I SA/Kr 846/24

I SA/Kr 846/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący/
Inga Gołowska /sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233, art. 149, art. 151 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2024 r. nr 1201-IOP2-3.613.2.2.2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2024r. znak 1201-IOP2-3.613.2.2.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. - dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 26 czerwca 2024r. znak: 1201-IOP2-2.613.1.2.2024 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2019r. nr 1201- IOV-1.4103.58.2019.20 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 12 kwietnia 2019r. nr 1209-SPV1.4103.92-96.2018 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015r.
Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta decyzją z 12 kwietnia 2019r. określił F. sp. z o.o. z siedzibą w K., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015 r. Zgodnie z informacją umieszczoną na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, przedmiotowa decyzja została doręczona 23 kwietnia 2019r. w trybie art. 149 O.p., tj. dorosłemu domownikowi.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła od niej odwołanie. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 18 listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta. Przedmiotowa decyzja została doręczona Spółce 26 listopada 2019r.
Pismem z 25 kwietnia 2024r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 18 listopada 2019r. na podstawie art. 247§1 pkt 3 O.p. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art.
l
233§1 pkt 1 O.p. Spółka wskazała, że wydanie decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 233§1 pkt 1 O.p. z uwagi na jego zastosowanie, tj. rozpoznanie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 12 kwietnia 2019r., która według Spółki nie weszła do obrotu prawnego z powodu jej wadliwego i nieskutecznego doręczenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpatrując ww. wniosek, decyzją z dnia 26 czerwca 2024r. stwierdził, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa w związku z rozpatrzeniem przez organ odwołania od decyzji z dnia 12 kwietnia 2019r. i wydania decyzji ostatecznej z dnia 18 listopada 2019r. i odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w odwołaniu z 8 lipca 2024r. Spółka wskazała na naruszenie art. 247§1 pkt 3, art. 220§1, art. 223§2 pkt 1 O.p. w związku z art. 145§1 i art. 149§1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji, w której rozpoznano odwołanie od niedoręczonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji z 18 listopada 2019r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Organ wyjaśnił na wstępie, że celem instytucji procesowej stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247§1 O.p. Jest to szczególny tryb postępowania, tak więc przesłanki do zastosowania powyższych przepisów należy rozumieć w sposób ścisły. Zasada, zgodnie z którą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni także istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Postępowanie w powyższym trybie nadzwyczajnym nie jest ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz jedynie badaniem, czy istnieje przesłanka do stwierdzenia nieważności oraz czy jest ona istotna w takim zakresie, że ma wpływ na rozstrzygnięcie. Przesłanka z art. 247§1 pkt 3 O.p., jaką jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi, że wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji. Podkreślono, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 O.p., to typ takiej wady, która z uwagi na wywołane skutki jest jednoznaczna w znaczeniu wadliwości rozstrzygnięcia oraz tylko taka, w wyniku której powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Wobec tego nie każde naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. Skoro "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa", to utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" nie jest słuszne. Zatem naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, nawet mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa.
Spółka wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby podniosła, że jej wydanie nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisu art. 233§1 pkt 1 O.p., tj. rozpoznanie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 12 kwietnia 2019r., która zdaniem Spółki nie weszła do obrotu prawnego z powodu jej wadliwego i nieskutecznego doręczenia. Spółka powołała się w ww. wniosku na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022r. sygn. akt I FPS 4/21 oraz na ukształtowaną po powzięciu tej uchwały jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą wadliwe doręczenie jest nieskuteczne i nie powoduje wejścia decyzji do obrotu prawnego, które nie może być następnie sanowane przez działania strony, takie jak wniesienie w terminie odwołania. Według Spółki, wskutek powyższego, całe postępowanie odwoławcze, bez doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest niedopuszczalne, a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, utrzymująca w mocy nieistniejącą w obrocie decyzję urzędu skarbowego jest nieważna, jest bowiem od początku bezprzedmiotowa.
Spółka podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta została doręczona synowi adresata Pana W.K. (Prezesa Zarządu Spółki) - Panu J.K., który w tym czasie miał 16 lat, zatem był niepełnoletni (do wniosku dołączono kserokopię skróconego odpisu aktu urodzenia Pana J.K.). W związku z tym nie doszło, zdaniem Spółki, do skutecznego doręczenia zastępczego w trybie art. 149 O.p. Spółka wskazała także, że do doręczenia pism osobie prawnej, np. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ogóle nie stosuje się art. 149 O.p., ponieważ pisma do strony posiadającej przedstawiciela doręcza się temu przedstawicielowi. Spółka zarzuciła również nieprawidłowe zastosowanie przepisów o doręczeniach, tj. zastosowanie przepisu art. 151a§1 O.p. Spółka podniosła, że jej zdaniem "[...] okoliczności wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników VAT oraz uchylenia numeru identyfikacji podatkowej nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 151 a§1 O.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Organ wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w postępowaniu dowodowym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją ostateczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018r. sygn. II FSK 2092/16), ponieważ w konsekwencji mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie, nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.
Wobec tego w niniejszej sprawie postępowanie powinno koncentrować się wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247§1 pkt 3 O.p. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Spółki można dokonać oceny materiału dowodowego tylko pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego organ podatkowy winien po raz kolejny przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego.
Organ zaznaczył, że istotnym aspektem dla niniejszej sprawy jest fakt, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 12 kwietnia 2019r. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż przedmiotowe doręczenie decyzji mogło być wadliwe z uwagi na naruszenie przepisu art. 149 O.p. poprzez doręczenie decyzji niepełnoletniemu domownikowi. Jak wynika jednoznacznie z akt sprawy, organ mógł domniemywać, że doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło w sposób prawidłowy. Zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta jest dokumentem urzędowym. Natomiast na tym potwierdzeniu znajduje się podpis odbiorcy, tj. J.K., a adnotacja wskazuje, że pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi, wraz z datą doręczenia - 23 kwietnia 2019r. oraz podpis doręczającego/wydającego przesyłkę.
Zwrotne potwierdzenie odbioru stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone i przede wszystkim korzysta ono z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim poświadczone. Takie domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Organ w trakcie postępowania odwoławczego stwierdził, że adnotacje znajdujące się na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie budzą wątpliwości i świadczą o prawidłowym doręczeniu zgodnym z art. 149 O.p. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§1 O.p, który potwierdza fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Dlatego też, organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem nie mógł odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Możliwe byłoby to wyłącznie w sytuacji braku klarowności czy czytelności danych, które uniemożliwiłyby prawidłową identyfikację odbiorcy.
W sprawie będącej przedmiotem niniejszych rozważań nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby spowodować podważenie domniemania, tj. wywołać uzasadnione wątpliwości, co do wieku odbiorcy. Przede wszystkim Spółka na żadnym etapie postępowania odwoławczego nie podnosiła zarzutu nieskuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, ani tym bardziej nie poinformowała organu odwoławczego, że odbiorca decyzji - Pan J.K. - był osobą niepełnoletnią.
Z oczywistych względów organy podatkowe nie dysponują taką wiedzą z urzędu. Organ podkreślił, że to Spółka nie podjęła działań mogących doprowadzić do obalenia domniemania, że ww. decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo. Co więcej, fakt, że Spółka złożyła w terminie odwołanie od tej decyzji, świadczy wyłącznie o tym, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji i organ odwoławczy nie mógł mieć również w tym względzie uzasadnionych wątpliwości, co do przedmiotowego potwierdzenia odbioru. W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że treść art. 228§1 pkt 1 O.p. jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nakłada na organ odwoławczy obowiązku badania dopuszczalności wniesienia odwołania. Możliwość skutecznego wniesienia środka zaskarżenia, tj. prowadzącego do jego merytorycznego rozpoznania jest uzależniona od tego, czy rozstrzygnięcie podmiotu publicznego zostało wprowadzone do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie prawidłowo wypełnione potwierdzenie odbioru decyzji oraz złożenie przez Spółkę w ustawowym terminie odwołania od tej decyzji, uprawdopodobniły prawidłowość doręczenia i umożliwiły ocenę tego aspektu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów O.p. Wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Natomiast za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie, o czym nie może być mowy w niniejszej sprawie. Organ ocenił cały dostępny mu materiał dowodowy, a Spółka nie podjęła nawet próby obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego.
Zaznaczono, że każda potencjalna sytuacja naruszenia przez organy podatkowe obowiązków doręczenia decyzji adresatowi w sposób prawem przewidziany powinna być oceniana indywidualnie, lecz ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy, a także potencjalnych skutków procesowych dla strony postępowania, które to skutki spowodowane zostały nieprawidłowym doręczeniem. W czasie trwania postępowania wymiarowego dominował pogląd, że w sytuacji, gdy adresat, pomimo stwierdzonej wadliwości doręczenia, nie został pozbawiony rzetelnego postępowania, to brak jest podstaw do podważenia skuteczności takiego doręczenia.
Organ wyjaśnił, że wątpliwości w judykaturze wywoływała kwestia doręczenia decyzji jako okoliczności wpływającej na byt prawny aktu.
Zgodnie z pierwszym poglądem, wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne decyzja doręczona wadliwie, tj. z naruszeniem przepisów o doręczeniach. Należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego.
Według drugiej koncepcji, decyzja niedoręczona adresatowi jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Zatem konieczny jest do spełnienia warunek, aby decyzja została doręczona stronie. Dopiero wtedy organ, który wydał decyzję jest nią związany, a decyzja zostaje wprowadzona do obrotu prawnego i rozpoczyna swój byt prawny.
W czasie gdy prowadzone było postępowanie odwoławcze zakończone decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się Spółka istniały rozbieżności, co do interpretacji przepisów dotyczących doręczeń. W 2022r. w orzecznictwie przestał być już wyrażany pierwszy z poglądów z uwagi na uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. I tak zaczął być przyjmowany drugi pogląd, tj. stwierdzono, że "doszło do sytuacji doręczenia postanowienia z pominięciem pełnomocnika (wbrew art. 145§2 O.p.), co stanowi wadę kwalifikowaną przyjętego rozstrzygnięcia i powoduje, że zaskarżone postanowienie nie istnieje w obrocie prawnym. Jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje też żadnych skutków prawnych."
Wątpliwości w szczególności dotyczyły wpływu wadliwego doręczenia decyzji na jego skuteczność i funkcjonowanie tak doręczonej decyzji w obrocie prawnym.
Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można natomiast w żadnym przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2018r. sygn. II GSK 4710/16). Niejednolite rozumienie normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Skoro przepis prawa może być interpretowany różnie, nie może dojść do jego rażącego naruszenia na skutek przyjęcia innej wykładni niż preferowana przez podatnika. Dla oceny, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, istotne jest, czy w okresie wydawania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności istniał spór co do wykładni ww. przepisów.
Reasumując niniejszą kwestię organ stwierdził, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy na gruncie skonkretyzowanej normy prawa, możliwy jest wybór różnych jej interpretacji, z której każda daje się uzasadnić z jednakową mocą, a norma prawna budzi istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.
Do czasu uchwały z 7 marca 2022r. I FPS4/21 niewątpliwie istniała rozbieżność w zakresie orzecznictwa. Następnie dopiero po wydaniu ww. uchwały ukształtowała się jednolita linia orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnie z którą decyzja doręczona z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, nie wchodzi do obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że Pan J.K. miał być w dniu odbioru decyzji osobą niepełnoletnią. Spółka na żadnym etapie postępowania odwoławczego nie podnosiła zarzutu nieskuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta, ani tym bardziej nie poinformowała organu odwoławczego, że odbiorca decyzji nie był pełnoletnim domownikiem. De facto informację o potencjalnej nieprawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta uzyskał dopiero wraz z wpływem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji odwoławczej - 30 kwietnia 2024r.
Zdaniem organu nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem w judykaturze istniały rozbieżności co do kwestii skuteczności doręczeń, dlatego nawet gdyby organ wiedział, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa określonych w Ordynacji podatkowej, to w związku z orzecznictwem mógłby wydać decyzję, traktując takie doręczenie jako skuteczne. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tj. da się rażące naruszenie ustalić na podstawie zestawienia treści normy prawa z treścią zawartą w rozstrzygnięciu. Jednakże co istotne i kluczowe, tak jak w niniejszej sprawie, przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Z tego też powodu występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu prawa, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.
Celem doręczenia decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta było dotarcie przesyłki do rąk adresata. W tym przypadku przepisy procesowe precyzyjnie regulowały sposób doręczenia miały zapewnić rzeczywiste dotarcie przesyłki do adresata i możliwość ustalenia daty otrzymania przesyłki. Przepisy procesowe miały także chronić adresata przed wszelkimi nieprawidłowościami i niekorzystnymi skutkami nieotrzymania przesyłki. W niniejszej sprawie miało dojść do doręczenia pisma domownikowi, który nie był pełnoletni. Takie doręczenie jest doręczeniem naruszającym wymogi określone w art. 149 O.p. W przypadku jednak, gdy pomimo takiego uchybienia w tamtym czasie, pismo dotarto do rąk adresata i nie podnosi on jakichkolwiek skutków związanych z wadliwością tego doręczenia, to uznać należy, iż doręczenie zastępcze było skuteczne.
Wadliwe doręczenie decyzji nie miało ujemnych skutków prawnych, a Spółka wniosła od niej odwołanie, a więc zapoznała się z jej treścią. Spółka ponadto nie podniosła uprzednio aspektu wadliwego doręczenia przesyłki osobie niepełnoletniej.
Organ nadmienił, że pełnoletność jest pojęciem przede wszystkim prawa cywilnego, a inne gałęzie prawa wiążą określone skutki najczęściej z osiągnięciem określonego wieku, nie zaś pełnoletnością.
Jak zauważył w wyroku II SA/Op 130/11 z 21 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - skoro pismo, pomimo iż odebrane przez osobę małoletnią, dotarło do adresata należy uznać doręczenie w przedmiotowej sprawie za skuteczne.
Nie można, zdaniem organu, mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy organ na podstawie znanych okoliczności sprawy nie mógł stwierdzić, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji było wadliwe i przez to ewentualnie nieskuteczne, a wobec domniemania prawdziwości zwrotnego potwierdzenia odbioru i braku znanych organowi przesłanek obalenia tego domniemania, wydał decyzję w postępowaniu odwoławczym. Tym bardziej nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano stanowisko, że wadliwe doręczenie jest skuteczne, a decyzja w ten sposób doręczona wchodzi do obrotu prawnego.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Nowa Huta pisma do Spółki były kierowane na skrzynkę ePUAP Pana X.Y. - doradcy podatkowego, prowadzącego kancelarię pod adresem [...]. Ten adres równocześnie był adresem siedziby Spółki zgłoszonym w KRS oraz w urzędzie skarbowym.
W aktach sprawy znajduje się ostatnie pismo wysłane na ww. ePUAP i jest to zawiadomienie nr 1209-SKP.500.7.2017 z 28 listopada 2017r. o zmianie terminu zakończenia kontroli podatkowej. W tychże aktach znajduje się również zawiadomienie o tej samej treści z 30 listopada 2017r., które zostało wysłane pocztą za pomocą operatora wyznaczonego na adres rejestracyjny Spółki, tj. [...] (k. 615 akt sprawy). Przedmiotowe zawiadomienie nie zostało odebrane przez Spółkę pomimo dwukrotnego awizowania i zostało zwrócone do nadawcy.
W dniu 29 grudnia 2017r. do Urzędu Skarbowego Kraków- Nowa Huta wpłynęło pismo Pana X.Y., w którym zawiadomił, że z dniem 31 maja 2017r. zostały rozwiązane umowy pomiędzy nim a Spółką, dotyczące prowadzenia obsługi księgowo - finansowej oraz podnajmu lokalu użytkowego (załączono kopie wypowiedzenia na te umowy). Pan X.Y. poinformował także, że z dniem 22 czerwca 2017r. zostało wypowiedziane jego pełnomocnictwo w związku z czym nie jest upoważniony do odbioru żadnych dokumentów zarówno drogą elektroniczną, jak i za pośrednictwem poczty. Na obydwu ww. dokumentach, oprócz podpisu i pieczęci Pana X.Y., znajduje się pieczęć Spółki oraz podpis i pieczęć Prezesa Zarządu Spółki Pana W.K.
Organ wskazał następnie, że decyzją z dnia z 21 czerwca 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie uchylił numer identyfikacji podatkowej Spółki z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ([...]).
Konstatacja powyższego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że adres siedziby Spółki ujawniony w KRS od 31 maja 2017r., tj. od dnia rozwiązania umowy najmu lokalu pomiędzy Spółką, a Panem X.Y., nie był zgodny ze stanem faktycznym.
Następnie organ wskazał na treść art. 151 O.p. (doręczenie w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji) i wyjaśnił, że przepis ten nie mógł być zastosowany do doręczenia decyzji Spółce na adres [...], ponieważ od 31 maja 2017r. Spółka nie miała siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod tym adresem, a wpis do KRS zawierał nieaktualne dane adresowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Nowa Huta w takiej sytuacji prawidłowo zastosował art. 151 a§1 O.p. Przepis ten reguluje szczególny rodzaj doręczenia zastępczego i jest on możliwy do zastosowania, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby: nie istnieje, został wykreślony z rejestru, jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy, gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. W takiej sytuacji znajdą zastosowanie przepisy dotyczące doręczania osobom fizycznym, w tym też art. 148 oraz 149 O.p.
Zatem jeżeli osoba prawna pod wskazanym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to są to okoliczności, które upoważniają do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Nie miałoby uzasadnienia w takiej sytuacji pozostawienie zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, gdyż takie działanie mogłoby z kolei prowadzić do wniosku, iż organ pominął powzięte informacje i świadomie kieruje do niej pisma na nieaktualny adres, zamiast skorzystać z przewidzianej w takiej sytuacji prawem możliwości doręczenia korespondencji.
Zdaniem Spółki decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta powinna być doręczona zgodnie z wpisem do KRS, w którym określono miejsce jej siedziby.
Zdaniem organu takie działanie byłoby nieprawidłowe. Wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Wpis deklaratoryjny to taki, który potwierdza już istniejący stan faktyczny, natomiast osoba dokonująca wpisu informuje rejestr o istniejącej sytuacji. Wpis deklaratoryjny nie zmienia prawa, ale jedynie odnotowuje istniejący stan rzeczy. I tak np. podpisanie przez podmiot prawny umowy najmu nowego lokalu i zgłoszenie tego do rejestru, jako nowego adresu, będzie miało skutek czysto informacyjny. Trzeba również wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym może być wzruszone.
Jak już wyżej wskazano, adres siedziby Spółki nie był zgodny z KRS, ponieważ po wypowiedzeniu umowy najmu Spółka nie posiadała tytułu prawnego do lokalu użytkowego na [...], co wprost wynika z dokumentów przedstawionych przez Pana X.Y. Podkreślono, że na tych dokumentach, oprócz podpisu i pieczęci Pana X.Y., znajduje się również pieczęć Spółki oraz podpis i pieczęć Prezesa Zarządu Spółki - Pana W.K. Z uwagi na te informacje, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta kierował pisma w toku kontroli podatkowej na ręce Prezesa Zarządu Spółki - Pana W.K., tj. na jego adres jako osoby fizycznej, [...] i tam były doręczane. Było to prawidłowe działanie, zgodne z art. 151 a§1 O.p.
Kolejne pisma, już w toku wszczętego z uwagi na ustalenia kontroli podatkowej postępowania podatkowego, były przesyłane do 11 grudnia 2018r. zarówno na adres rejestracyjny siedziby Spółki, tj. [...] , jak również na adres Prezesa Zarządu Spółki - Pana W.K. przy [...] .
Jak wynika z powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta próbował doręczać korespondencję na adres siedziby Spółki wskazany w KRS. Tylko jedno pismo zostało odebrane pod adresem [...] , jednakże co istotne, przez osobę nieupoważnioną do jego odbioru (przez pracownika kancelarii doradcy podatkowego). W tym czasie siedziba Spółki nie znajdowała się pod tym adresem zgłoszonym do KRS, gdyż tytuł prawny Spółki do tego lokalu wygasł 31 maja 2017r. z powodu wypowiedzenia umowy najmu przez Pana X.Y.. Natomiast wszystkie kolejne pisma przesyłane na powyższy adres, jak również wcześniejsze pismo z 19 lipca 2018r., były zwracane z powodu nieodebrania awizowanej przesyłki i z adnotacjami, że adresata nie zastano. Zatem, wbrew twierdzeniom Spółki, organ dysponuje dowodami na próby doręczenia korespondencji na adres [...] i był uprawniony do zastosowania art. 151a§1 O.p. Po ww. działaniach i uzyskaniu informacji o wypowiedzeniu Spółce umowy najmu lokalu, w którym mieściła się siedziba oraz powzięciu wiadomości o niezgodności adresu rejestracyjnego Spółki ze stanem faktycznym na podstawie decyzji o uchyleniu NIP, organ ten był zobowiązany zastosować art. 151 a§1 O.p. Z tego też powodu, do końca postępowania podatkowego kolejne pisma do Spółki były kierowane na ręce Prezesa Zarządu - Pana W.K. na jego adres zamieszkania, tj. na [...] .
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa z powodu naruszenia art. 233 O.p. (nie została spełniona przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wskazana w przepisie art. 247§1 pkt 3 O.p.) w związku z rozpatrzeniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odwołania od decyzji nr 1209-SPV1.4103.92-96.2018 wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta i w konsekwencji wydania decyzji ostatecznej nr 1201-IOV- 1.4103.58.2019.20, której stwierdzenia nieważności domaga się Spółka. Powołane w niniejszej decyzji okoliczności związane z doręczeniem decyzji pierwszej instancji (domniemanie prawdziwości informacji zawartych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru) oraz rozbieżność w interpretacji przepisów o doręczeniach występująca w orzecznictwie sądów administracyjnych przed podjęciem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z 7 marca 2022r. sygn. I FPS 4/21, wykluczają rażące naruszenie prawa poprzez rozpatrzenie odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
art. 247 § 1 pkt 3 i art. 220 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i art. 149 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 listopada 2019 r. nr 1201-IOV-1.4103.58.2019.20, mimo że była ona rażąco sprzeczna z prawem,
art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie ustalenia i zakomunikowania w decyzji, czy decyzja wymiarowa z 12 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta została prawidłowo doręczona Spółce.
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że decyzja z dnia 18 listopada 2019r. została wydana w sytuacji, gdy wcześniej nie doszło do zgodnego z prawem i skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. W związku z tym niedopuszczalne było prowadzenie postępowania odwoławczego i wydawanie w nim decyzji. Brak doręczenia decyzji organu I instancji czyni niedopuszczalnym (przedwczesnym) odwołanie oraz jest ujemną przesłanką procesową w postępowaniu odwoławczym - czyni to postępowanie niedopuszczalnym.
Skarżący zwrócił uwagę, że organ wywodzi, że z uwagi na wypowiedzenie umowy najmu Spółka nie miała siedziby pod adresem ujawnionym w KRS. W związku z tym uzasadnione było doręczanie korespondencji W.K. (prezesa zarządu Spółki) na adres jego zamieszkania. W ocenie organu w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o doręczeniach osobom fizycznym (art. 148 i 149 OP).
Wbrew temu jednak organ sam wykazuje, że doręczał pisma również na adres Spółki ujawniony w KRS, czym potwierdza, że jego teza o stosowaniu przepisów o doręczeniach osobom fizycznym została przyjęta dopiero obecnie - na użytek tej sprawy. Faktycznie organ próbował doręczać pisma Spółce tam, gdzie to było możliwe - w tym członkowi zarządu na jego adres domowy.
Spółka zarzuciła również, że w żadnym momencie nie była informowana, że organ stosuje dla doręczeń przepisy dotyczące osób fizycznych i nie została pouczona o konsekwencjach tego, w tym uznawaniu za doręczone przesyłek doręczanych domownikom członka zarządu. Spółka nie czyni jednak zarzutu z tego, że pisma doręczano członkowi zarządu tam gdzie faktycznie korespondencję odbierał. Zarzut dotyczy natomiast tego, że decyzja US została doręczona nie W.K. ale innej osobie, do tego niepełnoletniej. Czyli została doręczona osobie nie będącej przedstawicielem Spółki albo innej upoważnionej.
Spółka podniosła, że uważa za oczywiście bezzasadne próby wywodzenia, że 16-letni syn może być uznany za "dorosłego domownika", którym z całą pewnością nie był.
Zdaniem Spółki, wbrew tezie organu nie istniał do czasu podjęcia uchwały spór odnośnie do tego, że brak doręczenia decyzji powoduje niedopuszczalność rozpoznania odwołania od decyzji oraz nie istniał spór co do tego, że decyzja niedoręczona nie wywołuje skutków procesowych i materialnoprawnych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2330/20.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3§2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.
Przedmiotem rozpoznawanej sprawy była ocena zgodności z obowiązującymi przepisami stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2019r., który rozpoznał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta z dnia 12 kwietnia 2019 r.
Autor skargi upatruje nieważności o której mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p. w tym, że Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie rozpoznał odwołanie o Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Nowa Huta gdy tymczasem, decyzja organu
instancji nie weszła do obrotu prawnego bowiem została nieprawidłowo doręczona do rąk domownika, który nie była w dacie odbioru decyzji osobą dorosłą.
Skarżąca Spółka, składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu
instancji, przedłożyła również odpis skrócony aktu urodzenia J.K., z które wynika, że urodził się [...] 2003r. zatem w dniu "odbioru" decyzji w dniu 23 kwietnia 2019r. miał jedynie 16 lat i nie był dorosły jak tego wymaga art. 149 O.p.
Zgodnie z treścią przepisu art. 212 Op. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Jedynym wyjątkiem przewidzianym przez ustawodawcę są decyzje, o których mowa w art. 67d O.p. (decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu), a które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania).
Szereg skutków materialnoprawnych i procesowych powstaje z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem.
Materialnoprawnym następstwem doręczenia jest powstanie pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku materialnoprawnego.
Wśród skutków procesowych jest związanie organu wydaną decyzją lub postanowieniem. Z zasady tej wynika, że organ nie może dokonać zmiany treści tego aktu. Z chwilą doręczenia aktu wchodzi on do obrotu prawnego. Doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223§2 pkt 1 O.p.) Stąd też niezwykle istotne znaczenie ma czynność doręczenia decyzji.
Czynność doręczenia musi zostać dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem. W zależności od formy doręczenia (za pośrednictwem operatora czy elektronicznie) będą to rożnego rodzaju dowody potwierdzenia. Dowody te podlegają załączeniu do akt sprawy. Sąd one urzędowym potwierdzeniem, że określona osoba dany dokument przesłany mu przez organ otrzymała. Dopiero posiadanie takiego dokumentu może stanowić podstawę do przyjęcia, że został on stronie w określonych okolicznościach, w sposób zgodny z prawem procesowym doręczony.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem NSA zajętym w uchwale z dnia 7 marca 2022r. I FPS 4/21 (ONSAiWSA 2022, Nr 4 poz. 51), który stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu."
Brak doręczenia w sposób zgodny z przepisami i potwierdzony zgodnie z wymogami formalnymi powoduje konieczność przyjęcia, że decyzja niedoręczona jest aktami nieistniejącymi. Wynika to z tego, że decyzja rozpoczyna swój byt prawny dopiero z chwilą doręczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia.
Brak prawidłowego doręczenia nawet w sytuacji, gdy strona złożyła środek odwoławczy od decyzji nie może być uznane za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Trzeba też uwzględnić, że w wielu wypadkach środek zaskarżenia składany jest celowo. Stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego. Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia.
Dlatego też prawidłowość doręczenia powinna być każdorazowo przedmiotem kontroli przez organ II instancji.
W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma zatem kwestia, czy zostały spełnione wymogi dotyczące doręczenia decyzji przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa.
W świetle art. 145§1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Doręczenie pism osobom fizycznym, według art. 148§1 O.p., winno nastąpić w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Jest to tzw. doręczenie właściwe, gdyż adresat odbiera korespondencje osobiście. Ustawodawca przewidział ponadto możliwość innych form doręczeń pism, które mają charakter uzupełniający i określane są jako doręczenia zastępcze. Doręczenie zastępcze odnosi taki sam skutek jak doręczenie właściwe. Aby jednak dokonane w ten sposób doręczenie uznane było za skuteczne muszą zostać kumulatywnie spełnione przesłanki z art. 149 O.p.
Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że przedmiotową decyzję doręczono w trybie art. 149 O.p., zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Powyższe przepisy, w sposób nie budzący wątpliwości, określają zastępczy sposób doręczenia korespondencji w przypadku nieobecności adresata. Doręczenie, o którym mowa w art. 149 O.p., wywołuje pożądany skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca podejmie się oddania pisma adresatowi, osoby te pokwitują odbiór pisma oraz utrwalony pozostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi, zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
Osoby podejmujące się oddania pisma, czyli domownik, dozorca lub sąsiad, ażeby doręczenie było skuteczne, powinny być pełnoletnie.
Z treści tego przepisu wynika, zatem wymóg, aby domownik, sąsiad i dozorca domu były osobami pełnoletnimi. Celem doręczenia jest dotarcie przesyłki do rąk adresata. Przepisy procesowe precyzyjnie regulujące sposób doręczenia mają zapewnić rzeczywiste dotarcie przesyłki do adresata i możliwość ustalenia daty otrzymania przesyłki. Mają także chronić adresata przed wszelkimi nieprawidłowościami i niekorzystnymi skutkami nieotrzymania przesyłki. Niewątpliwie doręczenie pisma domownikowi, który nie jest pełnoletni, jest doręczeniem naruszającym wymogi określone w art. 149 O.p.
Prawidłowości doręczenia w niniejszej sprawie nie przesądza też fakt, że listonosz doręczając przesyłkę uznał osobę J.K. za właściwą do jej odbioru, o czym świadczy zapis na dokumencie "potwierdzeniu odbioru" (zpo), gdzie zaznaczył kwadrat przy informacji, że oznaczone wyżej pismo doręczono osobie kwalifikującej się do tych odbiorców (domownik, sąsiad, zarządca domu lub budynku, dozorca), a nie bezpośrednio adresatowi.
W tym miejscu przypomnieć również należy, że dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, korzysta z domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone, co nie oznacza że informacje w nim zawarte nie mogą być podważone. Powyższe przesądzało za tym, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku swej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przybliżając okoliczności, w jakich doszło do doręczenia spornej decyzji.
Sąd uznał, że na gruncie badanej sprawy doręczenie decyzji synowi Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki który był niepełnoletni wywołało ujemne skutki procesowe.
Uregulowanie z art. 149 O.p. ma na celu zagwarantowanie stronie postępowania podatkowego, że korespondencja kierowana na jej imię i nazwisko dotrze do jej wiadomości. Należy uznać zatem za całkowicie zrozumiałe, że doręczenia pisma stronie może się podjąć wyłącznie osoba pełnoletnia, czyli taka, która nabyła pełnię praw publicznych, a tym samym ponosi całkowitą odpowiedzialność za swoje czyny.
Tak więc w przypadku odebrania korespondencji przez osobę niepełnoletnią, strona postępowania administracyjnego może w celu obrony własnych interesów skutecznie podnieść zarzut wadliwego doręczenia korespondencji w trybie art. 149 O.p. i obalić domniemanie tzw. doręczenia zastępczego.
W niniejszej sprawie zarzut, iż decyzję organu I instancji doręczono nieletniemu domownikowi został podniesiony przez Skarżącą Spółkę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego.
W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (por. wyrok NSA z 11 maja 2012r. I FSK 1134/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Skoro decyzja został doręczona osobie, która nie była dorosła należy przyjąć, że dokonane doręczenie było nieskuteczne, a tym samym, że powołana decyzja w ogóle nie weszła do obrotu. W myśl bowiem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z treści powołanego przepisu wynika, że decyzja wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej wydania w podanej w decyzji dacie, lecz dopiero z datą jej doręczenia stronie. Zatem decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą w obrocie prawnym i strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania, zaś termin przewidziany do wniesienia odwołania nie rozpoczyna swego biegu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. W przypadku uznania, iż nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w obrocie prawnym brak jest aktu, którym związany byłby organ podatkowy i od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. W tej sytuacji nie zaczyna też biec termin do wniesienia środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r" sygn. akt I GSK 1472/12).
Jak słusznie więc wskazano w wyroku NSA z 15 marca 2017r. sygn. akt II FSK 3336/16, samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.
Dopiero uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony w postaci jej doręczenia stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania, zyskania przez decyzję waloru ostateczności, itp.
Inaczej więc mówiąc, decyzje administracyjne niedoręczone stronie zaliczane są do tzw. decyzji nieistniejących.
Skoro decyzji nie doręczono to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223§2 pkt 1 O.p. Wstępnym stadium postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej niedoręczenie. Organ odwoławczy powinien w tej sytuacji zastosować przepis art. 228§1 pkt 1 O.p. uznając, że wniesione przez podatnika odwołanie jest niedopuszczalne, bowiem wniesione zostało ono od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, wniesione przez podatnika odwołanie od decyzji niedoręczonej nie może odnieść skutku w postaci jego rozpoznania (wyrok NSA z 23 października 2023r. sygn. akt: III FSK 2929/21).
Postępowanie odwoławcze jest oparte w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione jedynie w wyniku skutecznej czynności procesowej strony, jaką jest wniesienie odwołania. Jedynie skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzyganej decyzją organu I instancji, dlatego wydana w takich okolicznościach decyzja organu odwoławczego podlega stwierdzeniu nieważności (wyroki NSA: z 30 listopada 2022r., I FSK 2305/18; z 19 stycznia 2023r" I FSK 1424/19).
Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, rozpoznając odwołanie od decyzji, która nie została doręczona, czyli nie weszła do obrotu prawnego i utrzymując tą niewprowadzoną do obrotu prawnego decyzję w mocy, rażąco naruszył prawo, tj. rażąco naruszył art. 233§1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie.
W realiach sprawy, organ prawidłowo zastosował art. 151a§1 O.p. bowiem Skarżącej Spółce z uwagi na posługiwanie się fałszywym/fikcyjnym adresem, uchylono numer identyfikacji podatkowej a Spółka w dalszym ciągu posługiwała się fikcyjnymi danymi adresowymi. Kierowanie korespondencji do Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki (Spółki F.) W.K. na adres [...] było więc prawidłowe.
Odrębną kwestią była skuteczność odebrania przez nieletniego syna J.K. tej korespondencji.
Z uwagi na powyższe Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję a także decyzję ją poprzedzającą gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 listopada 2019r. nr 1201-IOV- 1.4103.58.2019.20 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z 12 kwietnia 2019r. nr 1209-SPV1.4103.92-96.2018 w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2015r., organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.
O kosztach zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie 697,00 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480,00 zł), ustalone według stawki z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).
-----------------------
#
#
ii