I SA/Kr 812/24

I SA/Kr 812/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 15 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Krakowie z 16 sierpnia 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.256.2024.4.PT w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie z dnia 11 marca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.256.2024.3.PT, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Postanowieniem z 21 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP3- 1.4011.256.2024.4.PT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał swoje wcześniejsze postanowienie z 20 czerwca 2024 r., w którym pozostawił bez rozpoznania wniosek T.P. - nazywanego dalej "Skarżącym", o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty zysków osiągniętych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przeksięgowanych w bilansie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na zobowiązania i wypłaceniu ich po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 11 marca 2024 r., wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski że prowadzi działalność gospodarczą w formie jednoosobowej.
Zysk z tej działalności nie był w całości wypłacany. Skarżący planował przekształcić swoją działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której byłby jedynym udziałowcem. Przed przekształceniem Skarżący planował wycofanie zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej i przeznaczyć je do wypłaty. W tym celu przed przekształceniem jednoosobowej działalności Skarżący podejmie decyzję o wycofaniu całości Zysków JDG wypracowanych w toku tej działalności na Jego rzecz. Decyzja zostanie udokumentowana w formie pisemnej jako oświadczenie Skarżącego co do jego woli wycofania zysków wypracowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej sporządzone w formie aktu notarialnego Wypłaty tej miałaby dokonać spółka. W sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na dzień przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę, kwota przeznaczona do wypłaty zostanie przedstawiona jako zobowiązanie długoterminowe. Ponadto wraz z decyzją o wypłacie zysku zostanie przeprowadzone w przedsiębiorstwie Skarżącego przeksięgowanie w bilansie, które następnie zostanie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej. Tym samym przekształcona spółka będzie zobowiązana do wypłaty tego zobowiązania. Kwota przeznaczona do wypłaty nie będzie zasilać żadnego z kapitałów spółki. Spłaty będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wnioskodawcy, nie będą one wpływać na żaden kapitał spółki.
Na tym tle Skarżący zadał następujące pytania:
czy wypłaty na rzecz Skarżącego kwot odpowiadających zyskowi jednoosobowej działalności gospodarczej, który pierwotnie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego działalności gospodarczej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), a Spółka przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku z tego tytułu?
czy wypłata na rzecz Skarżącego zysku jednoosobowej działalności gospodarczej, dokonana przez Spółkę opodatkowaną ryczałtem (CIT estoński) będzie skutkować objęciem tych wypłat opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek?
W przypadku pierwszego pytania Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym spółka przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku, ponieważ czynność ta będzie podatkowo neutralna. W zakresie drugiego pytania Skarżący wskazał, że opisane wypłaty nie będą skutkować objęciem ich opodatkowaniem ryczałtowym od dochodów spółki.
Drugie z tych pytań nie zostało objęte kontrolowanym postępowaniem. To dotyczyło tylko tej części wniosku, której przedmiotem były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pismem z 30 kwietnia 2024 r. organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie:
opisu sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przez wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec Skarżącego;
własnego stanowiska w sprawie, jeżeli ulegnie ono zmianie na skutek uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego bądź w świetle przedstawionych okoliczności w uzupełnieniu wniosku nie będzie.
Jako podstawę prawną wezwania organ wskazał między innymi art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.LI. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.").
W piśmie z 15 maja 2024 r. Skarżący, uzupełniając opis stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił, że kwestia prezentacji środków zgromadzonych na kapitale własnym przedsiębiorstwa, jak również zobowiązań uregulowana została w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 tej ustawy, ilekroć jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Na tej podstawie kwota przeznaczone do wypłaty do majątku prywatnego przedsiębiorcy w przyszłości - w okresie ponad 12 miesięcy - zostanie zaprezentowana jako zobowiązania długoterminowe.
Dodatkowo Skarżący zaznaczył, że w odniesieniu do niego, jako przedsiębiorcy, należy rozróżnić majątek przypisanych do działalności gospodarczej i składający się na jego przedsiębiorstwo od majątku prywatnego. Podstawą prawną istnienia odrębnej masy majątkowej składającej się na przedsiębiorstwo jest art. 551 Kodeksu cywilnego.
Ponadto wyjaśnił, że kwota zysków zatrzymanych w przedsiębiorstwie, składających się na kapitały własne pod względem bilansowym (po stronie pasywów bilansu), będąca składnikiem przedsiębiorstwa, po podjęciu decyzji o jej wycofaniu z działalności oraz po przekształceniu tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się zobowiązaniem spółki z ograniczoną
odpowiedzialnością w przypadku gdy przed przekształceniem nie dojdzie do ich faktycznej wypłaty na rzecz osoby fizycznej. Powyższe ma swoje źródła w art. 5841 oraz art. 5842 Kodeksu spółek handlowych - czyli przepisach regulujących zakres następstwa prawnego przekształcanych spółek.
Skarżący nie zmienił swojego stanowiska w sprawie.
Wspomnianym na wstępie postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Swoje rozstrzygnięcie organ umotywował tym, że dla rozstrzygnięcia zarysowanego we wniosku zagadnienia prawnego istotnym było wskazanie podstawy prawnej przesunięcia środków (wartości) z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe - czyli zobowiązania Skarżącego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. Z okoliczności sprawy wynikało bowiem, że Skarżący zamierzał przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ zaznaczył dalej, że pytanie sformułowane w wezwaniu dotyczyło podstawy prawnej powstania zobowiązania wobec siebie, tj. wskazania podstawy prawnej czynności, w wyniku której "środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym" wobec Skarżącego. Skarżący nie wskazał podstawy prawnej tego zdarzenia gospodarczego - tj. zdarzenia w wyniku którego środki stanowiące zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym — zobowiązaniem wobec Skarżącego w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie.
Organ zaznaczył przy tym, że opis zdarzenia budzi wątpliwości na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, w świetle którego zobowiązanie zawsze stanowi prawną relację pomiędzy dwiema stronami: wierzycielem i dłużnikiem. Wierzyciel - strona czynna - to strona uprawniona w stosunku zobowiązaniowym. Dłużnik - strona bierna - to strona zobowiązana w stosunku zobowiązaniowym.
W związku z powyższym organ stwierdził, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budził, zdaniem organu, istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego powstania w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązania wobec Skarżącego jako właściciela do wypłaty wypracowanych zysków - tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej. Z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można bowiem prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.
Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał między innymi art. 14g § 1 O.p.
W odwołaniu od powyższego postanowienia pełnomocniczka Skarżącego przedstawiła zarzuty naruszenia:
art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego przyjęcia w postanowieniu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;
art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że podstawa prawna i kwalifikacja prawna przesunięcia środków na zobowiązania długoterminowe - zobowiązania wobec obecnego właściciela w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej powinna stanowić element stanu faktycznego;
art. 120, art. 121, art. 217 § 2 w zw: z art. ,14h O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia polegające na błędnym powołaniu przez organ przepisów ustawy Kodeks cywilny (dotyczących zobowiązań wzajemnych), podczas gdy dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisy te we wskazanym przez organ zakresie nie mają zastosowania;
art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. poprzez brak ponownego wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku, w sytuacji gdy DKIS uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo uzupełnienia w dalszym ciągu nie spełnia warunków formalnych określonych przepisami prawa;
-art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, tj. rozstrzygnięciu w sprawie w sposób odmienny, jak w przypadku innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawno- podatkowej.
Postanowieniem z 21 czerwca 2024 r. (nr 0114-KDIP3- 1.4011.256.2024.4.PT) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał
przedstawione powyżej postanowienie z 20 czerwca 2024 r.
W uzasadnieniu postanowienie organ in extenso powtórzył treść odpowiedzi Skarżącego na wezwanie organu oraz zażalenia na postanowienie wydane w pierwszej instancji. Dalej organ przywołał treść art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 O.p., a następnie pokrótce omówił ich znaczenie, uwzględniając przy tym między innymi treść art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dalej organ częściowo powtórzył stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Następnie uznał, że mimo podjęcia przez organ działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek ten nie został uzupełniony w koniecznym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. To zaś oznacza, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 O.p. W związku z czym organ odmówił uznania zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p.
Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 217 § 2 O.p. Organ wyjaśnił, że z jego perspektywy dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy istotnym było ustalenie charakteru prawnego wypłat, jakie miały być dokonywane na rzecz Skarżącego z przekształconej spółki. Charakter świadczenia, jakim miały być planowane wypłaty, był według organu kluczowy dla oceny skutków podatkowych tych wypłat po stronie Skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz po stronie Spółki, która powstanie z przekształcenia, w kontekście jej ewentualnych obowiązków jako płatnika ww. podatku. Bez informacji o charakterze prawnym opisanych we wniosku wypłat trudno było przesądzić, o jakim świadczeniu w istocie było mowa, a tym bardziej nie można było określić, w jaki sposób planowaną czynność opodatkować i na jakiej podstawie ocenić istnienie bądź nieistnienie obowiązków podatkowych przyszłej spółki.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ stwierdził, że każda sprawa jest jednostkowa, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.
Organ, jako chybiony ocenił również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p.
W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocniczka strony sformułowała zarzut naruszenia następujących przepisów:
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 239 i art. 14h tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące wydanie takiego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. i wydać interpretację indywidualną;
art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 15 maja 2024 r., nie zawierał wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, umożliwiającego wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - podczas gdy:
- Skarżący udzielił wyczerpującej odpowiedzi napytanie organu;
organ nie wyjaśnił z jakich konkretnie przyczyn przedstawione dane nie byłby wystarczające, aby wydać interpretację indywidualną oraz ocenić stanowisko Skarżącego;
z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu do tego, aby wzywać podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji o wskazanie danych znajdujących się poza zakresem tego postępowania - z żadnego przepisu prawa nie wynika przy tym konieczność zaistnienia podstawy prawnej do dokonania przeniesienia kwoty zysków z lat ubiegłych w bilansie z pozycji kapitałów do pozycji zobowiązań długoterminowych, jak również sposób przeprowadzenia ww. operacji został szczegółowo opisany przez Skarżącego zarówno we wniosku, jak i odpowiedzi na wezwanie, a tym samym organ zobowiązany był do oceny stanowiska Skarżącego;
art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 169 § 1 i §4 O.p. polegające na działaniu w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, tj. bezpodstawne wydanie rozstrzygnięcia o takiej treści, pomimo szczegółowej odpowiedzi na pytanie organu, jak również prawidłowo i wyczerpująco przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jak również rozstrzygniecie sprawy w sposób odmienny jak w przypadku innych podmiotów będących w analogicznej sytuacji prawno-podatkowej (co potwierdzają wydane w tym przedmiocie opublikowane interpretacje), a tym samym zupełnie dowolne uznanie, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego nie jest wyczerpujący, podczas kiedy wszystkie informacje i dane potrzebne do wydania interpretacji indywidualnej zostały przedstawione w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu;
art. 217 § 2 w zw. z art. 14 h o.p. oraz 14g § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z jakich konkretnie przyczyn wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów formalnych w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, co skutkowało brakiem możliwości weryfikacji ww. powodów przez samego Skarżącego jak również utrudnia kontrolę sądowoadministracyjną wydanego aktu.
Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga miała usprawiedliwionej podstawy, dlatego została uwzględniona.
Mając na względzie zarysowany powyżej przebieg postępowania, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozostawił bez rozpoznania wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjmując, że odpowiedź strony na wezwanie do jego uzupełnienia nie była wystarczająca.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w ocenie organu wniosek w opisie zdarzenia nie zawiera wszystkich informacji, które są potrzebne do oceny skutków podatkowych zdarzenia. W konsekwencji organ oczekiwał od Skarżącego doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego poprzez "wskazanie podstawy prawnej powstania zobowiązania (Skarżącego) wobec siebie, tj. wskazanie podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki znajdujące się na kapitale własnym staną się zobowiązaniem długoterminowym wobec (Skarżącego)" (s. 2 wezwania z 30 kwietnia 2024 r.).
Z odpowiedzi Skarżącego na wezwanie organu oraz treści samego wniosku wynika, że Skarżący, na etapie poprzedzającym przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości, przesunie środki z kapitału własnego przedsiębiorstwa i przeznaczy je do wypłaty. Mają na uwadze termin wypłaty tych środków, przewidziany w oświadczeniu, wspomniane przesunięcie zostanie księgowo ujęte, jako zobowiązanie długoterminowe - co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 20 wspomnianej ustawy. Decyzja o przesunięciu miała uzewnętrznić się w oświadczeniu złożonym w formie notarialnej (wniosek, s. 3; odpowiedź, s. 1 oraz s. 3).
Skarżący zaakcentował przy tym, że w przypadku osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą, można wyodrębnić dwie masy majątkowe: prywatną oraz przypisaną do działalności gospodarczej, a konkretniej do jej przedsiębiorstwa. Ostatnia kwestia wynika z art. 551 Kodeksu cywilnego, który przewiduje, że składniki majątkowe, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i zostały do niej przypisane stanowią składową przedsiębiorstwa.
Dalej zaś Skarżący podał, że powyższe zapisy księgowe znajdą swoje odzwierciedlenie w bilansie przekształcanego przedsiębiorstwa, który zostanie przyjęty przez spółkę na podstawie art. 5841 oraz art. 5842 Kodeksu spółek handlowych. W myśl tych przepisów, jak wyjaśnił Skarżący, spółka przekształcona, jako następca prawny, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - w tym również wynikające z zapisów bilansowych.
W tym zakresie swoją odpowiedź Skarżący zamknął w następujący sposób: "Podjęcie decyzji o wycofaniu środków pieniężnych, będzie skutkowało obowiązkiem dokonania odpowiedniego przeksięgowania w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa. Będzie bowiem istniało zobowiązanie przekazania środków z majątku przedsiębiorstwa. Podstawą takiego działania będzie natomiast decyzja w tym przedmiocie udokumentowana w formie aktu notarialnego - pewna będzie więc data powstania zobowiązania oraz kwota do wypłaty. Działanie takie jest więc jak najbardziej uzasadnione i zgodne z przepisami prawa." (s. 3).
Zdaniem organu, Skarżący w odpowiedzi nie wskazał "podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania wobec siebie, tj. podstawy prawnej czynności, w wyniku której środki stanowiące Pana zysk z jednoosobowej działalności gospodarczej staną się zobowiązaniem długoterminowym - zobowiązaniem wobec Pana (obecnego właściciela) w prowadzonym przez Pana przedsiębiorstwie." (s. 2, postanowienie z 20 czerwca 2024 r.). Dalej zaś, wskazując na art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, organ zaznaczył, że zobowiązania to relacje przynajmniej dwustronne. W postanowieniu wydanym na skutek wniesienia przez stronę zażalenia organ stwierdził, że "wniosek wraz z uzupełnieniem nie pozwalały na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie pozostawił Pana wniosek bez rozpatrzenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i nie dokonał Pan jego skutecznego uzupełnienia odpowiadając na wezwanie." (s. 11).
W tym kontekście organ dalej wskazał, że "celem dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, istotne było ustalenie charakteru prawnego wypłat, jakie mają być dokonywane na rzecz Skarżącego ze spółki z o.o. po przekształceniu jednoosobowego przedsiębiorcy w tę Spółkę. Charakter świadczenia, jakim będą planowane wypłaty, jest zdaniem organu kluczowy dla oceny skutków podatkowych tych wypłat po stronie Skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz po stronie Spółki, która powstanie z przekształcenia, w kontekście jej ewentualnych obowiązków jako płatnika ww. podatku. Bez informacji ze strony Skarżącego o charakterze prawnym opisanych we wniosku wypłat trudno przesądzić, z jakim świadczeniem mamy w istocie do czynienia, a tym bardziej określić, w jaki sposób planowaną czynność opodatkować i na jakiej podstawie ocenić istnienie bądź nieistnienie obowiązków podatkowych przyszłej Spółki." (s. 11).
W ocenie Sądu, powyższe skrótowe zrekapitulowanie stanowisk obu stron pozwala dostrzec nieadekwatność oceny przyjętej przez organ względem opisu sprawy przedstawionego przez Skarżącego. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 165a, a także art. 169 O.p., który to przepis był podstawą wezwania Skarżącego przez organ do uzupełnienia wniosku.
Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną powinien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Co istotne, wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.
W konsekwencji należy uznać, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. okazał się zasadny. Jak trafnie wskazuje Skarżący, strona szczegółowo przedstawiła podstawy prawne wypłaty przez spółkę przekształconą zysków wypracowanych przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał zatem wymogi wynikające z art. 14b § 3 O.p.
Raz jeszcze należy przypomnieć: według organu Skarżący nie wskazał "podstawy prawnej samego zdarzenia gospodarczego, jakim jest powstanie zobowiązania wobec siebie", a następnie organ przywołał art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego - czyli przepisu zawierającego definicję legalną pojęcia zobowiązania, tj. stosunku prawnego pomiędzy dłużnikiem a zobowiązanym.
Tymczasem, jak Skarżący wyjaśnił, czynności podjęte przed przekształceniem swoją podstawę miały w przepisach ustawy o księgowości oraz wiązały się z art. 551 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych można było wnioskować, że z majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wydzielić można część majątku, która tworzy zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej - czyli przedsiębiorstwo. Przesunięcie danego składnika przedsiębiorstwa (w tym przypadku zysku bilansowego) do majątku prywatnego nie może zatem mieć charakteru zobowiązania, na co położył nacisk organ. Jest to zdarzenie księgowe, polegając na wycofaniu danego składnika z działalności gospodarcze. Szukanie takich podstaw w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego było zatem zupełnie niezrozumiałe.
Nie można również zgodzić się z organem, gdy ten wskazuje, że opis przedstawiony przez Skarżącego nie wyjaśnia podstawy prawnej wypłaty tegoż zysku przez spółkę przekształconą. Strona jasno wskazała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjmując bilans końcowy przedsiębiorstwa Skarżącego, jako swój bilans początkowy, musi uwzględnić znajdujące się w nim zapisy księgowe. Spółka jest bowiem następcą prawnym Skarżącego, jako przedsiębiorcy, co oznacza, że wstępuje również w jego obowiązki. Pośród nich znalazł się obowiązek — mający swoją podstawę w zapisach księgowych - wypłaty zysku na zasadach przewidzianych w oświadczeniu złożonym przed przekształceniem przez Skarżącego w formie notarialnej. Zdaniem bowiem Skarżącego wypłata ww. zysków nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez K.s.h. dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Dodatkowo wypłata takich środków nie będzie wynikała z prawa do udziału w Spółce, posiadaniu w niej praw udziałowych i statusu wspólnika takiej Spółki, lecz tytułem wypłat będzie wykonanie zobowiązania, które powstało jeszcze przed wpisem do KRS spółki przekształconej. Oczywistym jest zatem, że o ile pierwotnie nie mogło być mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu w ujęciu przywołanym przez organ, tak po przekształceniu źródłem zobowiązania spółki wobec Skarżącego były wskazane przez stronę przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujących, na podstawie których na spółce przekształconej spoczywały "obowiązki przedsiębiorcy przekształconego".
Powyższe świadczy o tym, że organ uzyskał wyjaśnienia pozwalające na identyfikację podstawy prawnej oraz "charakteru prawnego wypłat, jakie mają być dokonywane na rzecz Skarżącego ze spółki z o.o. po przekształceniu jednoosobowego przedsiębiorcy w tę Spółkę." (s. 11 postanowienia z 16 sierpnia 2024 r.). Tym samym nie miał podstaw, aby z tych względów, przyjąć, że wniosek strony, pomimo wystosowania wezwania o jego uzupełnienie, nie spełniał wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że stwierdzenie organu, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało "ustalenie (...) podstawy prawnej powstania zobowiązania wspólnika (właściciela przedsiębiorstwa) wobec siebie." - dowodzi tego, że organ pominął opisany przez Skarżącego ciąg zdarzeń oraz towarzyszących im wyjaśnień prawnych, jak również skutki całej instytucji przekształcenia. Skoro organ posługuje się pojęciem "wspólnika", powinien pamiętać, że ma ono swoistą treść, która w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy relacji pomiędzy tą spółką, a określonym podmiotem, które ma w niej udziały. W tym kontekście nie można zatem mówić, aby wspólnik mógł mieć zobowiązanie wobec siebie. Zobowiązanie może mieć wobec niego jedynie spółka. Jeżeli zaś chodzi o zobowiązanie "właściciela przedsiębiorstwa" wobec siebie, kwestia ta została już omówiona.
Rozstrzygając sprawę Sąd miał również na uwadze to, że istotą instytucji interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie wątpliwości prawnych wnioskodawcy (pytanie) sformułowanych na tle wskazanych przez stronę przepisów prawa podatkowego oraz przyjętego przez stronę ich rozumienia (stanowisko) oraz przedstawionego przez nią opisu zdarzeń (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) - co wynika z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 . Przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) jest wyczerpujące, gdy pozwala na dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2a O.p.). Uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy oznacza stwierdzenie, że stan ten podpada pod (wyczerpuje) hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie chodziło o wymienione we wniosku konkretne przepisy ustawy podatkowej. Interpretacji w zakresie tych przepisów oczekiwano w trybie art. 14b § 1 i nast. O.p. i wymienione we wniosku przepisy ustawy podatkowej należało odnieść do ustalenia zakresu koniecznych okoliczności istotnych wymaganych w ramach wystarczalności treści wniosku.
Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem uzasadnienie wezwania do usunięcia braków wniosku należało powiązać z przytoczonymi przez wnioskodawcę, a wątpliwymi dla niego przepisami prawa. Obowiązkiem organu jest zbudowanie normy, która stanowić będzie podstawę wyrażenia zgody albo jej braku na to, jak wnioskodawca widzi zakres i sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa. Nie można tracić z pola widzenia celu, w jakim ustawodawca nałożył na organy obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych, mianowicie dania poczucia bezpieczeństwa działaniom podatników. Nie można przy ocenie wystarczalności opisu zawartego we wniosku nie brać pod uwagę tego, co zrobiłby organ kontrolując podatkowo postępowanie podatnika, który znalazł się w sytuacji przedstawionej teoretycznie na tym etapie. Ważkie staje się to, czy w przedstawionej sytuacji to w ramach postępowania dowodowego organ chcąc zastosować przepis prawa podatkowego byłby zmuszony do ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego. Ocena kompletności opisu stanu zdarzenia przyszłego - tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - musi być zatem przeprowadzana w odniesieniu do poruszonych wątpliwości oraz stanowiska w sprawie ich oceny prawnej. Dopiero wówczas gdy organ stwierdzi, że pomimo wezwania wniosek nadal nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, możliwym jest pozostawienie takiego wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).
Problemem prawnym, na który wskazano we wniosku były skutki podatkowe dla Skarżącego, jakie mogłaby przynieść wypłaty przez tę spółkę zysku, który został przeksięgowany przed przekształceniem.
Stanowisko strony sprowadzało się zasadniczo do stwierdzenia, że żaden z przepisów tej ustawy nie przewiduje opodatkowania takiego zdarzenia. Wypłaty tej nie można uznać, według strony, za przychód z udziału w zysku osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto środki te, chociaż miałyby zostać wypłacone przez przekształconą spółkę, zostały już opodatkowane w ramach źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W tym ujęciu istotnym jest to, że Skarżący wskazał na nieistnienie przepisów, z których można byłoby wywodzić powstanie obowiązku podatkowego z tytułu opisanych przez niego wypłat. Operacja myślowa, która doprowadziłaby organ do wniosku, że sprecyzowanie podstawy prawnej dla tego rodzaju wypłat jest elementem niezbędnym żeby stwierdzić, że opis zdarzenia przyszłego jest kompletny wymagał w pierwszej kolejności zidentyfikowania takich norm prawnych, które mogłyby stanowić podstawę prawną dla powstania obowiązku podatkowego. Przy czym, z treści tych norm powinno wynikać, że różnicują one swoją dyspozycję w zależności od tytułu prawnego omawianych wypłat, czy też ma on jakiekolwiek znaczenia dla ich zastosowania.
Organ tego rodzaju norm nie wskazał. Tym bardziej zatem nie miał podstaw, aby przyjąć, że podane przez stronę - zarówno w samym wniosku, jak i doprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie - okoliczności opisujące zdarzenie przyszłe były niewystarczające dla rozpatrzenia sprawy, tj. poddania merytorycznej ocenie stanowiska prawnego strony. Organ nie może żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawnopodatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ w niniejszej sprawie zadał pytanie, na które Strona wyczerpująco odpowiedziała. Tym samym organ 'nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Końcowo mając na uwadze powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1473/22 oddalającego skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 368/22, należy podkreślić różnice między powołanym orzeczenie a niniejszą sprawą W powołanej sprawie w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował dziesięć odrębnych punktów, w których zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie i sprecyzowanie odnośnie do konkretnych wskazanych w wezwaniu kwestii. Natomiast w niniejszej sprawie organ sformułował w istocie jedno tylko pytanie merytoryczne, dotyczące wskazania "podstawy prawnej powstania zobowiązania Skarżącego wobec siebie (...)", na które de facto odpowiedź była zawarta już w pierwotnym wniosku, choć nie w sposób oczekiwany przez organ.
Po drugie w sprawie rozpatrywanej przez NSA w opisie zdarzenia przyszłego brak było informacji, czy w bilansie nowo powstałej spółki z o.o. wykazane było zobowiązanie do zapłaty na rzecz podatnika określonych kwot z określonego tytułu, natomiast przekazanie środków miało nastąpić na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Natomiast w sprawie niniejszej we wniosku wskazano, że na podstawie decyzji przedsiębiorcy w formie aktu notarialnego o zwrocie zysków dokonane zostanie odpowiednie przeksięgowanie w bilansie prowadzonego przedsiębiorstwa, które następnie zostanie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej.
W konsekwencji wobec występujących różnic powołany wyrok NSA nie może być uznany za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.
Reasumując, organ nie przedstawił wystarczająco silnych racji za tym, aby zastosować w sprawie art. 14g § 1 O. i w dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.
Niezależnie od powyższych okoliczności w ocenie Sądu rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają, wymogów art. 217 § 2 O.p w należytym stopniu, bowiem nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, zadanych pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy, pomijając podstawowe okoliczności sprawy, skoro istotą wydanych postanowień jest ocena, czy na podstawie stanu faktycznego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji
Konkludując: Sąd jako zasadny ocenił zarzut naruszenia przez organ art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną sformułowaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.
3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
-----------------------
sygn. akt I SA/Kr 812/24
#
sygn. akt I SA/Kr 812/24
1