I SA/Kr 84/21

I SA/Kr 84/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Waldemar Michaldo /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 201, art. 239, art. 228, art. 233
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 listopada 2020 r., nr 1201-IEW-1.4120.7.2020.3 1201-IEW-1.4123.29.2020 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. nr 1201-IEW-1.4120.7.2020.3 1201-IEW-1.4123.29.2020, po rozpoznaniu zażalenia L. B. (dalej: Strona, Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr 1210-SEW-2.4120.1.2019, nr 1210-SEW-2.4123.9.2019, którym odmówiono zawieszenia postępowań nr 1210-SEW-2.4123.9.2019 oraz nr 1210-SEW-2.4120.1.2019 w sprawie orzeczenia o solidarnej z K. spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), odpowiedzialności Strony wraz z byłym wiceprezesem zarządu E. Ś. za zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług za VIII - IX 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego, a także za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że NUS postanowieniami z dnia 30 września 2019 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony i E. Ś. jako odpowiednio prezesa i wiceprezesa zarządu Spółki za jej zaległości odpowiednio w podatku od towarów i usług za czerwiec-wrzesień 2015 r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.
Strona pismem z dnia 30 lipca 2020 r. zwróciła się do NUS o "zawieszenie prowadzonych postępowań podatkowych o sygnaturze 1210-SEW-2.4123.9.2019 i 1210-SEW-2.4120.1.2019 do czasu prawomocnego zakończenia postępowań prowadzonych przez Małopolski Urząd Celno Skarbowy w Krakowie w stosunku do Spółki K.". Jako podstawę prawną żądania Strona wskazała przepisy art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: O.p.).
Opisanym na wstępie postanowieniem NUS odmówił zawieszenia ww. postępowań.
Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 14 września 2020 r. (wpływ do organu 30 września 2020 r.), w którym wniosła o uchylenie postanowienia NUS. W zażaleniu Strona przedstawiła własną interpretację treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Strony prowadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowanie kontrolne (w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2015 r.) stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 listopada 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 25 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, m.in. że "Jak wynika z akt sprawy, postępowania nr 1210-SEW-2.4123.9.2019 oraz nr 1210-SEW-2.4120.1.2019 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z K. spółka z o.o. NIP [...] odpowiedzialności podatkowej Pana jako Prezesa Zarządu wraz z byłym Wiceprezesem Zarządu Panem E. Ś. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za VIII - IX 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a także za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze decyzji z dnia 26.08.2020 r. nr 1210-SEW-2.4123.9.2019 BA/125474/2020 oraz decyzji z dnia 26.08.2020 r. nr 1210-SEW-2.4120.1.2019 BA/125474/2020. Decyzje zostały doręczone w dniu 14.09.2020 r.
W związku z zaistniałym, aktualnym stanem faktycznym Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej stwierdza, iż postępowanie zażaleniowe zainicjowane poprzez złożenie przez Pana zażalenia na postanowienie z dnia 25.08.2020 r. o odmowie zawieszenia postępowań nr 1210-SEW-2.4123.9.2019, nr 1210-SEW-2.4120.1.2019 w sprawie orzeczenia o solidarnej z K. spółka z o.o. NIP [...] odpowiedzialności Pana jako Prezesa Zarządu wraz z byłym Wiceprezesem Zarządu Panem E. Ś. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za VIII - IX 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a także za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015 wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - stało się bezprzedmiotowe, a to spowodowało konieczność umorzenia przedmiotowego postępowania zażaleniowego - jako bezprzedmiotowego.
Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień - na mocy art. 219 tejże ustawy.
Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2011/08).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważa, że zakończenie postępowania pierwszoinstacyjnego poprzez wydanie decyzji z dnia 26.08.2020 r. nr 1210-SEW-2.4120.1.2019 BA/125474/2020 orzekającej o solidarnej z K. spółka z o.o. NIP [...] odpowiedzialności Pana jako Prezesa Zarządu wraz z byłym Wiceprezesem zarządu Panem E. Ś. z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz decyzji z dnia 26.08.2020 r. nr 1210-SEW-2.4123.9.2019 BA/125474/2020 orzekającej o solidarnej z K. spółka z o.o. NIP [...] odpowiedzialności Pana jako Prezesa Zarządu wraz byłym Wiceprezesem Zarządu Panem E. Ś. z tytułu zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług za VIII - IX 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego - spowodowało wystąpienie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w sprawie o jego zawieszenie. Brak jest bowiem przedmiotu postępowania. Innymi słowy, nie można zawiesić już zakończonego postępowania podatkowego."
Strona na postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła postanowieniu naruszenie:
- art. 208 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na zakończenie stadium postępowania przed organem I instancji, pomimo że jest ono dwuinstancyjne i do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało zakończone;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jak również nie uwzględnienie faktu , że prowadzone i niezakończone postępowania kontrolne w Spółce będą miały istotny wpływ na złożone deklaracja CIT-8 oraz VAT-7 za poszczególne miesiące 2015;
- art. 120 oraz art. 122 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosków zawartych w zażaleniu;
- art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez nie uwzględnienie wniosków zawartych w zażaleniu oraz całości zgromadzonych w postępowaniu dokumentów a jedynie ograniczenie się do stwierdzenia, że w związku z wydaniem przez NUS decyzji z dnia 26 sierpnia 2020 r. "postępowanie zażaleniowe zainicjonowane poprzez złożenie przez Pana zażalenia na Postanowienia z dnia 25.08.2020 o odmowie zawieszenia postępowań..." stało się bezprzedmiotowe, "a to spowodowało konieczność umorzenia przedmiotowego postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego".
Ponadto Skarżący podniósł, że DIAS nie uwzględnił dat wydania poszczególnych dokumentów wydanych przez NUS, które w rzeczywistości przy takim podejściu pozbawiły Skarżącego możliwości skorzystania z praw jakie przysługują stronie w postępowaniu prowadzonym przez organ skarbowy a przewidziane są w O.p.
Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS, zasądzenie kosztów postępowania oraz o zwolnienie z kosztów postępowania sądowego.
Skarżący wniósł także o powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z dokumentu opinii biegłego z zakresu wpływu decyzji po postępowaniu kontrolnym na wynik działalności gospodarczej badanego podmiotu oraz wpływu decyzji na korekty złożonych deklaracji CIT-8 i VAT-7.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu II instancji wydane na podstawie 233 § 1 pkt 3, w zw. z art. 239 O.p., mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie NUS z 25 sierpnia 2020 r., umorzył postępowanie zażaleniowe. Natomiast przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy DIAS mógł umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki.
Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 O.p. unormowanie to ma zastosowanie również do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2016, s. 1156, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt: I FSK 826/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji czy brak środka zaskarżenia. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie (zażalenie) statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej).
Postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Jednak istnieją takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Przesłanki zawieszenia określone w art. 201 O.p. mają charakter podstaw obligatoryjnych albo fakultatywnych. Strona we wniosku powołała się na przesłankę określoną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zgodnie z przepisem art. 201 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Zdaniem Sądu, treść art. 201 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz – co wynika z art. 205 § 2 O.p. - na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Skoro w tym ostatnim przepisie wprowadzono możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania, to nieracjonalne byłoby wprowadzanie tej właśnie regulacji, gdyby pod pojęciem użytym w treści art. 201 § 3 O.p. "w sprawie zawieszenia postępowania" ustawodawca rozumiał wszystkie rozstrzygnięcia dotyczące zawieszenia (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 295/20).
Za taką interpretacją art. 201 § 3 O.p. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa zewnętrzna tego przepisu.
Istotą regulacji art. 201 § 3 O.p. było pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania podatkowego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać zaś należy przede wszystkim w zasadzie szybkości postępowania (art. 125 O.p.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady więc postępowanie powinno być zakończone w terminach określonych w art. 139 O.p. Uzasadnione jest zatem wyłączenie możliwości odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania. Strona niezadowolona ze wskazanych rozstrzygnięć nie zostaje pozbawiona jednak możliwości ich kontroli, gdyż może je kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2017, s. 1204).
Odczytując treść przepisu art. 201 § 3 O.p., uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do aktów prawnych regulujących postępowanie administracyjne, postępowanie sądowoadministracyjne, czy postępowanie cywilne.
Zgodnie z art. 141 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 256 ze zm. dalej: K.p.a.), na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Do dnia 10 kwietnia 2011 r. przepis art. 101 § 3 K.p.a. miał brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie". W wyniku nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzonej ustawą z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18), która weszła w życie w dniu 11 kwietnia 2011 r., treść art. 101 § 3 K.p.a. uległa zmianie i w obecnym stanie prawnym przepis ten ma następujące brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie". Obecnie treść art. 101 § 3 K.p.a. należy zatem odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania ("w sprawie odmowy podjęcia postępowania"). Skoro w analizowanym przepisie posłużono się zwrotem "w sprawie odmowy podjęcia postępowania", przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień "w sprawie zawieszenia postępowania" dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania.
Powyższe stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 2991/12, wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2372/14; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 340/13; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1542/17; z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 885/15). Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z dnia 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1048/19, którego to stanowiska Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę nie podziela.
Analizując zaś regulacje procedury sądowoadministracyjnej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zażalenie do NSA przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (postanowienie NSA z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 22, postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GZ 301/08, postanowienie NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OZ 407/10). Treść art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. zbieżna jest również z art. 394 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1575). Na gruncie poglądów doktryny dotyczących procedury cywilnej ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie podlega zaskarżeniu (zob. m. in. W. Siedlecki [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod red. Z. Resicha i W. Siedleckiego, Warszawa 1975, s. 648; A. Zieliński [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Tom I, pod red. prof. A. Zielińskiego, Warszawa 2005, s. 963).
Zatem w analizowanych procedurach administracyjnej, sądowoadministracyjnej i cywilnej, brak jest możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.
Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że w oparciu o wynik wykładni językowej, popartej wykładnią celowościową i systemową zewnętrzną, zasadnym jest przyjęcie, że na gruncie postępowania podatkowego regulowanego przepisami Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania zażalenie nie przysługuje.
Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest zatem konstatacja, że NUS niesłusznie pouczył Skarżącego o prawie złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie odmowy zawieszenia.
Sąd przychyla się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że błędne pouczenie nie może kreować nowych praw dla strony postępowania, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach. A co za tym idzie, samo błędne pouczenie nie stwarza (i nie może stwarzać) dla Skarżącego prawa do złożenia zażalenia. Pouczenie takie nie powoduje, że strona może z takiego wskazanego środka zaskarżenia skorzystać. Przyjęcie przeciwnej tezy, prowadziłoby do naruszenia zasady zaufania, a także zasady sprawiedliwości demokratycznego państwa prawnego. Gdyby bowiem uzależnić możliwość zaskarżenia aktu pochodzącego od organu administracji publicznej od pouczenia (chociażby błędnego) doszłoby do nieuprawnionego – w aspekcie art. 2 Konstytucji RP – różnicowania pozycji procesowej stron w postępowaniu prowadzącym w trybie tych samych przepisów (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt II SA/Lu 364/07, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt II SA/Lu 736/13, wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2438/14).
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie wadliwości postanowienia DIAS sformułowane w przeświadczeniu przysługiwania Skarżącemu prawa do złożenia zażalenia, nie mogły stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Odnosząc się z kolei do samego rozstrzygnięcia DIAS, Sąd nie ma najmniejszej wątpliwości, że w sytuacji złożenia przez Skarżącą zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, DIAS powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stosowanym odpowiednio do zażaleń z mocy art. z 239 O.p., stwierdzić niedopuszczalność zażalenia wydając postanowienie, które z mocy art. 228 § 2 O.p. byłoby ostateczne i na które Skarżącemu przysługiwałaby skarga do Sądu. Tymczasem DIAS wydał postanowienie, o umorzeniu postępowanie zażaleniowego jako bezprzedmiotowego.
W ocenie Sądu oczywistym jest, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego jest naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Sąd dokonując oceny tego naruszenia w świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, doszedł do przekonania, że naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, jak również nie miało żadnego wpływu na uprawnienia Skarżącego do weryfikowania przez Sąd podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Porównując bezpośredni skutek obydwóch rozstrzygnięć, tj. wyłączenie dopuszczalności merytorycznego zbadania (rozpoznania) zasadności zarzutów zażalenia, Sąd doszedł do przekonania, że uchylenie jedynie z tego powodu postanowienia DIAS z dnia 10 listopada 2020 r., skutkowałoby jedynie zbędnym wydłużeniem postępowania, gdyż DIAS na podstawie art. 153 P.p.s.a., byłby zobowiązany wydać postanowienie o niedopuszczalności zażalenia, wywołujące dokładnie taki sam skutek procesowy, jak umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego.
Abstrahując nawet od powyższych rozważań i gdyby nawet przyjąć, że Skarżącemu przysługiwało zażalenie na postanowienie NUS, to i tak w rozpatrywanej sprawie zachodziłaby bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu Skarżący domagał się zawieszenia postępowania. Jednakże, przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie to zostało już zakończone, poprzez wydanie przez NUS decyzji merytorycznej o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za zaległości podatkowe oraz podatku dochodowego od osób prawnych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Z chwilą zakończenia postępowania przed organem I instancji, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Ze względu na zakończenie postępowania w ramach I instancji zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu II instancji, ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Z powyższych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.