I SA/Kr 829/22

I SA/Kr 829/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-07-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.179.2022.1.MAT w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. W dniu 16 marca 2022r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek Gminy P. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT wykazanych na fakturach związanych z realizacją inwestycji pn. "Przebudowa targowiska w P. pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów".
W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 713 z późn. zm.; dalej jako u.s.g.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując działania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (stanowiących działalność gospodarczą w świetle przepisów ustawy o VAT).
Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji w celu zwiększenia dochodów opodatkowanych podatkiem VAT, polegającej na rozbudowie i modernizacji targowiska położonego na terenie Miasta P.
Pierwszym krokiem jaki Gmina uczyniła było zawarcie w dniu 30 maja 2017r. umowy dzierżawy na 10 lat pomiędzy G. sp. z o.o., REGON: [...], NIP: [...], właścicielem nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (prowadzenie placu targowego w P.), a Gminą P. Wydzierżawiający (dalej: G.) za zgodą Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o. wyrażoną w uchwale Nr 1/2017 z 26 maja 2017r., oddaje Gminie nieruchomość – plac targowy do używania, celem zgłoszenia jej przez Dzierżawcę do uczestnictwa w programie UE, umożliwiającego sfinansowanie inwestycji z Programu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury". Wydzierżawiający na potrzeby realizacji ww. programu zezwala Gminie na wznoszenie obiektów budowlanych, ich eksploatację oraz dokonywanie innych niezbędnych zmian w przedmiocie dzierżawy, pozostających w związku z tym programem.
Gmina zgodnie z przyjętym planem inwestycji tj. przebudową placu targowego, celem promocji artykułów rolno-spożywczych wytworzonych przez podmioty prowadzące działalność rolniczą lub gospodarczą poprzez budowę wiaty 2200 m2, minimum 12 miejsc parkingowych oraz sanitariaty złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania na projekt realizowany w ramach programu PROW 2014-2020 na operację typu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie i ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury objętego PROW na lata 2014-2020, zadania pn.: "Przebudowa targowiska w P. pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów".
W umowie dotyczącej przyznania powyższego dofinansowania podatek VAT naliczony od wydatków na przedmiotowy projekt nie został ujęty jako wydatek kwalifikowany w ramach tego projektu. Inwestycja została sfinalizowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze wspomnianych powyżej środków. Po oddaniu inwestycji w użytkowanie, Gmina wprowadziła Uchwałą Rady Miejskiej [...] z 8 lutego 2021r. regulamin, zgodnie z którym m.in. powołano administratora targowiska który jest zobowiązany do pobierania opłat.
Podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej: Użytkownicy) będą mogły wynająć, zarezerwować, wjechać i wykorzystywać poszczególne stanowiska wg potrzeb w celu działalności sprzedażowej.
Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania następujących opłat na rzecz Gminy:
1. opłata targowa za każdy dzień sprzedaży zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Gminę opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną inwestycją. Opłata targowa była pobierana również przed rozpoczęciem inwestycji. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Gminy, co za tym idzie na terenie ukończonej inwestycji również. Tacza antykryzysowa 6.0, zwana również "Tarczą branżową", uchwalona ustawą z dnia 9 grudnia 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020r. poz. 2255), oprócz rozszerzenia dotychczasowych programów pomocowych, wprowadziła zwolnienie z opłaty targowej póki co do 31 grudnia 2021r. Opłata ta nie podlega ustawie VAT. Od 1 stycznia 2022 r. opłata targowa jest pobierana.
2. opłaty regulowane Zarządzeniem Nr [...]Burmistrza Gminy i Miasta P. za:
a) wjazd na teren targowiska przez sprzedających,
b) parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach,
c) najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy,
d) rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych,
e) korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.
Wszystkie opłaty z pkt 2 podlegają ustawie o VAT i będą dokumentowane przez Gminę P. zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.
Reasumując, Gmina zauważa, iż efekty inwestycji będą służyły wyłącznie do czynności opodatkowanych podatnikiem VAT, gdyż będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 106 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).
Pobór opłaty targowej nie może być utożsamiany z faktem wykorzystywania targowiska do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Inwestycja nie będzie generować również dochodów z czynności zwolnionych od podatku VAT. Gmina wskazała, że targowisko było modernizowane w celu uzyskania dochodów opodatkowanych w świetle przepisów u.p.t.u., gdyż opłata targowa była pobierana już przed modernizacją targowiska. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów i usług w związku z realizacją zadania pn. "Przebudowa targowiska w P. na sprzedaż i promocję lokalnych produktów" zostały wystawione na Gminę P.
W związku z powyższym Gmina skierowała do Organu następujące pytanie: Czy w świetle art. 86 u.p.t.u. Gminie P. przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u?
Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska.
Działalność którą Gmina wykonuje na placu targowym jest skierowana na cele zarobkowe. Pobierane od wszystkich podmiotów handlujących na targowisku opłaty (z wyjątkiem opłaty targowej), są źródłem umów cywilno-prawnych jakie Gmina P. zawarła i zawiera. Konsekwencją tego jest wykazanie zwiększonej sprzedaży opodatkowanej oraz odprowadzanie zwiększonego podatku VAT. Gmina P. stoi na stanowisku, iż wydatki na modernizację (przebudowę) targowiska dają prawo do odliczenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wybudowane przez Gminę targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku, zatem Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i utrzymanie targowiska. Przebudowane przez Gminę targowisko rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Zatem Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia, w tym w drodze korekty.
2. Pismem z dnia 17 maja 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.179.2022.1.MAT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz wskazał, że przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując tę inwestycję działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności przebudowy targowiska. Jak wskazano we wniosku, użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania opłat na rzecz Gminy: opłata targowa za każdy dzień sprzedaży oraz opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy dokonują na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty. Wobec powyższego Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik. Jednakże w ocenie Organu, to nie sam fakt pobierania opłaty targowej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyduje o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz okoliczność działalności Gminy jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania targowiska dla ogółu mieszkańców Gminy w celu dokonywania zakupów na ww. targowisku.
W stanie faktycznym sprawy Gmina wskazała, że pobiera opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.
Pobieranie opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. Zatem pobieranie ww. opłat stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niekorzystające ze zwolnienia od podatku.
Fakt, że Gmina wykorzystuje efekty inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie oznacza, że przebudowa targowiska następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal bowiem w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu.
Zatem wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane – wbrew twierdzeniu Gminy – zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na pobieraniu opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej).
W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją zadania pn. "Przebudowa targowiska w P. pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów", obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gmina ma prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z przebudową targowiska są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Jeśli Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z przebudową targowiska do działalności gospodarczej, powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwot podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska. Przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z przebudową targowiska można przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przy czym z opisu sprawy wynika, że Inwestycja nie będzie generować również dochodów z czynności zwolnionych od podatku VAT, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.
3.1. Pismem z dnia 9 czerwca 2022r. Skarżąca wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretację.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. usług poprzez niesłuszne zakwestionowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazanie na konieczność dokonania odliczenia proporcjonalnego.
Skarżąca nie zgodziła się z tezą uznającą, iż "Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Modernizacja targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując tę inwestycję działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Istotą zagadnienia jest fakt, iż użytkownicy będą zobowiązani do opłacania opłat na rzecz Gminy - opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających.
Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania następujących opłat na rzecz Gminy:
opłata targowa za każdy dzień sprzedaży,
opłaty za:
wjazd na teren targowiska przez sprzedających,
parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach,
najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy,
rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych,
korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet."
Władztwo publiczne – zdaniem Skarżącej – dotyczy tylko i wyłącznie opłaty targowej, która nie podlega zupełnie ustawie o VAT i przemawia to za przychyleniem się do zdania Gminy P., że w przedstawionym zdarzeniu w świetle art. 86 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska.
W ocenie Skarżącej - jeśli przebudowa targowiska jest prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych, polegających na czynnościach wymienionych w pkt 2, nie budzi wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.), zatem będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).
Z kolei sam fakt realizacji zadania własnego gminy w postaci udostępnienia targowiska mieszkańcom nie wyklucza możliwości dokonania pełnego odliczenia w zakresie VAT. Pozostałe opłaty, tj. opłata targowa jest poza sferą podatku VAT.
Twierdzenie, iż wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane – wbrew twierdzeniu Skarżącej – zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na pobieraniu opłaty za wjazd na teren targowiska przez sprzedających, parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach, najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy, rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych, korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej, l jakoby to miałaby być podstawą do zastosowania obowiązku przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy jak i przyporządkowanie kwoty VAT nie przysługującej odliczeniu podatku naliczonego do działalności innej niż działalność gospodarcza (w domyśle opłata targowa) jest w ocenie Strony twierdzeniem nieprawidłowym.
Również niezrozumiałym jest fakt, że w myśl interpretacji indywidulanej, Gmina musi konkretne wydatki przypisywać do dochodów wynikających z wykonywania zadań publicznych.
Wobec powyższych rozważań Gmina P. podtrzymuje stanowisko, iż w przedstawionym zdarzeniu, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
4.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.3. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018r., I FSK 2113/15), jak i po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019r., I FSK 1596/18; 6 grudnia 2019r., I FSK 461/18; 27 lipca 2020r., I FSK 1678/19; 26 listopada 2020r., I FSK 1622/18, 17 lutego 2021r., I FSK 1912/19; 2 sierpnia 2022r., I FSK 602/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.
4.5. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. zdanie pierwsze, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".
"Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u). Jednakże w ocenie Sądu nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że budowa lub modernizacja targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk.
4.6. We wniosku Gmina podała, że złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji na projekt realizowany w ramach programu PROW 2014-2020 na operację typu "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie i ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury objętego PROW na lata 2014-2020, zadania pn.: "Przebudowa targowiska w P. pod sprzedaż i promocję lokalnych produktów".
Na targowisku pobierane będą opłaty za:
a) wjazd na teren targowiska przez sprzedających,
b) parkowanie przez sprzedających na wyznaczonych parkingach,
c) najem przez sprzedających stanowisk handlowych oraz najem przez sprzedających powierzchni na targowisku pod ogłoszenia lub reklamy,
d) rezerwację przez sprzedających stanowisk handlowych,
e) korzystanie przez kupujących z parkingów i toalet.
Wszystkie ww. opłaty podlegają ustawie o VAT i będą dokumentowane przez Gminę P. zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.
4.7. Zdaniem Sądu, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.
4.8. W orzecznictwie NSA zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015r.; I FSK 379/14 z 2 września 2014 r.; I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014r.; I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015r.; I FSK 696/14 z 23 lipca 2015r.; I FSK 208/15 z 6 września 2016r.). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej.
4.9. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w zakresie opisanym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. – prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
4.10. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług.
4.11. W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem Strony zawartym w skardze, że Organ naruszył art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez niesłuszne zakwestionowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazanie na konieczność dokonania odliczenia proporcjonalnego. Albowiem, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska.
4.12. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.
4.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł.