I SA/Kr 841/24

I SA/Kr 841/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 2 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit.  a i lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Grzegorz Klimek Sędziowie SWSA Inga Gołowska SWSA Michał Niedźwiedź Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 2 września 2024 r. nr SKO.Pod/4140/766/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 12.993,00 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. zwraca z kasy tutejszego Sądu stronie skarżącej kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 2 września 2024 r. nr SKO.Pod/4140/766/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Skawina z dnia 20 maja 2024 r. nr PO.3120.1.10.2024 określającą P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 434.507 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. W dniu 1 lutego 2024 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2024 r., deklarując zobowiązanie w wysokości 219.171 zł.
W związku z wątpliwościami co do danych zawartych w ww. deklaracji – postanowieniem z dnia 8 marca 2024 r. – zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2024 r.
W toku prowadzonego postępowania ustalono, że: łączna powierzchnia gruntów będących w wyłącznym posiadaniu Podatnika wynosi 56.212 m2; powierzchnia użytkowa budynków będących w posiadaniu Podatnika wynosi 12.803,20 m2, a wartość budowli będących w posiadaniu Podatnika wynosi 1.401.675 zł.
W konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r. powinna wynosić:
1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 56.212 m2x 1,07 zł = 60.146,84 zł,
2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 12.803,20 m2 x 27,05 zł = 346.326,56 zł,
3) od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: 1.401.675 zł x 2% = 28.033,50 zł.
Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz Miasta i Gminy Skawina – decyzją z dnia 20 maja 2024 r. nr PO.3120.1.10.2024 – ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w łącznej kwocie 434.507 zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że określając wysokość podatku od nieruchomości dla Spółki, przyjął stawki właściwe dla art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Grunty, budynki i budowle zakupione przez Spółkę wchodzą w skład jej przedsiębiorstwa stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego. Stosownie bowiem do tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności własność nieruchomości, własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości i ruchomości. Powyższe nieruchomości są i mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, którego zakres działalności został określony przez KRS.
Okoliczność ujęcia bądź nie ujęcia nieruchomości w prowadzonej przez nią ewidencji pozostaje bez wpływu na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i na stawkę tego podatku.
Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, produkcja elementów elektronicznych, produkcja komputerów i urządzeń peryferyjnych, sprzedaż hurtowa artykułów użytku domowego, sprzedaż hurtowa maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia, sprzedaż detaliczna artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
W ocenie organu I instancji, przedmiot działalności Spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Nie obejmuje prowadzenia działalności rolniczej.
Wobec powyższego grunty będące własnością Spółki – nawet jeśli w chwili obecnej nie jest na nich prowadzona bezpośrednio działalność gospodarcza polegająca na magazynowaniu, najmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi –pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Burmistrz Miasta i Gminy Skawina zwrócił uwagę, że Spółka nabyła na własność nieruchomość znajdującą się w Skawinie, składającą się z działek [...] o łącznej powierzchni 5.6212 ha, dla której Sąd Rejonowy w Wieliczce V Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Skawinie prowadzi księgi wieczyste oraz prawo własności budynków, budowli posadowionych na ww. nieruchomości. Zgodnie zaś z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w Skawinie z dnia 29 listopada 2023 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta Skawina w jego granicach administracyjnych ww. działki położone są na obszarze oznaczonym symbolem [...], tj. na terenach przeznaczonych pod zabudowę produkcyjno-usługową.
Organ I instancji podkreślił, że aby możliwe było skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości budynek (jego część) musi być zajęty łącznie na obrót kwalifikowanym materiałem siewnym. W związku z tym na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obrót kwalifikowanym materiałem siewnym to ogół czynności faktycznych i prawnych podejmowanych przez przedsiębiorcę w zakresie nabywania od podmiotów uprawnionych, transportu i magazynowania w odpowiednich warunkach oraz dalszej sprzedaży przy założeniu posiadania odpowiedniej infrastruktury i zasobów kadrowych z zastrzeżeniem, że czynności te odbywają się w konkretnym budynku lub jego części. Preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w budynku sprzedaje się obok kwalifikowanego materiału siewnego także inne towary, jak również wtedy, gdy wraz z materiałem siewnym kwalifikowanym sprzedawany, jest także inny materiał siewny.
Podatnik w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przedłożył jako dowód na zajęcie całości powierzchni budynków pod obrót kwalifikowanym materiałem siewnym próbki nasion kwiatów i warzyw firmy P.1 twierdząc, iż całość budynków jest zajęta na obrót kwalifikowanym materiałem siewnym.
W oparciu o przedłożony przez Podatnika materiał dowodowy – zdaniem organu I instancji - nie można uznać, iż Spółka mimo uzyskanego wpisu do ewidencji przedsiębiorców prowadzących obrót materiałem siewnym, zajmuje wszystkie budynki pod obrót tylko i wyłącznie tym materiałem.
2. Odwołanie od ww. decyzji wniosła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części co do kwoty 33.314,45 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy Organu I instancji do ponownego rozpatrzeniami.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. naruszenie prawa materialnego, a to:
- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.) poprzez błędne zastosowanie, mimo iż działki Spółki co do których złożyła deklarację na podatek rolny za 2024 r. są użytkami rolnymi, a w takiej sytuacji nie stosuje się przesłanki związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędny brak zastosowania i błędny brak uznania że działki Spółki co do których złożyła deklarację na podatek rolny za 2024 r. są użytkami rolnymi,
- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędny brak zastosowania i brak uznania, że na działkach Spółki co do których złożyła deklarację na podatek rolny za 2024 r. nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
- § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez błędny brak zastosowania i brak uznania, iż działki Spółki co do których złożyła deklarację na podatek rolny za 2024 r. są użytkami rolnymi,
II. naruszenie przepisów postępowania, a to:
- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mimo iż deklaracje podatkowe Skarżącej są prawidłowe,
- art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci błędnego uznania, iż na działkach Skarżącej co do których złożyła ona deklarację na podatek rolny za 2024 r. jest możliwa działalność gospodarcza,
- art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą oceną zebranego materiału dowodowego w postaci błędnego uznania, iż na działkach Spółki co do których złożyła deklarację na podatek rolny za 2024 r. jest możliwa działalność gospodarcza.
W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że większa część gruntów wymienionych w zaskarżonej decyzji o powierzchni 31.135 m2 jest użytkami rolnymi, co do których należy stosować przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Dalej Skarżąca podkreśliła, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji jeśli na użytku rolnym nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza, nie można naliczać podatku od nieruchomości.
Ponadto Skarżąca podkreśliła, że na przedmiotowych działkach nie tylko żadna działalność gospodarcza nie jest prowadzona ale też i nie może być nawet potencjalnie prowadzona. W ocenie Skarżącej organ I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że już samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże mimo podnoszonych w trakcie postępowania przed organem I instancji przez Skarżącą argumentów nie zbadał, czy ta działalność gospodarcza w ogóle jest możliwa. Tymczasem na przedmiotowych działkach zlokalizowane są obiekty infrastrukturalne należące do Gminy Skawina, w szczególności przepompownie ścieków oraz rowy melioracyjne, które są zalewane, ponieważ Gmina Skawina nie udrażnia rowów sąsiadujących z działkami Skarżącej. Nadto koryta odwadniające drogę do innych podmiotów, też wprowadzają wodę do przepustu rowów na działkach Skarżącej. W związku z czym przedmiotowe działki nie nadają się do zabudowy ani prowadzenia na niej działalności gospodarczej, gdyż instalacje kanalizacji sanitarnej przedzielają nieruchomość w połowie. Dlatego też nie wykorzystuje tego terenu na potrzeby działalności gospodarczej, a nawet gdyby chciał nie jest to z przyczyn obiektywnych możliwe. Na okoliczność braku wykorzystywania powyższych działek w działalności gospodarczej Skarżąca przedłożyła mapy działek i 11 zdjęć, które ilustrują widok tych działek.
Dodatkowo Skarżąca wskazała, że brak jest przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżąca przytoczyła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym stwierdzono, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Na ww. działkach zlokalizowane są obiekty infrastrukturalne należące do Gminy Skawina, w szczególności przepompownie ścieków i rowy melioracyjne. Nawet więc potencjalnie taka działalność gospodarcza nie może być przez Skarżącą prowadzona. W dodatku działki te nie znajdują się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z czym, także na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma podstaw do uiszczania podatku od nieruchomości co do powyższych działek.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 2 września 2024 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania, powielając decyzję organu I instancji oraz odwołanie Strony.
Następnie – w motywach rozstrzygnięcia – Kolegium wskazało, że odnosząc się wprost do zarzutów zawartych w odwołaniu opiera się na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji i podziela poglądy prawne przez ten organ prezentowane. Kolegium sprawdziło również, czy wysokość podatku została prawidłowo ustalona.
Następnie – po krótkim streszczeniu stanu faktycznego – wskazano, że przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości organ podatkowy opierał się na dwóch przesłankach. Pierwszą z nich stanowi wykaz nieruchomości, który jest obowiązany złożyć podatnik będący osobą fizyczną. Zawiera on dane niezbędne do dokonania wymiaru podatku, w szczególności: wyszczególnienie podlegających opodatkowaniu nieruchomości wraz z podaniem ich powierzchni. Natomiast drugą podstawą są dane z ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Ponadto organ I instancji przyjął, że wypis z rejestru gruntów bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego nie może stanowić podstawy opodatkowania podatkiem rolnym działek należących do Spółki. Przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nieruchomości nie muszą być faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieruchomości, które Spółka ujęła w deklaracji na podatek rolny są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (znajdują się bowiem na nich obiekty budowlane: przykład stanowią m. in. działki nr [...]) lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej do składowania towarów. Ponadto nieruchomości Skarżącej nie posiadają takich cech fizycznych, które wykluczałyby trwale wykorzystanie ich do działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wymierzając wysokość podatków lokalnych organ I instancji ustalił, że działki Spółki posiadające klasyfikację geodezyjną - użytki rolne (łąki trwałe, grunty orne) są związane z działalnością gospodarczą, gdyż znajdują się na nich place utwardzone, drogi dojazdowe, budynki służące działalności gospodarczej. Ponadto w planie zagospodarowania przestrzennego dla miasta i gminy Skawina wszystkie działki Podatnika znajdują się na terenach o przeznaczeniu produkcyjno-usługowym. Na nieruchomościach Spółki znajduje się przepompownia oraz rury kanalizacyjne.
W ocenie Kolegium przedstawione przez Spółkę okoliczności nie pozwalają na zakwestionowanie danych w ewidencji gruntów i budynków i nie wpływają na sposób opodatkowania posiadanych przez Spółkę nieruchomości.
4.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy:
1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i naliczenie podatku od nieruchomości od wszystkich użytków rolnych Skarżącej w Gminie Skawina, ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2, mimo iż podatek od nieruchomości jest naliczany od użytku rolnego na którym faktycznie, a nie jedynie potencjalnie, jest prowadzona działalność gospodarcza, a organy nie ustaliły aby ta działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona na obszarze większym niż zdeklarowana powierzchna 25.077 m2,
2. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i naliczenie podatku od nieruchomości od wszystkich użytków rolnych Skarżącej w Gminie Skawina, ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2, mimo iż podatek od nieruchomości jest naliczany jedynie od tej części użytku rolnego na której faktycznie a nie jedynie potencjalnie jest prowadzona działalność gospodarcza, a organy nie ustaliły, aby ta działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona na obszarze większym niż zdeklarowana powierzchnia 25.077 m2,
II. Naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci:
- organy błędnie nie ustaliły czy na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 faktycznie a nie jedynie potencjalnie jest prowadzona działalność gospodarcza i na jakich ich częściach,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżąca w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż na tym obszarze zlokalizowane są obiekty infrastrukturalne należące do Gminy Skawina, w szczególności przepompownie ścieków oraz rowy melioracyjne, które są zalewane, ponieważ Gmina Skawina nie udrażnia rowów sąsiadujących z działkami Skarżącej,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżąca w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż na tym obszarze zlokalizowane są koryta odwadniające drogę do innych podmiotów, które wprowadzają wodę do przepustu i rowów na działkach Skarżącej,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż instalacje kanalizacji sanitarnej przedzielają nieruchomość Skarżącej w połowie,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż te użytki rolne nie są zarejestrowane przez Skarżącą jako środki trwałe,
2. art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w postaci:
- organy błędnie nie ustaliły czy na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 faktycznie a nie jedynie potencjalnie jest prowadzona działalność gospodarcza i na jakich ich częściach,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżąca w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż na tym obszarze zlokalizowane są obiekty infrastrukturalne należące do Gminy Skawina, w szczególności przepompownie ścieków oraz rowy melioracyjne, których są zalewane, ponieważ Gmina Skawina nie udrażnia rowów sąsiadujących z działkami Skarżącej,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż na tym obszarze zlokalizowane są koryta odwadniające drogę do innych podmiotów, które wprowadzają wodę do przepustu i rowów na działkach Skarżącej,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2, może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż instalacje kanalizacji sanitarnej przedzielają nieruchomość Skarżącej w połowie,
- organy błędnie uznały, że na użytkach rolnych Skarżącej w Gminie Skawina ponad zdeklarowaną przez nią na działalność gospodarczą powierzchnię 25.077 m2 może być potencjalnie prowadzona działalność gospodarcza, mimo iż te użytki rolne nie są zarejestrowane przez Skarżącą jako środki trwałe,
3. art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne wydanie decyzji podatkowej mimo iż deklaracja podatkowa Skarżącego była prawidłowa,
4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez błędny brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej od decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, częściowo również z innych przyczyn, niż w niej wskazane.
5.3. Zgodnie z brzmieniem art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa.
Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.
W wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK1361/10 (LEX nr 1069238) stwierdzono, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Natomiast w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2015 r., I SA/Wr 2456/14 (LEX nr 1683058) WSA we Wrocławiu skonstatował, że organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18 (LEX nr 3010013) NSA zauważył, że z "zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy.
5.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że decyzja Kolegium składa się z trzech części.
W pierwszej części (str. 1-4 decyzji SKO) praktycznie dosłownie skopiowano (zeskanowano) decyzję organu I instancji. Uczyniono to tak dosłownie, że skopiowano również jej końcowe pouczenia o treści:
"Ponadto informuje się, iż od powstałej zaległości podatnik powinien samodzielnie naliczyć odsetki za okres od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności każdej kolejnej raty podatku, włącznie do dnia wpłacenia danego podatku na rachunek bankowy Urzędu Miasta i Gminy w Skawinie.
Nieuregulowanie wyżej wymienionych należności spowoduje ich ściągniecie w trybie egzekucji administracyjnej".
W drugiej części (str. 4-9 decyzji SKO) praktycznie dosłownie skopiowano (zeskanowano) odwołanie Podatnika. Uczyniono to tak dosłownie, że skopiowano również punkty (liczby rzymskie) na które podzielono uzasadnienie odwołania, a także skopiowano podkreślenia jakie dokonano w treści uzasadnienia odwołania.
Dopiero w ostatniej części (str. 9-10 decyzji SKO) zawarto własne stanowisko Kolegium, które mieści się na niecałej stronie decyzji.
W świetle powyższych poglądów orzecznictwa i doktryny, stwierdzić należy, że najważniejsza jest ta trzecia część. Tymczasem w niniejszej sprawie, po pierwsze, jest ona najkrótsza (obejmuje niecałą stronę decyzji Kolegium). Po drugie zaś – i co ważniejsze – nie spełnia ona wymogów dwuinstancyjności postępowania.
Jak wskazano wyżej w zacytowanych poglądach doktryny i judykatury, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Jest on zobowiązany do samodzielnego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia w całości.
Tymczasem w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – w całości przytoczył ustalenia faktyczne stanowisko prawne organu I instancji, de facto kopiując treść jego decyzji. A następnie – po dosłownym przytoczeniu treści odwołania – ograniczył się do krótkiego własnego stanowiska w sprawie, które stanowi tylko kontrolę – i to niepełną (podkreślenie Sądu) – decyzji organu I instancji.
W tej części, abstrahując od jej lakoniczności, brak jest – po pierwsze – własnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego. Kolegium na wstępie stwierdza, że opiera się na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji (i podziela poglądy prawne przez ten organ prezentowane), a następnie częściowo przytacza te ustalenia, w takiej właśnie formie: "Przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości organ podatkowy opierał się na (...)", "Organ podatkowy I instancji przyjął, że (...), "Wymierzając wysokość podatków lokalnych Organ podatkowy I instancji ustalił, że (...).
Jest to działanie nieprawidłowe. Decyzja – aby spełniała warunki zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) – powinna zawierać własne ustalenia faktyczne organu odwoławczego (podkreślenie Sądu). Organ odwoławczy może oczywiście opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji (jeśli stwierdzi, że jest on kompletny) lub dokonać jego uzupełnienia (w trybie art. 129 O.p.), ale ma samodzielnie ustalić stan faktyczny sprawy.
Następnie ma samodzielnie przytoczyć przepisy prawne mające znaczenie dla sprawy i dokonać subsumpcji czyli przyporządkowania ("podciągnięcia") ustalanego stanu faktycznego pod wskazane przepisy (normy) prawne.
Dopiero tak przeprowadzone postępowanie i sporządzone uzasadnienie będzie zgodne z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) oraz wypełniać warunki z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.
Powyższe uchybienie, mimo że nie zostało wskazane w treści skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium.
5.5. Abstrahując od powyższego stwierdzić należy, że Kolegium nie odniosło się do najistotniejszego zarzutu zawartego w odwołaniu (powielonego również w skardze), tj. zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
W tym miejscu należy zauważyć, że dokonując kontroli zaskarżonych orzeczeń, sądy administracyjne (zarówno NSA jak i wojewódzkie sądy administracyjne) bardzo często najpierw rozpatrują zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dopiero w następnej kolejności – zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wychodzą bowiem z założenia, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd (organ) w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 9 marca 2005r., FSK 618/04, z 7 października 2014r., II GSK 1213/13).
Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru. Albowiem w pewnych przypadkach zinterpretowanie prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. Dlatego też, gdy źródłem wadliwego dokonania ustaleń w wyniku źle przeprowadzonego postępowania jest błędna wykładnia prawa materialnego, w pierwszej kolejności sądy (zarówno NSA jak i wojewódzkie sądy administracyjne) powinny w pierwszej kolejności ocenić zarzuty dokonania błędnej wykładni prawa materialnego.
Ten drugi przypadek ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie.
5.6. Sporny art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi bowiem że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu).
Tymczasem organ I instancji jak również Kolegium skupiają się w swoich decyzjach na fakcie, iż sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu).
Co do zasady takie stanowisko jest prawidłowe. W orzecznictwie, w tym również zapadłym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, podkreśla się że wykazanie takiego związku z prowadzoną działalnością (nawet potencjalnego związku) jest wystarczające do opodatkowania danej nieruchomości najwyższą stawką podatkową.
Od tej zasady istnieją jednak – w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – co najmniej dwa wyjątki (podkreślenie Sądu).
Pierwszy dotyczy budynków i ich części (lokali) mieszkalnych – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Drugi dotyczy użytków rolnych – art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
W orzecznictwie dotyczącym zarówno pierwszego (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., III FSK 250/23; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24) jak i drugiego wyjątku (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2024 r., III FSK 999/23 oraz liczne orzecznictwo przytoczone przez Spółkę w treści skargi) zgodnie podnosi się, że zajęcie gruntu oraz budynku lub jego części (lokalu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustawowym pojęciem o węższym zakresie od zakresu ustawowego pojęcia gruntu oraz budynku lub jego części (lokalu) związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunt (budynek, lokal) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt (budynek, lokal) na którym (w którym) przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na którym (w którym) przedsiębiorca w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2024 r., III FSK 999/23, o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt.
Zwrócono przy tym uwagę, że ograniczenie przez prawodawcę opodatkowania użytków rolnych i lasów najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości do gruntów "zajętych" skutkuje tym, że w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z tą kategorią gruntów, należy ustalić ich rzeczywistą powierzchnię wykorzystywaną do celów prowadzonej działalności gospodarczej.
Organy obydwu instancji w ogóle nie skupiły się na tej kwestii, nie dokonywały wykładni tego przepisu, lecz – jak już wspomniano – skupiły się w swoich decyzjach na fakcie, iż sporne nieruchomości są związane (potencjalnie mogą być związane) z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W tym zakresie, w zakresie klasyfikacji spornych gruntów, należy – co słusznie podnosi Skarżąca – skupić się na ewidencji gruntów i budynków (a nie na planie zagospodarowania przestrzennego, który nie przesądza o faktycznym zajęciu gruntów, a stanowi jedynie o potencjalnych możliwościach ich zagospodarowania), a w dalszej kolejności na faktycznym ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej.
5.7. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 maja 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
W orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
5.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 2 ust. 2 u.p.o.l), ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Dopiero tak dokonana wykładnia spornych przepisów prawa wyznaczy organowi właściwy kierunek postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń, ukierunkowanych na fakt rzeczywistego zajęcia użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko związku (w tym potencjalnego) z prowadzoną działalnością gospodarczą (podkreślenia Sądu).
Po wniesieniu ewentualnego odwołania od decyzji organu I instancji, Kolegium rozpatrzy sprawę z zachowaniem zasady dwuinstancyjności.
5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 12.993 zł, na którą składają się: 2.176,00 zł (uiszczony wpis od skargi), 10.800,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) oraz 17,00 zł (opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa).