I SA/Kr 801/23

I SA/Kr 801/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-10-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 801/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku, sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 19 lipca 2023 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.220.2023.2.ZK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.175.2023.1.GK, stanowisko N. sp. z o. o. w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, strona skarżąca) w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, a to: "Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na opracowanie nowej technologii spawania i gięcia, a przez to również produkcji panelu kotła opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?" - w zakresie uznania za koszty kwalifikowane kosztów nabycia urządzeń spełniających definicję środka trwałego zostało uznane za nieprawidłowe, a w pozostałym zakresie za prawidłowe. W zakresie odwiedzi na pytania nr 1 i 3 interpretacji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
Z interpretacji tej wynika, że Skarżąca w dniu 16 kwietnia 2023 r. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczący możliwości zastosowania w jej działalności gospodarczej ulg podatkowych dla działalności badawczo-rozwojowej, wynikających z art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu po dniu 1 października 2018 r. W opisanym stanie faktycznym skarżąca wyczerpująco przedstawiła charakter swojej działalności, polegającej m.in. na opracowywaniu nowych technologii spawania oraz gięcia różnych materiałów. Skarżąca wskazała, że zamierza przystąpić do opracowania technologii spawania nowych rodzajów materiałów, co związane jest z opracowaniem nowego produktu – Panelu kotła. Panel kotła, który zamierza opracować, a następnie produkować skarżąca jest elementem, który wystawiony jest na oddziaływanie wysokich - wręcz ekstremalnych - temperatur, ciśnienia i innych czynników, wywołujących korozję chemiczną, która w znacznym stopniu wpływa na degradację materiału ścian kotła, a co za tym idzie, zużycie materiału. Sam panel stanowią połączone - zespawane ze sobą rury, wyprodukowane z specjalistycznych stopów metali. W konsekwencji skarżąca, chcąc opracować panel musi opracować nową technologię spawania, adekwatną do wykorzystywanych materiałów wraz z
uwzględnieniem ich późniejszego wykorzystania w ekstremalnych warunkach. Ponadto, klienci skarżącej będący potencjalnymi odbiorcami paneli wymagają, aby panele wyposażone były w odpowiednie "okienka serwisowe", przez które do kotła dostarczane są różnego rodzaju substancje. To z kolei łączy się z koniecznością wygięcia elementów, z których zbudowany jest panel - rur stanowiących specjalistyczne stopy metali, w sposób, który nie doprowadzi do pogorszenia ich właściwości – pocienienia oraz owalizacji. W konsekwencji, opracowanie technologii produkcji panelu stanowi opracowanie nowej technologii spawania i gięcia materiału. Należy zaznaczyć, iż organ w zaskarżonej interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, w którym stwierdziła że działalność polegająca na opracowaniu nowych technologii spawania i gięcia stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 18d Ustawy CIT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że pracownicy skarżącej na etapie opracowania koncepcji nowej technologii zweryfikowali możliwe do zastosowania metody spawania, z których jako najodpowiedniejsza została wybrana metoda łuku krytego, której wcześniej nie stosowano w praktyce gospodarczej skarżącej. Dlatego też, opracowanie nowej technologii spawania wymagało w tym przypadku większych nakładów pracy i wykorzystania szerokiego katalogu materiałów. Należy zaznaczyć, że jednym z podstawowych elementów koncepcji jest określenie rodzajów wymaganych urządzeń, które razem pozwolą skarżącej podjąć pracę nad opracowaniem nowej technologii spawania, koniecznej dla produkcji panelu do kotła. W ten sposób pracownicy działu spawalniczego, posiadający odpowiednie wykształcenie kierunkowe, wiedzę i kompetencje przy współpracy z kierownikami projektu stworzyli koncepcję opracowania nowej technologii spawania. Założeniem produkcji panelu kotła jest spawanie rur wykonanych z różnego rodzaju stopów metalu. Pomiędzy rurami znajduje się element łączący - płaskownik, do którego z obu stron zostają przyspawane rury. Planowana jest produkcja paneli o długościach sięgających 15m. Wśród materiałów koniecznych do przystąpienia do opracowania technologii spawania znalazły się również urządzenia, w tym m.in.: zaawansowana maszyna spawalnicza, która umożliwia stosowanie szerokiego zakresu parametrów spawania, sterowana komputerowo. Konieczne stało się nabycie kalibrownicy, której zadaniem jest zapewnienie kalibracji co do dziesiątych części milimetra płaskownika. Przed przystąpieniem do spawania materiały muszą zostać oczyszczone z wszelkiego rodzaju zanieczyszczeń. Dlatego też konieczne stało się nabycie urządzenia do piaskowania i śrutowania. Ze względu na rozmiar panelu do maszyny spawającej dorobiono specjalne stojaki. Również ze względu na rozmiar panelu konieczne stało się nabycie suwnic, które umożliwiają przenoszenie paneli i wykonywanie kolejnych spoin oraz specjalistyczny wózek do transportu - przemieszczania elementów w międzyfazie produkcji. Ze względu na konieczność wykonania spawania z obu stron łączenia rury i płaskownika suwnice wyposażone będą w urządzenia służące obracaniu paneli. Dopiero nabycie wskazanych powyżej materiałów w postaci urządzeń umożliwi przystąpienie do opracowania technologii spawania, która po zatwierdzeniu przez odpowiedni organ będzie równoznaczna z technologią produkcji panelu. Nabycie wskazanych powyżej elementów jest konieczne dla opracowania nowej technologii spawania, która umożliwi rozpoczęcie produkcji paneli. Każdy ze wskazanych powyżej elementów jest niezbędny i dopiero ich połączenie w jednym ciągu technicznym umożliwi prace nad nową technologią, a następnie produkcję. Natomiast, mając na uwadze konieczność wykonywania w ramach panelu opisanych powyżej okienek, konieczne stało się również nabycie specjalistycznej giętarki, która odpowiednio programowana umożliwi dodanie do panelu specjalnego okienka. Również w odniesieniu do efektów prac giętarki konieczne stanie się przeprowadzenie badań RTG dla weryfikacji efektu gięcia, który nie doprowadzi do pogorszenia właściwości materiału. Samo okienko nie może natomiast funkcjonować bez zasłonięcia go poprzez przyspawanie specjalnej stalowej skrzynki wypełnionej zaprawą wysokotemperaturową. Ze względu na grubość materiału, z którego zostanie wykonana skrzynka konieczne jest nabycie specjalistycznej krawędziarki, która wykonywała będzie elementy ww. skrzynki. Elementem koniecznym dla opracowania technologii produkcji panelu, jest przeprowadzenie badań nieniszczących, w tym badań RTG. Ze względu na konieczność zapewnienia wytrzymałości panelu badania RTG będą wykonywane każdorazowo, przy każdym wyprodukowanym elemencie. Odrębne badania RTG przeprowadzane będą w przypadku elementów giętych, opracowanych na potrzebę montażu w panelu okienek i skrzynek. W konsekwencji, konieczne stało się skonstruowanie w hali skarżącej wydzielonego obszaru, otoczonego przez bloki żelbetowe pokryte ołowiem, w którym umieszczone zostanie urządzenie do wykonywania prześwietleń elementów giętych.
Reasumując, w ślad za stanem faktycznym przedstawionym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skarżąca opracowała koncepcję nowej technologii spawania. Dla przystąpienia do badań nad nową technologią spawania konieczne jest nabycie odpowiednich materiałów w postaci ww. urządzeń.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zadała trzy pytania, w tym pytanie nr 2: Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę na opracowanie nowej technologii spawania i gięcia, a przez to również produkcji panelu kotła opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy CIT?
Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są: - poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, - koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników realizujących w jego strukturze opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe oraz koszty materiałów niezbędnych do realizacji prac rozwojowych - opracowywania nowych technologii spawania i gięcia. Wnioskodawca jest w stanie wskazać ww. koszty na podstawie ewidencji. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją projektu. Materiałem bądź surowcem może być prawie wszystko, co przyczynia się do powstania nowego w ramach przedsiębiorstwa produktu/prototypu/procesu. Wnioskodawca nabywa m.in. nowe urządzenia, które razem pracując w ciągu technologicznym umożliwiają prowadzenie prac rozwojowych, a następnie prowadzenie produkcji w oparciu o opracowaną technologię. Dzięki poniesionym kosztom nabycia urządzeń możliwe jest opracowanie nowej technologii spawania i gięcia. Bez tych urządzeń wnioskodawca nie mógłby prowadzić prac rozwojowych. W ocenie wnioskodawcy, stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.
Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej, wyraził stanowisko opisane na wstępie. W uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 2 wskazał, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Z wniosku wynika, że Spółka planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W świetle uregulowań art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a, art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a, art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 46, dalej: "ustawa PPK"), organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że ponoszone koszty wynagrodzeń pracowników biorących udział w opracowaniu opisanej we wniosku technologii spawania i gięcia, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników, mogą stanowić koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Odnosząc się wreszcie do zagadnienia w zakresie uznania za koszty kwalifikowane kosztów nabycia urządzeń spełniających definicję środka trwałego, DKIS wyjaśnił, że w ramach realizowanej działalności Badawczo-Rozwojowej, Wnioskodawca ponosi i poniesie koszty stanowiące koszty materiałów (materiały zużywane w trakcie opracowania technologii, nabyte urządzenia opisane powyżej, części, podzespoły, narzędzia służące do obsługi procesu produkcji w postaci suwnic i podajników). Należy podkreślić, że dla opracowania nowej technologii spawania oraz gięcia, nad którą pracę stanowiły będą prace rozwojowe konieczne jest poniesienie kosztów związanych z nabyciem materiałów w postaci elementów opisanych powyżej: zaawansowanej maszyny spawającej, suwnic wraz z wyposażeniem, urządzenia do śrutowania i piaskowania, opracowania pomieszczenia badań RTG wraz z wyposażeniem. Wszystkie te elementy połączone tworzą technologię produkcji panelu kotła. Ponadto, kosztem technologii jest również koszt nabycia giętarki i krawędziarki, bez których niemożliwe stałoby się opracowanie elementów panelu kotła. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w przypadku nabycia niektórych z opisanych powyżej urządzeń bez związku z prowadzonymi pracami rozwojowymi, urządzenia te stanowiłyby środki trwałe o wartości przekraczającej 10.000 zł, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Wówczas, wnioskodawca ująłby nabywane aktywa w ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej. Jednakże, w przypadku wnioskodawcy koszt nabycia wskazanych urządzeń stanowi bezpośrednio koszt działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie prac rozwojowych. Analizując cytowane powyżej przepisy, organ stwierdził, że stanowiska Wnioskodawcy odnośnie ww. wydatków nie można uznać za prawidłowe. Artykuł 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wskazuje, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl). Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami, opisane powyżej urządzenia które spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą być zakwalifikowane do kosztów materiałów i surowców o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16 m (...). Zatem, koszty nabycia opisanych we wniosku urządzeń spełniających definicje środka trwałego, nie mogą zostać zaliczone do materiałów i surowców o których mówi art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na opracowanie nowej technologii spawania i gięcia, a przez to również produkcji panelu kotła opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy CIT, w części dotyczącej kosztów nabycia urządzeń spełniających definicję środka trwałego - jest nieprawidłowe, w pozostałe części - jest prawidłowe.
Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżyła interpretację w zakresie uznanie przez DKIS jej stanowiska za nieprawidłowe, zarzucając jej naruszenie:
- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., poprzez uznanie, że koszty związane z zakupem maszyn i urządzeń koniecznych dla zainicjowania i przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w zakresie kosztów nabycia materiałów, uprawniające do zastosowania ulgi podatkowej na działalność badawczo–rozwojową,
- prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się szczegółowo do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska skarżącego jako wnioskodawcy oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez organ podatkowy oceny tego stanowiska. Skarżąca wniosła o: uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Rozpatrując zarysowany powyżej spór w niniejszej sprawie, Sąd posłuży się argumentacją wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 maja 2021 r., I SA/Sz 318/21 (publik.: CBOiSA), którą w pełni podziela, jak również uznaje, że pozostaje ona w pełni aktualna w przedmiotowej sprawie. Do powyższego wyroku sformułowano następującą tezę: "Wydatki poniesione na system informatyczny, skanery z oprogramowaniem, kamery, komputer specjalny z oprogramowaniem, łoże stabilizujące nie stanowią "materiałów" ani "surowców" związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ nie posiadają cech materiałów i surowców, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, nie są one zużywane do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowią one gotowe składniki materialne lub niematerialne, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a i 16b u.p.d.o.p. mogą stanowić odrębne środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne."
Art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT, ustawa) nie stanowi definicji prac rozwojowych, a zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Art. 16b ww. ustawy dotyczy amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten oznacza, że jeśli prace rozwojowe realizowane przez Spółkę zostały zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy zostały spełnione, wówczas koszty prac rozwojowych stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Jako podstawowe i pierwotne założenie trzeba zatem przyjąć, że cechą tego składnika majątkowego winna być jego niematerialność. Nie są nim rzeczy ruchome i nieruchomości (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.16(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP, 2018). Zatem materiały zużywane w trakcie opracowania technologii, jak zaawansowana maszyna spawająca, suwnica wraz z wyposażeniem, urządzenia do śrutowania i piaskowania, opracowanie pomieszczeń badań RTG wraz z wyposażeniem, nie podlega tej regulacji prawnej, ergo koszty nabycia opisanych we wniosku urządzeń spełniających definicje środka trwałego, nie mogą zostać zaliczone do materiałów i surowców o których mówi art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej wytworzonej we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia, z uwzględnieniem postanowień ust. 2-14 tego artykułu. W myśl art. 16g ust. 4 ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Sąd podziela stanowisko, że artykuł 16g ust. 4 ustawy o CIT wprost dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac rozwojowych. Ustawodawca nie określił więc, jakie wydatki należy zaliczyć do kosztów prac rozwojowych podlegających amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna. W przypadku kosztu wytworzenia prac rozwojowych nie ma zatem przepisu odnoszącego się bezpośrednio do kosztów wytworzenia prac rozwojowych i określającego wprost sposób rozumienia tego pojęcia. Obowiązuje więc zasadniczo literalna interpretacja, ale można, czy nawet należy posiłkować się w tym względzie regulacją art. 16g ust. 4 ustawy, a to dla zachowania spójności systemowej. Słusznie zatem organ wskazał na zasadność posłużenia się zawartymi w art. 16g ust. 4 ustawy regułami.
Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku interpretacyjnym opis stanu faktycznego nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wydatek poniesiony na zakup zaawansowanej maszyny spawającej, suwnicy wraz z wyposażeniem, urządzenia do śrutowania i piaskowania, opracowanie pomieszczeń badań RTG wraz z wyposażeniem, powinien być rozliczony jako element wartości prac rozwojowych stanowiących wartość niematerialną i prawną.
Organ użył pojęcia "rzeczowe składniki majątku" jedynie powołując treść art. 16g ust. 4 ustawy stosowanego wprost w odniesieniu do wytworzenia środka trwałego. Natomiast jedynie w odniesieniu do tego przepisu stosowanego na zasadzie analogii do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych użył pojęcia "zużycie materiałów" - co było zasadne. Sąd ponownie bowiem podkreśla, że zgadza się z przywołanym wcześniej z poglądem komentatorów (P. Małecki, M. Mazurkiewicz), iż jako podstawowe i pierwotne założenie trzeba przyjąć, że cechą wartości niematerialnych i prawnych winna być ich niematerialność. Nie są nimi rzeczy ruchome i nieruchomości. Nie oznacza to, że do ich wytworzenia nie zużyto pewnych materiałów. Wskazać zatem należy, że powyższe, rzeczowe składniki majątkowe (zaawansowana maszyna spawająca, suwnica wraz z wyposażeniem, urządzenia do śrutowania i piaskowania, opracowanie pomieszczeń badań RTG wraz z wyposażeniem) nie ulegają zużyciu w trakcie wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych, tym samym stanowisko organu nie jest w tym zakresie nieprawidłowe czy też wewnętrznie sprzeczne w związku ze stwierdzeniem, iż do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne (bez kosztów ogólnych) powinny być zaliczone koszty zużycia materiałów.
Wskazać należy, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl). Zasadne jest też, aby zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwoływać się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także rożnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." Pogląd taki jak trafnie wskazał organ wyrażono w doktrynie, tak: (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
Z powyższego wynika zatem, że wydatki poniesione na opracowanie technologii spawania nie stanowią "materiałów" ani "surowców" związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy, ponieważ nie posiadają cech materiałów i surowców, o których mowa w ww. definicjach słownikowych, nie są one zużywane do wytworzenia produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności Spółki. Stanowią one gotowe składniki materialne lub niematerialne, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a i 16b ustawy mogą stanowić odrębne środki trwałe łub wartości niematerialne i prawne, wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Skarżącej.
Za trafną należało też uznać ocenę organu w zakresie tego czy wydatki poniesione na opracowanie technologii spawania mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o jakich mowa w art. 18d ust. 2 ustawy. Wskazać należy, że wydatek ten nie jest wydatkiem poniesionym na zakup surowców ani materiałów ponieważ zakup maszyn i urządzeń nie jest materiałem lub surowcem, o których mowa w ww. definicjach słownikowych. Stanowi one bowiem rzeczowy składnik majątku, które po spełnieniu ustawowych wymogów wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy może stanowić odrębny środek trwały, wykorzystywany w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Strony. Zatem zarzuty naruszenia art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy nie zasługiwały na uwzględnienie.
W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.