzy stronami nie byłby negowany rzeczywisty skutek tych umów , czyli osiągnięcie przychodu .
Jeszcze raz bowiem należy podkreślić , że organy podatkowe mają nie tylko możliwość, ale obowiązek, dokonywania oceny skutków prawnopodatkowych tych umów. Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają bowiem czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako "niedokonanej" lub "nieistniejącej", czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Jeżeli nieważna umowa wywołuje określone skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie każdorazowo oceny, czy czynności cywilnoprawne będące konsekwencją postanowień takiej umowy nie wywołują skutków prawnopodatkowych.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów . Przede wszystkim uznał , że prawidłowo dokonano zakwestionowania wydatków związanych z użytkowaniem samochodów Toyota Land Cruiser . Jak już wcześniej podniesiono kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Podkreślić również należy, że użyte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem – bez danego kosztu nie byłoby przychodu (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795 i z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044). Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako tako podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodu, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, Prawo Gospodarcze 1997/1/31). W wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1367/98, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze bardziej ten punkt widzenia sprecyzował. Stwierdził mianowicie, że wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu.
Ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością spoczywa na podatniku. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.
W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał takiego związku przyczynowo - skutkowego . Na pewno dowodem na istnienie ww. związku nie jest uchwała z dnia 24.0202006 r. nr 2/2006 , w której Walne Zgromadzenie Udziałowców upoważniło Członków Rady Nadzorczej do poszukiwania na terenie kraju i za granicą nowych klientów . Uchwała ta stanowiła jedynie upoważnienie dla Członków Rady Nadzorczej do podjęcia określonych działań . Sama w sobie nie dowodzi , że takie działania były podejmowane i miały one związek z przychodem .
Spółka oddała do dyspozycji członków Rady Nadzorczej samochody wraz z kartami do bezgotówkowego zakupu paliwa a jednocześnie w żaden sposób nie rozliczała tych zakupów i nie miała żadnej kontroli nad wykorzystaniem tych samochodów. Żaden z wyjazdów samochodami Toyota Land Cruiser nie został udokumentowany przez Spółkę poprzez wskazanie miejsca, daty i celu wyjazdu, jak miało to miejsce w przypadku delegacji wykonywanych przez pracowników Spółki.
Nie przedłożono , żadnego dowodu wskazującego , że członkowie Rady Nadzorczej wykorzystywali samochody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą , czy też w ramach podjętej uchwały. Podnoszona w tym zakresie przez Skarżąca teza , że wydatki związane z eksploatacją pojazdów były ponoszone bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu jest gołosłowna i nie znajduje uzasadnienia w przedłożonej dokumentacji . Co jest istotne nie tylko w ramach obowiązku udowodnienia związku przyczynowo-skutkowego z przychodem ale ma bardzo duże znaczenie w kontekście treści art. 16 ust 1 pkt 38 a u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zasadnie zatem organy odmówiły Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków dotyczących eksploatacji samochodów Toyota udostępnionych dla członków jej rady nadzorczej . Skoro wydatki te nie wchodziły w skład wynagrodzenia osób zasiadających w radzie nadzorczej, to mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p., nie mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 17 listopada 2005 r., FSK 2503/04, M.Podat. 2005/12/2, LEX nr 191878). Skoro zatem spółka udostępniła samochody Toyota członkom rady nadzorczej do wyłącznego użytku zasadnym było zakwestionowanie wszystkich wydatków związanych z eksploatacją tych samochodów poza wydatkami, które były związane z użytkowaniem przez pracowników w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą . Użytkowanie to było jednak incydentalne i nie zmieniało faktu , że samochody w spornym okresie zostały przekazane do dyspozycji Członków Rady Nadzorczej.
W ocenie Sądu również prawidłowo Organy uznały księgi podatkowe za nierzetelne . Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Dopiero wtedy, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.. Sam fakt poniesienia wydatków na wykonanie wyżej wymienionych usług oraz fakt, że sporządzone zostały dokumenty formalne ( uchwała , rachunki ) nie stanowi dowodu, że zostały one wykonane, a przede wszystkim czy poniesiony koszt był uzasadniony, tzn. czy istniał związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tymi wydatkami, a osiągniętym przychodem. Samo ujęcie takich wydatków na fakturach nie może również skutkować automatycznym potraktowaniem ich jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W świetle powyższego organy również zasadnie szacowały podstawę opodatkowania w celu ustalenia udziału wykorzystania samochodów przez pracowników co było niezbędne do prawidłowego określenia wielkości wydatków , które bezzasadnie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu. Organy ustaliły , że tylko cześć poniesionych wydatków – 9,89% można było zakwalifikować jako spełniające przesłanki z art. 15 ust 1 u.p.o.p. a zatem prawidłowo uznano , że w pozostałym zakresie, w którym samochody były wykorzystywane przez członków rady nadzorczej nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu . Zasady te należy również odnieść do opłat leasingowych , które są ponoszone z tytułu używania środków trwałych . Jeżeli samochody były tylko w niewielkiej części użytkowane w celu osiągnięcia przychodu to brak jest podstaw do tego aby całość opłat za użytkowanie uznać jako koszt uzyskania przychodu.
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".) orzekł jak w sentencji.