I SA/KR 846/22

I SA/Kr 846/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-02-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
ART. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
ART. 187 PAR. 1, ART. 188, ART. 191, ART. 210 PAR. 1 PKT 6 I PAR. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
ART. 930
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 24 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 maja 2022 r., nr 1201-IOP1-1.632.2.3.2022.8 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2016 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 17 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem stwierdził wygaśnięcie decyzji z 5 lutego 2016 r. w sprawie ustalenia A. T. – nazywanemu dalej "Skarżącym", wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na rok 2016.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej jako "u.z.p.d.").
1.2. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, decyzją z 26 maja 2022 r. (nr 1201-IOP-1.632.2.3.2022.8), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że aby móc skorzystać z opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej przedsiębiorca musi przede wszystkim prowadzić działalność polegającą na wykonywaniu świadczeń wymienionych w art. 23 ust. 1 u.z.p.d. Ponadto musi on spełniać warunki przewidziane w art. 25 ust. 1 tej ustawy.
Dalej organ wyjaśnił, że podstawą wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej jest art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Zgodnie z jego dyspozycją w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 tej ustawy, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 258 § 1 pkt 4 O.p., jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania, organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie.
Dalej przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem, działając na podstawie art. 30 ust. 1 u.z.p.d., 5 lutego 2016 r. wydał decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok 2016. Zgodnie z tą decyzją Skarżący miał prowadzić działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług, tj.: robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności numer z tabeli 70, przy zatrudnieniu 5 (pracowników obliczeniowych).
W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia utraty warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, ponieważ Skarżący korzystał w 2016 r. z usług podwykonawcy, co potwierdza dokument źródłowy (faktura nr [...] z 5.09.2016 r; nazwa towaru lub usługi: wykonanie wylewek maszynowych o grubości 12 cm w ilości 530m2 oraz wykonanie wylewek maszynowych o grubości 11 cm w ilości 80 m2). Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. usługi nie były usługami specjalistycznymi. Oznacza to, że Skarżący naruszył warunki zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.
Odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w odwołaniu organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący nie zgodził się z powyższą oceną, wskazując, iż usługi te miały charakter specjalistyczny (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). Skarżący argumentował, że usługa wykonania wylewki maszynowej polegała na tym, że na obiekcie usługodawca wykonuje beton przemysłowy, tj. specjalny rodzaj betonu wykorzystywany do wykonania wylewek przemysłowych. Ponadto Skarżący wskazał, że zgodnie z definicją ujętą w art. 25 ust. 3 u.z.p.d. za usługi specjalistyczne, tj. usługi stanowiące dopuszczalny wyjątek w zakresie korzystania przez podatników rozliczających się w formie karty podatkowej z usług podwykonawców, uznaje się usługi, które łącznie spełniają następujące przesłanki:
- stanowią czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez podatnika zakres działalności;
- są niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy.
Równocześnie Skarżący zaznaczył, że tożsamy zakres usług świadczonych przez wykonawcę i podwykonawcę powinien być rozpatrywany przez pryzmat kwalifikacji działalności ujętej w załączniku nr 3 do tej ustawy, nie zaś Polskiej Kwalifikacji Działalności, która jest wykorzystywana przy jej rejestracji. Ponadto Skarżący nie zgłosił we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej świadczenia usług wykonywania wylewek.
Oceniając ten zarzut organ zwrócił uwagę, że w 2016 r. Skarżący wykonywał działalność usługową określoną w poz. 70 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Następnie przywołał treść tego załącznika, wymieniając szczegółowo zakres czynności, które zgodnie z jego treścią mieszczą się w zakresie robót budowlanych. Natomiast za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. uważa się czynności wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności niezbędne do całkowitego wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w Załączniku nr 4.
Powyższe było o tyle istotne, że podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania działalności gospodarczej jaką jest karta podatkowa wybiera jeden z jej zakresów (czasami szeroki) ujętych w załączniku Nr 4 do ustawy i tym samym zobowiązuje się do wykonywania jej samodzielnie, bez możliwości korzystania (w tym zakresie) z usług osób niezatrudnionych przez siebie na umowę o pracę lub innych podmiotów oraz zakładów. W tym kontekście należało uznać, że usługi wchodzące w zakres zgłoszonej przez Skarżącego działalności – bez względu na to, czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności, posiadania certyfikatu czy jakichkolwiek uprawnień – nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne. Tym samym, skoro usługi wykonane przez podwykonawcę, obejmujące wykonanie wylewek maszynowych, wchodzą w zakres zgłoszonej przez Skarżącego działalności bez znaczenia pozostaje to czy wykonanie tych prac wymaga określonej technologii.
Organ nie znalazł również podstaw, aby uznać za trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że Skarżący naruszył warunki uprawniające do opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu wniosku dowodowego o przesłuchanie A. B. na okoliczność zakresu usług świadczonych na rzecz podatnika, organ wskazał, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W tym przypadku okoliczność wskazana przez Skarżącego nie mogła mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w zakresie działalności wymienionej pod pozycją 70 mieści się wykonanie podłoży z różnych materiałów. Zatem rodzaj surowca, z którego wykonano wylewkę nie stanowi okoliczności dla zakwalifikowania prac do usługi specjalistycznej.
Strona skarżąca sformułowała ponadto zarzut naruszenia art. 165b O.p., podnosząc, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, chociaż samo postępowanie zostało wszczęte ze znacznym uchybieniem terminowi. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzut ten był o tyle bezzasadny, że procedura stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest poprzedzona obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego, co wynika z regulacji art. 165 § 5 pkt 7 O.p. Jest to zatem odrębna procedura, której podstawę stanowią enumeratywnie wymienione warunki w art. 258 O.p. W omawianym przypadku podstawę wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej był ujawniony fakt nie dopełnienia określonych w przepisach prawa podatkowego warunków, uprawniających do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, czyli art. 258 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie żadnych dodatkowych warunków, w tym ograniczeń co do możliwości wygaśnięcia decyzji.
2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Skarżącego podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:
- art. 165b O.p., polegające na wydaniu skarżonej decyzji w postępowaniu podatkowym wszczętym z znaczącym uchybieniem terminu określonego w tym przepisie;
- art. 122, art. 181 oraz art. 187 §1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ, który na podstawie faktury nr [...] z 5 września 2016 r., bezpodstawnie uznał że usługi wykonania wylewek maszynowych, bez zbadania czego dotyczy ta usługa, stanowi niedozwoloną usługę realizowaną przez podwykonawcę;
- art. 25 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że korzystanie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie robot budowlanych z usługi wykonania wylewek maszynowych nie stanowi dla podatnika usługi specjalistycznej;
- art. 40 ust 1 pkt. 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7 u.z.p.d. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej w roku 2016 , podczas gdy w kontrolowanym okresie żadne z okoliczności wskazujących na utratę ww. warunków nie miało miejsca.
2.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
3.2. Kontrolując zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego z zarzutów skargi, tj. zarzut naruszenia przez organy art. 165b O.p.
W tym zakresie Sąd, co do zasady, podziela stanowisko organu. Przywołany przepis stosuje się wyłączenie do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także w sytuacji, gdy pomimo istnienia takiego obowiązku, podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2022). Tymczasem przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie, czy Skarżący zachował uprawnienie do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 40 u.z.p.d. Innymi słowy zakres przedmiotowy zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie obejmuje wszczęcia postępowania dotyczącego wygaśnięcia decyzji na określonych powyżej zasadach – a co za tym idzie może zostać ono wszczęte również po upływie terminu przewidzianego w art. 165b § 1 O.p.
Sąd nie podziela jednak tej części argumentacji organu, w której odnosi się on do art. 165 § 5 pkt 7 O.p., wywodząc, że "procedura stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest poprzedzona obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego" (s. 7 decyzji). Przede wszystkim przepis ten stanowi jedynie, że w przypadku postępowań w sprawie wygaśnięcia decyzji nie mają zastosowania art. 165 § 2 i 4 O.p. – czyli przepisów dotyczących formy oraz momentu wszczęcia postępowania. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w tego rodzaju sprawie nie zostaje wszczęte, a jedynie, że następuje to w wyniku podjęcia czynności faktycznych przez organ. Równocześnie, co należy również dostrzec, przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania skutków. W pierwszej kolejności oznaczałoby to, że całość ustaleń stanu faktycznego, niezbędnych do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowania art. 40 ust. 1 u.z.p.d., dokonana zostałaby poza postępowaniem. Ponadto oznaczałoby to, że organ wydaje decyzję kończącą sprawę, chociaż wcześniej nie wszczął dotyczącego jej postępowania.
Pomimo tego Sądu uznał, że jakkolwiek ta część argumentacji organu jest chybiona, nie stanowi to naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). Ostatecznie bowiem, nawet jeżeli część wywodu jest błędna, konstatacja organu jest prawidłowa: nie doszło do naruszenia art. 165b O.p.
Sąd dostrzega przy tym, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem z 26 lipca 2021 r., czyli wbrew art. 165 § 2 i 4 w zw. z art. 165 § 5 pkt 7 O.p., niemniej jednak również tego rodzaju uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. Obowiązek wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia oraz powiadomienia o tym fakcie zainteresowanego ma bowiem na celu zapewnienie mu możliwości realizowania swoich praw procesowych. Przewidziane zaś w art. 165 § 5 O.p. odstępstwa od tej zasady dotyczą enumeratywnie wymienionych spraw, w których zachowanie tego wymogu wiązałoby się z nadmiernym formalizmem.
3.3. W pozostałym zakresie skarga w istocie rzeczy koncentruje się na próbie wykazania, że opisane w przywołanej fakturze usługi, polegające na "wykonaniu wylewek maszynowych o grubości 12 cm w ilości 530m2 oraz wykonaniu wylewek maszynowych o grubości 11 cm w ilości 80 m2" – były usługami specjalistycznymi w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.
Pełnomocniczka strony argumentowała, że usługa ta polegała na tym, że na miejscu usługodawca wytworzył beton przemysłowy, tj. specjalny rodzaj betonu wykorzystywany do wykonania wylewek przemysłowych. Jest to rodzaj posadzki wykonywany np. w garażach parkingach, który nie podlega dalszemu pokryciu. Wykonanie tego betony różniło się od standardowego betonu tym, że musiał on zostać wytworzony na miejscu z uwagi na szybko schnące właściwości tego materiału. Wykonawca nie realizował jednak na rzecz podatnika żadnych czynności związanych z wykonaniem wylewki jako efektu finalnego. Jego usługa polegała jedynie na produkcji betonu o odpowiednich parametrach bezpośrednio na obiekcie i wtłoczeniu go do właściwych pomieszczeń, gdzie pracownicy podatnika wykonywali czynności wylania, wyrównania a w końcu szlifowania finalnej powierzchni na uprzednio przygotowanym i zaizolowanym podłożu. Innymi słowy usługa ta polegała w istocie rzeczy na nabyciu materiału, który z uwagi na jego właściwości został wytworzony na miejscu.
W konsekwencji, zdaniem strony, usługi te mieściły się w zakresie wytyczonym przez art. 25 ust. 3 u.z.p.d.. ponieważ stanowiły czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony przez podatnika zakres działalności. Ponadto były niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prac towarzyszących, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy.
Oceniając powyższe zarzuty w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p. usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). Obostrzenie to zakazuje zatem korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi).
Równocześnie oznacza to, że pojęcie usług specjalistycznych należy również odnieść do przedmiotów działalności przypisanych do poszczególnych zakresów działalności, o których jest mowa w załączniku nr 4 do ustawy. W przypadku zakresu działalności znajdującego się pod pozycją nr 70 ("usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, ...") wymieniono między innymi "wykonywanie podłoży pod posadzki oraz posadzek betonowych i cementowych". Zdaniem Sądu, powyższe sformułowanie należy rozumieć w ten sposób, że wykonanie podłoży (w tym przypadku wylewki) obejmuje nie tylko czynności techniczne związane bezpośrednio z jej wykonaniem – tak jak akcentuje strona skarżąca – ale również przygotowanie niezbędnego materiału. Sąd zgadza się przy tym z organem, że konieczność przygotowania specjalnego betonu do wylewki przez podmiot dysponujący odpowiednim zapleczem technicznym, nie jest okolicznością mogącą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ostatecznie bowiem wykonywanie wylewek mieściło się w zakresie zgłoszonej przez Skarżącego działalności, bez względu na rodzaj materiału potrzebnego do realizacji tego rodzaju prac.
W konsekwencji powyższego, jako chybioną należy również ocenić tę część zarzutów, która dotyczy nieprzesłuchania przez organ A. B. (właściciela przedsiębiorstwa, które miało wykonać wylewkę) na okoliczność zakresu wykonywanych przez niego świadczeń. Artykuł 188 O.p. przewiduje wprawdzie obowiązek przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę, niemniej jednak organ jest z niego zwolniony, jeżeli okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, nie dotyczy okoliczności mających istotne znaczenie dla załatwienia sprawy. Bez względu bowiem na to, czy do wytworzenia betonu konieczna jest wiedza specjalistyczna, proces ten stanowi cześć wykonania podłoża.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy wyjaśnić, że w świetle tych przepisów niezbędnymi elementami decyzji jest jej uzasadnienie prawne i faktyczne. Konkretyzują one zatem ogólną zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zobowiązując organ do takiego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, aby strona dowiedziała się jakimi względami kierował się organ załatwiając sprawę. Uzasadnienie decyzji powinno zatem odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja spełnia powyższe wymogi. Jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób jasny i uporządkowany. Organ przywołał właściwe przepisy, opatrzył je adekwatnym komentarzem i odniósł ich treść do stanu faktycznego sprawy. Równocześnie wymienił poszczególne dowody zebrane w sprawie i wskazał, którym daje wiarę oraz wyjaśnił, co z nich wynika. Sam zaś fakt, że strona skarżąca nie zgadza się z wynikiem rozstrzygnięcia, nie oznacza, że zostało ono błędnie uzasadnione.
3.4. Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.