I SA/Kr 819/24

I SA/Kr 819/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 lipca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1340/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019 skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/1340/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 9 października 2023 r. nr PD-01-4.3120.4.110.2023.AL określającą spółce W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej również jako: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 1.872 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2019 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 r.
W toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka w dniu 28 grudnia 2018 r. nabyła:
a) lokal mieszkalny [...] w budynku przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 44,05m2 z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych budynku stanowiący powierzchnię 14,41m2 oraz udział w częściach wspólnych gruntu, który stanowi działka nr [...] [...] o łącznej powierzchni 3578m2, wynoszący 4405/1063504, co stanowi powierzchnię 14,82m2,
b) udział wynoszący 1680/119803 w lokalu niemieszkalnym [...] o powierzchni 2523,99m2 w budynku przy ul. [...], a powierzchnia wynikająca z udziału Spółki to 35,39m2, własnością którego związany jest udział w częściach gruntu, który stanowi działka nr [...] w [...] o łącznej powierzchni 3578 m2, wynoszący 424030320/127410969712, co stanowi powierzchnię 11,91 m2.
Z wyżej opisanymi lokalami związane są udziały w działkach nr: [...], [...], [...] i [...] stanowiącymi nieruchomości dojazdowe i komunikacyjne oraz w działkach nr: [...], [...], [...] i [...] stanowiącymi nieruchomość rekreacyjną i zieleń. Powierzchnia wynikająca z udziałów spółki we wskazanych działkach wynosi 4,82 m2.
W dniu 26 kwietnia 2019 r. Spółka nabyła udział wynoszący 3039/119803 w lokalu niemieszkalnym [...] o powierzchni 2523,99m2 w budynku przy ul. [...], a powierzchnia wynikająca z udziału spółki to 64,03m2, własnością którego związany jest udział w częściach gruntu który stanowi działka nr [...] w [...] o łącznej powierzchni 3578m2, wynoszący 767040561/127410969712 co stanowi powierzchnię 21,54m2.
Z wyżej opisanym lokalem związane są udziały w działkach nr: [...], [...], [...] i [...] stanowiącymi nieruchomości dojazdowe i komunikacyjne oraz w działkach nr: [...], [...], [...] i [...] stanowiącymi nieruchomość rekreacyjną i zieleń. Powierzchnia wynikająca z udziałów spółki we wskazanych działkach wynosi 4,82m2.
W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że w niniejszym przypadku zaistniała okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę.
W dniu 19 września 2023 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 rok, w której zadeklarowała należny podatek na kwotę 34,00 zł wykazując do opodatkowania części budynków mieszkalnych o pow. użytkowej 44,05 m2.
Po przeprowadzeniu postępowania Prezydent Miasta Krakowa – decyzją z dnia 9 października 2023 r. – określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. na kwotę 1.872 zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że Podatnik jest wpisany do rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z danymi KRS jedyną formą aktywności Spółki pozostaje działalność gospodarcza. Tym samym nieruchomości w zakresie lokali niemieszkalnych ujęte w niniejszej decyzji należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiadaczem nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania jest Spółka. Zgodnie z art. 1a ust 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zastrzeżeniem ust. 2a.
Organ I instancji ustalając wymiar podatku wskazał przedmioty opodatkowania, przyjęte podstawy opodatkowania oraz zastosowane stawki podatku od nieruchomości.
2. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:
a) art. 1a ust. 3 u.p.o.l. polegające na błędnym uznaniu, iż Skarżąca wykorzystuje nieruchomość przy ul. [...] w K. w celu prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość Skarżącej wykorzystywana jest wyłącznie do zaspokajania celów mieszkaniowych, a działalność gospodarcza Skarżącej prowadzona jest wyłącznie w dwóch galeriach Handlowych: X.1 w S. oraz X.2 w K.,
b) art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. i błędnym uznaniu, iż Skarżąca nie wykorzystuje nieruchomości ul. [...] w K. w celach mieszkaniowych, a zajmuje nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało zastosowaniem niewłaściwej grupy stawek podatkowych podatku od nieruchomości oraz wydaniem decyzji ustalającej błędną wysokość podatku od nieruchomości na podstawie stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Mając powyższe zarzuty na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie nowych decyzji wymiarowych podatku od nieruchomości według grupy stawek obowiązujących dla nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkalne, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że organ I instancji błędnie przyjął, że wykorzystuje nieruchomość nie na cele mieszkaniowe, a na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo złożonych przez Skarżącą deklaracji podatku od nieruchomości. Podkreśliła, że wykazała inny, niż gospodarczy obszar swej aktywności, z którym należy powiązać opodatkowaną nieruchomość. Jako franczyzobiorca firmy R. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w dwóch Galeriach Handlowych w S. i K., a siedziba Spółki mieści się w S. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie brak jest faktycznego wykorzystywania nieruchomości przy ul. [...] w K. w ramach przedsiębiorstwa Skarżącej i prowadzenia tam działalności gospodarczej przez Skarżącą. Nieruchomość od początku przeznaczona jest na cele mieszkaniowe Prezesa Spółki. Powierzchnia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem opodatkowania nie jest zajęta na cele działalności gospodarczej, nie są tam przyjmowani klienci Spółki oraz nie są tam wykonywane inne prace związane z prowadzeniem działalności gospodarczej charakterystyczne dla grupy agentów turystycznych. Skarżąca podkreśliła, iż jedynym miejscem wykonywania przez nią działalności gospodarczej są wskazane powyżej dwie galerie handlowe.
Na poparcie swojego stanowiska, Skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt. SK 39/19, w którym wskazano, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 lipca 2024 r.
W uzasadnieniu Organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
Następnie Kolegium podkreśliło, że w dniu 28 grudnia 2018 r. Spółka na podstawie umowy [...] nabyła na własność:
a) lokal mieszkalny [...] w budynku przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 44,05m2. Z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 4405/1063504 w nieruchomości wspólnej obejmującej:
- części wspólne budynku przy ul. [...] o pow. użytk. 3479,62 m2, co stanowi powierzchnię 14,41 m2,
- nieruchomość gruntową obejmującą działkę nr [...] [...] o łącznej powierzchni 3578m2, co stanowi powierzchnię 14,82m2,
b) udział wynoszący 1680/119803 w lokalu niemieszkalnym [...] o powierzchni użytk. 2523,99m2 w budynku przy ul. [...], powierzchnia użytkowa wynikająca z udziału Spółki w garażu wynosi 35,39m2. Z udziałem w garażu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...] i schowka nr [...]. Z własnością udziału w garażu [...] związany jest udział w częściach nieruchomości gruntowej, który stanowi działka nr [...] w [...] o łącznej powierzchni 3578m2, wynoszący 424030320/127410969712 co stanowi powierzchnię 11,91 m2,
c) udział 2/2928 w działkach nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 3399 m2,
- udział 10/17568 w działce nr [...] o pow. 614 m2,
- udział 2/2928 w działkach nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 440 m2,
- udział 2/2928 w działce nr [...] o pow. 2940 m2,
Udziały Spółki ww. nieruchomościach stanowią grunt o łącznej pow. 4,82m2.
W dniu 26.04.2019 Spółka na podstawie umowy [...] nabyła:
a) udział wynoszący 3039/119803 w lokalu niemieszkalnym [...] o powierzchni 2523,99m2 w budynku przy ul. [...], powierzchnia użytkowa wynikająca z udziału Spółki w garażu wynosi 64,03m2. Z udziałem w garażu związane jest prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...] i schowka nr [...]. Z własnością udziału w garażu [...] związany jest udział w częściach nieruchomości gruntowej, który stanowi działka nr [...] w [...] o łącznej powierzchni 3578m2, wynoszący 767040561/127410969712 co stanowi powierzchnię 21,54m2,
b) udział 2/2928 w działkach nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 3399 m2,
- udział 10/17568 w działce nr [...] o pow. 614 m2,
- udział 2/2928 w działkach nr [...], [...], [...] o łącznej pow. 440 m2,
- udział 2/2928 w działce nr [...] o pow. 2940 m2,
Udziały Spółki ww. nieruchomościach stanowią grunt o łącznej pow. 4,82m2.
Powyższe ustalenia faktyczne dokonano na podstawie znajdujących się w dyspozycji Kolegium dokumentów tj. odpisu umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z dnia 28.12.2018 r. [...] ; odpisu umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z dnia 26.04.2019 r. [...] ; zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 23.09.2022 r. nr 126102_9.0045.552.2021, znak GD-14.6620.2.0045.123.2021.
Ponadto, w roku podatkowym 2019 Spółka była przedsiębiorcą podlegającym wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] . Zgodnie z danymi z KRS przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę to, działalność agentów turystycznych (PKD 79.11.A).
Jak ustaliło Kolegium, organ I instancji przyjął, że należący do Spółki lokal mieszkalny [...] w budynku przy ul. [...] nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkował ten lokal stawką właściwą dla części budynków mieszkalnych z godnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest w istocie ustalenie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości jaką należało zastosować przy opodatkowaniu należących do Spółki udziałów w lokalu niemieszkalnym [...] położonym w budynku przy ul. [...].
W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że ustawodawca uzależnił wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, aby budynek mieszkalny lub jego część (lokal mieszkalny) mogły być opodatkowane wyższą stawką, właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności.
W ocenie Kolegium, należący do Spółki lokal mieszkalny [...] w budynku przy ul. [...] nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i dla celów podatkowych należy go opodatkować stawką dla budynków lub ich części mieszkalnych.
Z kolei odnosząc się do kwestii opodatkowania udziałów Spółki w garażu wielostanowiskowym nr [...] Kolegium stwierdziło, że garaż wielostanowiskowy nr [...], zlokalizowany w budynku przy ul. [...], w którym miejsca parkingowe i schowki posiada Podatnik, stanowi odrębny lokal użytkowy (położony w obrębie budynku) i nie spełnia w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla garażu nr [...] jako przeznaczenie tego lokalu wpisano "lokal niemieszkalny". Mając zatem na uwadze ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko Kolegium uznało, że dla celów podatkowych samodzielny lokal niemieszkalny garaż wielostanowiskowy nr [...] należy zakwalifikować do "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych i opodatkować stawką dla budynków tzw. pozostałych (zob. uchwała NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11).
Kolegium zauważyło też wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia wyroku 18 października 2023 r., SK 23/19, zgodnie z którym zakwestionowano art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie w jakim pozwalają różnicować stawki opodatkowania w zależności od tego czy garaż jest wyodrębniony od lokalu mieszkalnego w ten sposób, że posiada odrębną księgę wieczystą, czy też nie jest w ten sposób wyodrębniony od lokalu mieszkalnego (istnieje tylko jedna "wspólna" księga wieczysta).
Jednakże – jak również zauważyło SKO – Trybunał odroczył wejście w życie tego wyroku, zaznaczając, że ww. przepisy, we wskazanych zakresach, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r.
W konsekwencji do tego czasu ww. przepisy należy wykładać zgodnie z powołana uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. W uchwale tej zajęto stanowisko, iż na podstawie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Lokal, stanowiący odrębny przedmiot własności, stanowi odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania. Skoro lokal został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkanie przeznaczeniu, stanowi odrębną nieruchomość, odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego lub pozostałego).
Skoro zatem sporny garaż jest lokalem niemieszkalnym, to w rozpatrywanej sprawie należało rozważyć czy, ze względu na fakt, iż właścicielem udziałów w tym garażu jest spółka będąca przedsiębiorcą, miejsca postojowe i schowki należące do Spółki podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla części budynków niemieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, podkreśliło, że posiadanie lokalu użytkowego przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie jest samo w sobie wystarczające do opodatkowania wyższą stawką podatku przynależnego mu udziału w garażach wielostanowiskowych. Konieczne jest jeszcze wykazanie ich bezpośredniego (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredniego (potencjalna możliwość wykonywania na niej czynności składających się na działalność gospodarczą) związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Związek ten powinien zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania nieruchomości przez Stronę ale poprzez bezpośrednie lub choćby pośrednie, faktyczne lub co najmniej potencjalne wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej.
Kolegium stoi na stanowisku, że związek udziału Spółki w garażu wielostanowiskowym nr [...] z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ma charakter pośredni, potencjalny. O ile bowiem można zgodzić się z twierdzeniami Spółki, iż w roku 2019 nie wykorzystywała faktycznie miejsc postojowych w prowadzonej działalności gospodarczej i nie czerpała z tego zysków, to jednak okoliczność ta nie przesądza o tym, że przedmiotowa nieruchomość nie pozostaje związana z działalnością gospodarczą. Wystarczający jest w tym zakresie pośredni związek z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Spółka zachowuje bowiem potencjalną możliwość osiągnięcia zysku związanego z posiadaną nieruchomością, przykładowo z najmu przedmiotowych miejsc postojowych. Kolegium podkreśliło, że nie jest ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość należąca do będącej przedsiębiorcą spółki prawa handlowego jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości czy pochodzenie środków na jej zakup. Niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
W ocenie Kolegium zostały spełnione przesłanki warunkujące konieczność zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) w stosunku do całej podstawy opodatkowania udziału Spółki w garażu [...] w budynku przy ul. [...].
Końcowo SKO (po szczegółowym wyliczeniu poszczególnych składowych kwoty zobowiązania podatkowego oraz powołaniu podstaw prawnych w postaci przepisów prawa lokalnego) stwierdziło, że Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 1.872 zł.
4.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła na nią skargę, zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:
- art. 122 w zw. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) polegające na niezebraniu, niezbadaniu oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności na nieustaleniu przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, iż sporne lokale niemieszalne zakwalifikowane do "budynków pozostałych", które stanową odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie powinny być opodatkowane zastosowaniem najwyższej stawki podatku, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęciem stanowiska pogarszającego sytuację prawną Skarżącej,
- art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p. polegające na niezebraniu, niezbadaniu oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności na nieustaleniu przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, iż lokale niemieszkalne w sposób pośredni, czy też bezpośredni nie są związane, czy też zajęte z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą Spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia tego faktu na niekorzyść Skarżącej i zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości,
- art. 122 w zw. art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie najwyższej stawki podatku od nieruchomości, pomimo braku ustalenia czy i jak przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana,
- art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego z naruszeniem zasad logicznego wnioskowania, co wyrażało się m. in. w tym, że lokal mieszkalny zlokalizowany w K. przy ul. [...] zostały uznany jako przeznaczony na cele mieszkalne, a nie na cel prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej, podczas gdy udział w garażach wielostanowiskowych z prawem wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc postojowych pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny jako immanentny element mieszkania, został uznany jako związany z działalnością gospodarczą Skarżącej, podczas jest to sprzeczne z regułami logicznego wnioskowania,
- art. 191 O.p. polegające na pominięciu przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie aktualnego stanowiska wynikającego z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego SK 23/19 z dnia 18 października 2023 r, ustalającego że garaż / miejsce postojowe wraz z pomieszczeniami przynależnymi mają być objęte taką samą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla mieszkania,
- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budził zaufania do organów podatkowych, tj. prowadzenie postępowania podatkowego pod z góry powziętą tezą, jakoby działalność gospodarcza Skarżącej w garażu wielostanowiskowym nr [...] ma charakter pośredni, potencjalny i pozostaje związana z działalnością gospodarczą, pomimo braku udowodnią tej okoliczności,
- art. 233 § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w całości w mocy decyzji Prezydenta Miasta Krakowa, podczas gdy prawidłowa decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie winna prowadzić do uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta Krakowa i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I Instancji,
- art. 272 w zw. z art. 274 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącej Spółki, w ramach dokonywanych przez Organ I instancji czynności sprawdzających, do dobrowolnego skorygowania deklaracji podatkowej oraz złożenia niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość,
- art. 276 § 1 O.p. poprzez brak dokonania oględzin miejsc postojowych zlokalizowanych w garażu [...] w celu ustalenia, iż lokale niemieszkalne w sposób pośredni, czy też bezpośredni nie są związane, czy też zajęte z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą Spółkę.
Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:
- art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit b u.p.o.l. poprzez jego niezasadne zastosowanie polegające na błędnym uznaniu przez SKO w Krakowie, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca Spółka winna zostać obciążona najwyższą stawką podatku od nieruchomości w stosunku do całej podstawy opodatkowania udziałów Spółki w lokalach niemieszkalnych (garażach [...] miejscach postojowych [...] wraz z przynależnymi komórkami lokatorskimi) zakwalifikowanych do "budynków pozostałych",
- art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że lokale niemieszkalne zlokalizowane w garażu [...] w nieruchomości przy ul. [...], zakwalifikowane do "budynków pozostałych", zostały wyodrębnione jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanową odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, i nie dzielą losu budynku lub jego części mieszkalnej, co skutkowało zastosowaniem najwyższej stawki podatku od nieruchomości,
- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l poprzez jego niezastosowanie do garaży [...] w nieruchomości przy ul. [...] stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębną własność lokali), preferencyjnej stawki podatkowej, co skutkowało zastosowaniem obciążeniem Skarżącej najwyższą stawką podatku od nieruchomości,
W uzasadnieniu skargi Strona rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
W niniejszej sprawie wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym złożyła zarówno Skarżąca w treści skargi, jak i Organ w odpowiedzi na skargę.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.4. Stan faktyczny sprawy w zasadzie nie budzi wątpliwości. Spółka jest właścicielem lokalu mieszkalnego w Krakowie przy ul. [...] oraz udziału w garażach wielostanowiskowych z prawem wyłącznego korzystania z oznaczonych miejsc postojowych w tym samym budynku mieszkalnym. Skarżąca posiada również stosowne udziały we współwłasności gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz współwłasności części wspólnej budynku i urządzeń, związane z poszczególnymi lokalami. Garaże wielostanowiskowe wyodrębnianie zostały jako samodzielny lokale, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste. Miejsce postojowe nr [...] wraz ze schowkiem [...] w [...] - zostało zakupione wraz z nieruchomością, a kolejne 2 miejsca postojowe nr [...] wraz ze schowkiem [...] zostały dokupione 26 kwietnia 2019 r.
Niewątpliwie Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zagadnienie to również nie jest sporne.
Nie ma też wątpliwości, że garaż wielostanowiskowy może być odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu, wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym (odrębnej księgi wieczystej).
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii:
- czy sporne garaże, dla których prowadzone są oddzielne (od lokalu mieszkalnego) księgi wieczyste, mogą być opodatkowane inną stawką podatku niż budynek mieszkalny lub jego część (lokal mieszkalny), w obrysie którego to budynku są położone (stanowiąc jego część),
- czy tego rodzaju garaże wielostanowiskowe mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji opodatkowane najwyższą stawką podatkową (a nie stawką właściwą dla lokali mieszkalnych, jak i lokali "pozostałych").
Zdaniem Spółki odpowiedź na obydwa ww. pytania musi być negatywna, natomiast zdaniem SKO – pozytywna.
Rację w tym sporze należy przyznać Organowi.
5.5. Na wstępie zaznaczyć należy, ze sprawy o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym, były już wielokrotnie przedmiotem orzekania zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2023 r., I SA/Po 206/20; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2024 r., I SA/Wr 163/24 oraz z dnia 9 lipca 2024 r., I SA/Wr 913/23) jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 15 maja 2024 r., III FSK 677/22; 17 maja 2024 r., III FSK 1680/23; 3 października 2024 r., III FSK 691/23 i III FSK 1469/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
5.6. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych w hali garażowej) stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, w której wskazał, że "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy." – czyli stawki właściwej, jak dla budynków pozostałych (niemieszkalnych).
Wspomnianą uchwałą Sąd w niniejszej sprawie jest związany, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. (podziela jej tezę) i koresponduje ona z rozstrzygnięciami organów w niniejszej sprawie. Z tą jednak modyfikacją, że uchwała dotyczyła garażu nienależącego do podmiotu gospodarczego i niezwiązanego z działalnością gospodarczą właściciela, zapadła bowiem na kanwie indywidualnej sprawy podatników – osób fizycznych. Z uchwały należy wyciągnąć natomiast ogólny wniosek, że garaż w budynku mieszkalnym z urządzoną odrębną księga wieczystą jest odrębnym od budynku, w którym się znajduje przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którego mogą być stosowane różne stawki w zależności od jego charakteru.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny (pierwsza ww. kwestia sporna w niniejszej sprawie).
Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w cytowanym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.
Pogląd ten zyskał aprobatę w piśmiennictwie – por. L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38. W artykule tym autor wskazał, że nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się (...) odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe (z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/11)
5.7. Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2023 r., SK 23/19 (LEX nr 3615776):
I. art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70):
- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.
W części II tego wyroku orzeczono, że przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. (podkreślenie Sądu). Skutkiem ww. wyroku TK jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych w obu wymienionych w sentencji zakresach. Odroczenie wejścia w życie wyroku oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność stwierdził, przestały obowiązywać od 1 stycznia 2025 r.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne ex nunc przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP (podkreślenie Sądu), ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22).
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. W omawianym wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że dochody podatkowe uzyskiwane przez gminy z podatku od nieruchomości służą zapewnieniu środków na wykonywanie zadań publicznych na tym samym obszarze, na którym znajdują się nieruchomości, których dotyczyłyby potencjalne sprawy wznowieniowe. Ponadto w czasach, kiedy dochody jednostek samorządu terytorialnego ulegają relatywnemu ograniczeniu, a ich zobowiązania wobec wspólnot lokalnych pozostały na niezmienionym poziomie, nieuzasadnione jest natychmiastowe, w trakcie roku budżetowego, obniżanie przypisanych im dochodów podatkowych. Trybunał podziela i podtrzymuje stanowisko wyrażone w jego wcześniejszym wyroku, że odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji czasowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w następstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (zob. wyrok z 22 lipca 2020 r., sygn. K 4/19, OTK ZU A/2020, poz. 33). Z kolei wskazanie w sentencji wyroku określonej daty dziennej łączy się z uwzględnieniem przez Trybunał faktu, że stawki podatku od nieruchomości są wyznaczane w skali rocznej. Trybunał uznał za wskazane podkreślić, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania nieruchomości.
Odroczenie wejścia w życie wyroku oznacza, że przepisy, których niekonstytucyjność Trybunał stwierdził, przestały obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Mając na uwadze, że za odroczeniem utraty mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów, przemawiają zaakcentowane przez Trybunał istotne względy, zdaniem Sądu, do dnia 31 grudnia 2024 r. obowiązujące przepisy należało wykładać zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 (por. wyroki WSA oraz NSA powołane w punkcie 5.5. niniejszego uzasadnienia).
Wobec powyższego, w niniejszej sprawie Organ prawidłowo uznał, że sporne garaże, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, mogą być opodatkowane inną stawką podatku niż lokale mieszkalne znajdujące się w tym samym budynku (pierwsza z ww. kwestii spornych).
5.8. Pozostaje zatem ocena, czy organy prawidłowo uznały w sprawie, że sporne garaże mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji opodatkowane najwyższą stawką podatkową.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazano, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzupełnieniem tego wyroku jest natomiast wyrok z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, gdzie Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
W wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Natomiast w wyroku z 6 lipca 2023 r., III FSK 260/23, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podziela przy tym rozumienie zwrotu związania z działalnością gospodarczą przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21:
"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11).
Należy bowiem zauważyć, że ww. wyrok Trybunału zapadł na kanwie indywidualnej sprawy podatnika – przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Osoby takie występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. W orzecznictwie sądów administracyjnych "rozciągnięto" stosowanie ww. wyroku Trybunału również do pewnych specyficznych osób prawnych (fundacji, stowarzyszeń, agencji państwowych), które oprócz działalności gospodarczej (zazwyczaj ubocznej), prowadzą również inny rodzaj działalności, w tym "niegospodarczą" działalność statutową. Takie osoby prawne również występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze i posiadają dwojakiego rodzaju majątek: jako przedsiębiorcy (majątek służący, chociaż potencjalnie tejże działalności) jako te specyficzne osoby prawne (majątek służący tej działalności "niegospodarczej", statutowej).
Orzeczenie TK nie dotyczy natomiast osób prawnych, których jedynym przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. One nie posiadają bowiem żadnego majątku "osobistego", majtku który mógłby służyć działalności "niegospodarczej", działalności statutowej. Cały ich majątek służy lub potencjalnie może służyć działalności gospodarczej (choćby z tego powodu, że innej działalności nie prowadzą).
Zdaniem Sądu z okoliczności faktycznych sprawy – przymiotu przedsiębiorcy oraz prowadzenia w spornym roku przez Spółkę wyłącznie działalności gospodarczej, należy wywieść, że do spornych garaży Spółki Organ zastosował w zaskarżonej decyzji, w sposób prawidłowy najwyższą stawkę opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).
Podkreślić przy tym należy, że wbrew argumentacji Spółki, związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie został w zaskarżonej decyzji wywiedziony z samego jedynie faktu posiadania przez Skarżącą jako przedsiębiorcy. Organ wskazywał bowiem również w szczególności na fakt, że w spornym roku przedmiot działalności Spółki określony w Krajowym Rejestrze Sadowym obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej (co jest zgodne z punktem 2 z przytoczonego wyżej uzasadnienia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).
W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezzasadne.
5.9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.
W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.
Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.
Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżąca zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jej ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.
Stan faktyczny jest de facto w niniejszej sprawie niesporny, spór zaś dotyczy jego oceny. W szczególności Strona feruje własną ocenę i interpretację ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz sposobu ich zastosowania w niniejszej sprawie i na tym opiera swoje stanowisko, również w zakresie zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych.
Co jednak wymaga podkreślenia, Organ odniósł się w swojej decyzji do ww. wyroków Trybunału, lecz przedstawił ich własną, odmienną ocenę oraz sposób zastosowania (lub niezastosowania – z uwagi na odroczenie wejścia w życie) w niniejszej sprawie. Natomiast okoliczność, że ta ocena Organu oraz podjęte rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesądza jeszcze – samo przez się – że wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych.
Za niezasadny należy uznać w szczególności zarzut braku dokonania oględzin spornych garaży (miejsc postojowych). Po pierwsze Strona nie złożyła takiego wniosku w toku postępowania. Po drugie, w okolicznościach tej sprawy, wniosek taki nie miałby znaczenia dla sprawy (w rozumieniu art. 188 O.p.). Organ oparł bowiem swoje stanowisko w szczególności na dwóch istotnych okolicznościach sprawy: dla przedmiotowych garaży prowadzone są odrębne (od lokali mieszkalnych) księgi wieczyste oraz że w spornym roku przedmiot działalności Spółki określony w Krajowym Rejestrze Sadowym obejmował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, działalność agentów turystycznych (PKD 79.11.A). Organ stwierdził również, że dla zastosowania dla spornych garaży najwyższej stawki podatkowej, dla wykazania ich związania z prowadzeniem działalności gospodarczej (w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wystarczający jest ich pośredni, potencjalny związek z działalnością gospodarczą, potencjalna możliwość ich najmu lub innego wykorzystania.
Zatem w takich okolicznościach oględziny nie były konieczne. W szczególności nie było konieczne wykazywanie (stwierdzenie) zajęcia spornych garaży na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz wystarczający był fakt ich nawet potencjalnego związku. A do takiego wykazania oględziny nie są konieczne.
Niezasadny jest również zarzut braku przeprowadzenia czynności sprawdzających. Zakładając nawet postulowane w doktrynie "pierwszeństwo" czynności sprawdzających przed postępowaniem podatkowym (co oczywiście może być dyskusyjne, gdyż nie wynika wprost z przepisów prawa), to nie zawsze ten – hipotetyczny – błąd będzie miał wpływ na wynik sprawy, a tego do uchylenia decyzji wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W szczególności wpływu tego rzekomego uchybienia na wynik sprawy nie wskazuje Strona w treści skargi. Nie znajduje go również Sąd. Należy bowiem zauważyć, że czynności sprawdzające zakładają mniejszy formalizm oraz dobrowolne skorygowanie deklaracji przez podatnika. Skoro zatem sformalizowane postępowanie i dwie wydane w niniejszej sprawie decyzje podatkowe wraz z szerokim uzasadnieniem nie przekonały Podatnika do stanowiska organów (o czym świadczy złożone odwołanie oraz skarga), to tym bardziej (wnioskowanie a fortiori) nie przekonałoby go nieformalne postępowanie w postaci czynności sprawdzających.
5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.