I SA/Kr 800/24

I SA/Kr 800/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122 art. 187 par. 1 art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie SWSA Wiesław Kuśnierz SWSA Piotr Głowacki Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4102.25.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 22 sierpnia 2024 r. znak: 1201-IOP1-2.4102.25.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: Naczelnik) z 30 października 2023 r. Nr 1217-SPV-2.4102.18.2023 w sprawie ustalenia S. K. (dalej: Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 252.876,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 157.823,00 zł.
Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., którego podstawę stanowiła analiza osiągniętych przez Skarżącego przychodów i poniesionych wydatków, w wyniku której stwierdzono, że wydatki poniesione w 2018 r. przewyższają znane organowi podatkowemu przychody w tym okresie. Za 2018 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 dnia 1 marca 2019 r. Naczelnik ustalił następujące kwoty:
• przychodów: 25 200 zł ze stosunku pracy; 25 000 zł darowizna od matki oraz darowizna od ojca w kwocie 25 000 zł;
• wydatków: 3 454,92 zł - składki na ubezpieczenie społeczne; 1685,28 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne; 1 428 zł - pobrana zaliczka przez płatnika; 6 000 zł - zakup przyczepy [...]; 120 zł - podatek PCC od zakupu przyczepy [...]; 50 000 zł - wniesienie udziału do W. Sp. z o.o.; 150.000 zł - udzielenie pożyczki dla W. Sp. z o.o. (13.08.2018 r.); 150.000 zł - udzielenie pożyczki dla W. Sp. z o.o. (31.10.2018 r.). Po przeanalizowaniu powyższych danych Naczelnik wskazał, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 287.488,20 zł, wobec czego podjął czynności zmierzające do ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi Skarżący sfinansował wydatki poniesione w 2018 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie źródeł i wysokości przychodów osiągniętych w 2018 r., jak i w latach poprzedzających ten rok, nie potwierdziło możliwości zgromadzenia środków finansowych, które pokryłyby w całości wydatki roku 2018. Tak więc, decyzją z 30 października 2023 r. Naczelnik ustalił wysokość zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 252.876 zł.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 22 sierpnia 2024 r. orzekł w sposób opisany na wstępie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie uznał, że zachodzą przesłanki do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Skarżącego, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność zgromadzenia przez niego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.
Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika odnośnie braku podstawy do uwzględnienia powoływanych przez Skarżącego źródeł przychodu takich jak: podróże służbowe, praca za granicą, pożyczki od K. S., L.C., K.K. W ocenie Dyrektora przyjąć należy, że Skarżący otrzymał pożyczkę od swojego brata R. K. i pożyczka ta – w kwocie 90.000 zł - została przyjęta jako przychód. Dlatego też doszło do zmiany zaskarżonej do Dyrektora decyzji.
Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, dotyczących podróży służbowych Dyrektor wskazał, że Skarżący powoływał się na oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających 2018 r. w wysokości 78.000 zł, na które złożyły się m.in. przychody otrzymane w związku z odbytymi podróżami służbowymi. Odpowiadając na wezwanie w tym przedmiocie, Skarżący wyjaśnił, że "w latach 1998-2000 byłem sprzedawcą w firmie "P." zajmującej się dystrybucją napojów alkoholowych. Firma posiadała też wyłączną dystrybucję browaru D. Teren jaki został mi przekazany do obsługi to było województwo [...]. Firma rozliczała się za diety przy wypłacie w gotówce. Moim zadaniem było promowanie i sprzedaż produktów jakie były w ofercie firmy. Wyjazdy były całodzienne lub dwudniowe w zależności od rejonu i potrzeb klientów. Podróżowałem firmowym samochodem osobowym, który po pracy był do mojej dyspozycji. Od 2002 roku przez około 15 lat zajmowałem się sprzedażą obuwia domowego w firmie M. oraz poszukiwaniem i otwieraniem nowych punktów sprzedażowych. Firma była jednym z wiodących producentów pantofli w Polsce. Został mi przydzielony teren województw [...], [...], [...], [...], [...] oraz tereny S. i C. Po załadowaniu w poniedziałki samochodów (busów) wyjeżdżałem w trasy we wtorek rano i wracałem w piątek wieczorem. Ponieważ niektóre trasy obejmowały tereny, na których posiadam rodzinę ([...], [...], [...], [...] oraz teren C.) nocowałem zawsze u nich. Dzięki temu oprócz pensji podstawowej udawało mi się dodatkowo odkładać pieniądze. Pieniądze za diety i ryczałt za noclegi były mi wypłacane w gotówce".
Odnosząc się do tych wyjaśnień Dyrektor wskazał, powołując się na art. 775 § 1 Kodeksu pracy, że docelowo Skarżący nie powinien mieć rozliczanych podróży służbowych. Tym samym wszystkie kwoty otrzymane od pracodawcy, czyli również te związane z charakterem wykonywanej pracy, powinny podlegać opodatkowaniu, co ostatecznie znalazłoby odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej. Natomiast w sytuacji faktycznego wypłacania przez pracodawców kwot tytułem rozliczeń podróży służbowych i jednoczesnym uznawaniu ich za zwolnione z opodatkowania, to zgodnie z art. 25g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), Skarżący powinien co najmniej uprawdopodobnić, tymczasem oprócz powyżej zaprezentowanych wyjaśnień, nie przedstawił on żadnego dowodu, który stanowiłby o takim stanie. Tym samym Dyrektor nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego o uzyskiwanych z tego tytułu przychodów.
Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego związanych z uzyskiwaniem wynagrodzenia z tytułu pracy za granicą ([...], [...] [...]), wskazano na zawartość paszportu Skarżącego. Oprócz stempli polskich są [...] i [...] (lata 90-te), [...] (4.09.1999 r., 8.07.2000 r., 27.12.2000r.), [...] (9.07.2000 r. i 28.12.2000 r.), [...] (4.07. i 3.08.2002r.), a także [...] i [...] (2003 r.). Skarżący poinformował natomiast, że w latach 1992-1997 pracował sezonowo we [...] w miesiącach sierpień-wrzesień. Praca była organizowana przez Agencję Pracy z W., lecz nie podał jej nazwy. Przed wyjazdem Skarżący miał jechać do W. celem dopełnienia formalności, a stamtąd bezpośrednio już do [...]. Nie przedstawił jednak żadnych dowodów uwiarygadniających jego twierdzenia o wykonywaniu pracy we [...]. Przedłożony zaś paszport jest potwierdzeniem takiego stanowiska. Polska, C., Słowacja do UE weszły w maju 2004 r., a do Strefy Schengen – 21 grudnia 2007 r. co oznacza, iż do 21 grudnia 2007 r. obowiązywała w tych państwach kontrola na granicach z państwami należącymi do strefy. W przedstawionym przez Skarżącego paszporcie, wydanym w maju 1994 r., nie ma z przedmiotowego okresu pieczęci z przekroczenia granicy [...]-[...] czy [...]-[...]. Nadto pieczęci w większości są [...], co biorąc pod uwagę, iż miejscem rozpoczęcia podróży miał być W., celem wyjazdu zagranicznego, który wiązał się z przekroczeniem granicy [...]-[...], nie była [...].
Dyrektor podał również, że dane z paszportu nie wskazują na możliwość wykonywania pracy w [...] w latach 2003-2008 (nie ma bowiem żadnej pieczęci z roku 2003). Nadto Dyrektor zauważył, że wskazywane przez Skarżącego lata wykonywania pracy w [...] (2003-2008) pokrywają się z zatrudnieniem w firmie M. (od 2005 do 2015 r.). Co prawda Skarżący powołał się na wyjazdy do [...] na miesiąc, maksymalnie 2 miesiące w roku, jednakże nie poparł on tego twierdzenia żadnym dowodem. Akta sprawy natomiast zawierają dowody przeciwne do wyjaśnienia, tzn. zeznania roczne. Z dowodów tych wynika, że polski pracodawca zastosował pełne koszty uzyskania przychodu, co pokazuje uzyskiwanie wynagrodzenia za pracę w firmie M. za wszystkie miesiące w roku. Dodatkowym potwierdzeniem tego faktu jest ustalenie, że wynagrodzenie roczne podzielone przez 12 miesięcy wskazuje na otrzymywanie wynagrodzenia niewiele wyższego od minimalnej płacy brutto. Powyższe dowodzi, że Skarżący nie miał przerwy w pracy, na którą się powołuje, gdyż urlop wypoczynkowy, tj. z prawem do wynagrodzenia (tym samym do koszów uzyskania przychodu), wynosił max 26 dni. Po wybraniu pełnego urlopu wypoczynkowego następowałby urlop bezpłatny. Brak wynagrodzenia za dany miesiąc oznacza brak kosztów. Natomiast Skarżący w rozliczeniach podatkowych za lata 2005-2008 wykazał pełne koszty.
W odniesieniu zaś do pracy w [...] w latach 2000-2002 Dyrektor stwierdził, że dane z paszportu potwierdzają wyjazdy do [...] (stemple z 9 lipca 2000 r. i 28 grudnia 2000 r. wraz z informacjami o pozwoleniu na pracę przez okres 6 miesięcy). Nie jest to jednak dowód wskazujący, że Skarżący faktycznie podjął tam pracę. Zwłaszcza, że w przypadku roku 2000 dowodem przeciwnym do stanowiska Skarżącego jest PIT-37 za 2000 r., który stanowi rozliczenie pracy wykonywanej jedynie w Polsce z rocznymi kosztami uzyskania przychodu, co świadczy o pracy przez cały rok tylko na terenie Polski. Jeśli chodzi o kolejne lata, to paszport jest dowodem jedynie uprawdopodabniającym pobyt w [...] (max 6 miesięcy w 2001 r.), a nie uzyskiwanie przychodów.
W toku postępowania Skarżący poinformował o sprzedaży w kantorach zarobionych za granicą pieniędzy. Informacje te nie zawierają konkretnych danych: Skarżący nie podał przybliżonych kwot, dat, nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność np. kwitu z kantoru. Nie korzystał również w tym przypadku z rachunków bankowych. Nie wiadomo tym samym ile, w jakim okresie Skarżący miał mieć do swojej dyspozycji. Dodatkowo hipotetyczna analiza deklarowanych przez Skarżącego zarobków (max 700 funtów) zawężająca się do pracy 6 miesięcznej w [...] i uwzględniająca wysokie wydatki z 2017 r. pokazuje, że ewentualny przychód nie mógłby być wzięty pod uwagę w rozliczeniu roku 2018, gdyż zostałby przypisany do pokrycia wydatków z poprzednich lat. W odwołaniu Skarżący informował wprawdzie, że wydatki 2017 r. "(...) zostały sfinansowane innymi dodatkowymi przychodami ponad te, na które wskazał jako służące sfinansowaniu wydatków w roku 2018 (...)", jednakże nie wskazał źródła tych "dodatkowych przychodów" oraz otrzymanych kwot z tego tytułu. Ponadto Dyrektor podkreślił, że sam Skarżący w odpowiedzi na wezwanie z 24 stycznia 2024 r., odpowiadając na pytanie dotyczące rozdysponowania pieniędzy zarobionych za granicą (tj. we [...], [...], [...] w latach 1992-2008) odpowiedział: "z pieniędzy tych były pokrywane moje wydatki poniesione w 2017 roku." Zatem ostatecznie nawet Skarżący pieniędzy rzekomo uzyskanych z pracy za granicą nie powiązał z wydatkami roku 2018.
W przedmiocie pożyczek i darowizn, Dyrektor wyjaśnił, że analiza przychodów, wydatków i operacji na rachunkach bankowych pokazała, iż mając do swojej dyspozycji środki pieniężne w wysokości 50.000 zł (darowizna od rodziców, środki przechowywane na rachunku bankowym), Skarżący nie przeznaczył ich na pokrycie wydatków.
Analiza zapisów umów pożyczek w połączeniu z wyjaśnieniami/zeznaniami Skarżącego i pożyczkodawców pozwoliła na ustalenie, że faktycznie pożyczki nie zostały udzielone przez K. K. oraz L. C.
K. K. zeznał, że umowa została podpisana w domu rodzinnym, w dniu urodzin mamy, tj. 30 marca 2018 r. Widnieje w niej zapis: "...S. K. [...] N, ul. [...] [...] dalej zwanym Pożyczkobiorcą". Jak zauważył Dyrektor, z informacji uzyskanej od Urzędu Miasta Nowego Sącza wynika, że dowód osobisty o tym numerze wydano Skarżącemu 20 sierpnia 2018 r., zaś odbiór nastąpił 5 września 2018 r. Natomiast poprzedni dowód z numerem [...] został unieważniony 26 lutego 2018 r. Tym samym zeznania brata Skarżącego i sama umowa pożyczki są dowodami niewiarygodnymi. W dniu podpisania umowy dowód osobisty z nr [...] (wskazanym w umowie pożyczki) nie istniał.
Tożsame wnioski należy wyciągnąć co do umów zawartych z L. C. Data tej umowy to 11 sierpnia 2018 r. i również w niej podano ten sam numer dowodu osobistego co w przypadku umowy z K. K.. Skarżący nie mógł za
W pisemnych wyjaśnieniach L. C. poinformował: "umowy pożyczek zostały spisane przez Pana S. i razem ze mną sprawdzone i podpisane osobiście" (pkt 7), natomiast w umowie pożyczki z dnia 11.08.2018 r. widnieje zapis: "...S. K. [...] N, ul. [...] , [...] dalej zwanym Pożyczkobiorcą". Wyjaśnienia L. C. jak i sama umowa w ocenie organu stwierdzają więc nieprawdę. Nie ma więc żadnych podstaw do uznania tych pożyczek.
Druga umowa pożyczki z L.C. tj. z 27 października 2018 r. oraz umowa pożyczki z K. S., w ocenie Dyrektora również podlegają zakwestionowaniu z uwagi na brak wiarygodnych dowodów na okoliczność ich zawarcia. K. S. podczas przesłuchania poinformował, że na 1 stycznia 2018 r. posiadał 25.000 zł oszczędności, które wygenerował w związku z prowadzeniem działalności założonej w 2009 r. Oszczędności przechowywał w domu. Poza tym, w dniu udzielenia pożyczki miał zadłużenie w banku z tytułu kredytu hipotecznego, jak również wspomagał się kredytami krótkoterminowymi. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor nie uznał zeznań K. S. potwierdzających udzielenie Skarżącemu pożyczki, za wiarygodne. Nie sposób dać wiary informacjom o przekazaniu długoterminowej pożyczki, nie pozostawiając sobie konkretnego zabezpieczenia finansowego w razie wystąpienia jakichś nieprzewidzianych problemów, w tym m.in. związanych ze spłatą kredytów, czy kosztami firmowymi. Zwłaszcza w sytuacji gdy działalność nie daje gwarancji zysku, co wynika także z jego zeznań, przedstawionych szerzej w decyzji, w których wskazał, że oprócz zysków ponosił także straty w związku z prowadzeniem działalności.
Obok podważenia rzetelności umowy z 11 sierpnia 2018 r. w związku z zawartymi w niej danymi, równie niewiarygodne jest, że L. C. bez żadnych zabezpieczeń udzieliłby Skarżącemu pożyczek na 6 lat w wys. 100.000 zł, opierając się jedynie na zaufaniu z uwagi na znajomość.
Tożsama przesłanka fikcyjności umowy dotyczy rzekomej pożyczki od K. S. Przy uwzględnieniu kwot i czasu na jakie sporządzono umowy, w ocenie Dyrektora nieprawdopodobnym jest brak zastosowania zabezpieczeń (poręczenia, zastawu, hipoteki) przy zawieraniu umów z osobami niespokrewnionymi.
Nadto, nie ma żadnych innych dowodów świadczących o faktycznym zaistnieniu danych czynności cywilnoprawnych w postaci np. wyciągów i potwierdzeń bankowych, deklaracji podatkowych, zeznań świadków: pożyczkodawcy nie przekazali Skarżącemu pieniędzy na rachunek bankowy, ani też Skarżący osobiście nie wpłacił tych pieniędzy na swój rachunek bankowy, przed przekazaniem pieniędzy pożyczkodawcy nie przechowywali tych pieniędzy na rachunku bankowym, pożyczki nie zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym (również pożyczki od braci chociaż pod warunkiem przyjęcia odpowiedniej formy tj. przekazania na rachunek bankowy skarżącego byłyby zwolnione z opodatkowania), nie było świadków przy udzielaniu tych pożyczek.
Dyrektor uznał za faktycznie udzielono jedynie pożyczkę od R. K. w wysokości 90.000 zł, gdyż w przeciwieństwie do umowy z K. K., nie stwierdzono jednoznacznie niezgodności danych zawartych w umowie z faktycznymi danymi z dnia sporządzenia umowy. Ponadto R. K. potwierdził przekazanie Skarżącemu tej pożyczki, wskazując przy tym na swoje możliwości finansowe do jej udzielenia. Przesłanki, stanowiące podstawę do zakwestionowania umowy z K. S. i L. C. (osobami obcymi wobec skarżącego) w omawianym stanie faktycznym nie mają zastosowania do umowy zawartej z osobą najbliższą (bratem).
W odniesieniu natomiast do wydatków na utrzymanie, Dyrektor wprowadził zmiany w stosunku do ustaleń Naczelnika. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie danych statystycznych GUS za poszczególne lata. Dyrektor uznał za uzasadnione oświadczenie Skarżącego (potwierdzone również przez rodziców), że to rodzice utrzymywali Skarżącego, jego żonę i ich dzieci.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:
1/ art. 127, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p. poprzez naruszenie przez Dyrektora zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), w zakresie jakim Dyrektor prowadził postępowanie dowodowe z przekroczeniem granic wyznaczonych w art. 229 O.p. oraz niezasadnie nie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. - w sytuacji w której Dyrektor powinien był uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Naczelnikowi;
2/ art. 122 oraz art. 188 O.p. w związku z zaaprobowaniem pominięcia przez Naczelnika wniosku dowodowego Skarżącego o zwrócenie się do władz podatkowych [...] w celu ustalenia wysokości dochodu/przychodu osiągniętego z pracy najemnej na terytorium [...]. W tym zakresie Naczelnik pomija, że w związku z brzmieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wprowadzoną zasadą unikania podwójnego opodatkowania poprzez wyłączenie z progresją, Skarżący nie był zobowiązany dokonywać rozliczeń podatkowych w Polsce z dochodów uzyskanych we [...], w okresie kiedy w Polsce nie uzyskiwał żadnych przychodów/dochodów;
3/ art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę wyjaśnień w zakresie delegacji oraz niezwrócenie się do byłych pracodawców Skarżącego w celu ustalenia czy Skarżącemu wypłacane były delegacje - co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej.
W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według stawki taryfowej.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone
co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).
Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.
Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Wobec sformułowanych zarzutów skargi, Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.
Podkreślić należy, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.
W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.
Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Jak wynika bowiem z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, co w rozpoznawanej sprawie wobec zarzutów skargi Sąd szczególnie podkreśla, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,
o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych regulacji prawnych. Stan faktyczny został prawidłowo ustalony i stanowi podstawę do orzekania w przedmiocie wniesionej skargi.
Zasadnicza część argumentacji zaprezentowanej w skardze, koncentruje się na wykazywaniu, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Wyprowadzić z niej należy wniosek, że organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Realizując ten obowiązek, może wykorzystywać i opierać się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Jednocześnie przyznano organowi rozpatrującemu odwołanie możliwość przeprowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wynika z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
W art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowe w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie (por. wyrok NSA z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1389/22).
O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1438/21).
Granicę możliwego do przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w oparciu o przepis art. 229 O.p., stanowi regulacja art. 233 § 2 O.p. Wynika z niej, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Stwierdzenie przesłanek do zastosowania tego sposobu rozstrzygnięcia, jednoznacznie określa, że nie jest możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania na etapie rozpatrywania odwołania.
Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ drugiej instancji na mocy art. 299 O.p., może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1507/23).
Zwrócić również należy uwagę, że mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 albo art. 233 § 2 O.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 O.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 998/20).
W świetle zaprezentowanych powyżej poglądów, w ocenie Sądu Dyrektor nie naruszył omawianych regulacji i miał pełne podstawy do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak wyżej zaznaczono, zasadą w postępowaniu odwoławczym, jest orzekanie co do istoty, zaś jedynie wyjątkowo istnieje możliwość uchylenia decyzji od której wniesione zostało odwołanie.
Przede wszystkim przeprowadzone przez Dyrektora postępowanie dowodowe, odnosiło się podstawy faktycznej, która ukształtowana została w postępowaniu przed Naczelnikiem. Przeprowadzając to postępowanie, Dyrektor nie oparł się na odmiennej podstawie faktycznej, aniżeli została określona w zaskarżonej do niego decyzji, ani jej nie rozszerzył. Prowadzone przed wydaniem zaskarżonej decyzji postępowanie dowodowe, miało przede wszystkim na celu wyeliminowanie wątpliwości odnoszących się do ustalonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym faktów. Rozpatrując sprawę ponownie w jej całokształcie, Dyrektor chciał mieć pewność, że dokonana na podstawie ustalonego stanu faktycznego jego subsumcja pod stosowane przepisy prawa materialnego była prawidłowa. Prowadząc postępowanie dowodowe, cały czas "poruszał się" w granicach tych okoliczności, które stanowiły podstawę do wydania decyzji w pierwszej instancji. Prowadzenie takiego postępowania świadczy o tym, że Dyrektor należycie zrealizował jeden z podstawowych wymogów dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czyli dokonał wnikliwego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego.
Przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, potwierdziło w zdecydowanej większości prawidłowość dokonanych przez Naczelnika ustaleń. Ponadto doprowadziło Dyrektora do wydania orzeczenia na korzyść Skarżącego. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, wobec zastrzeżeń, złożonych w ramach odwołania, Dyrektor kilkukrotnie wzywał Skarżącego o przedstawienie wiarygodnych dowodów w spornych kwestiach. Prócz wyjaśnień złożonych przez Skarżącego na wezwania (ostatecznie nie wpłynęły na zmianę stanowiska przyjętego przez Naczelnika w zakresie dochodów zagranicznych i podróży służbowych) pozyskano wyjaśnienia od brata Skarżącego R. K., w związku z przedstawioną umową pożyczki, który potwierdził udzielenie Skarżącemu pożyczki w gotówce w kwocie 90.000 zł. Dyrektor uznał wiarygodność udzielonej pożyczki i w tym zakresie dokonał korekty wyliczeń w stosunku do dokonanych przez Naczelnika. Korekta dotyczyła również zmian w zakresie statystycznych kosztów utrzymania Skarżącego oraz jego rodziny. W konsekwencji Dyrektor wykorzystując dyspozycję przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję Naczelnika i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, że fakt weryfikacji rozliczenia w postępowaniu odwoławczym - na korzyść Skarżącego, nie jest oznaką naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
W złożonej skardze wskazano na ilość dokonanych w postępowaniu odwoławczym czynności, co ma wskazywać na przekroczenie granic uzupełniającego postępowania dowodowego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż to nie ilość, lecz znaczenie danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy ma decydujące znaczenie dla uznania, czy doszło do naruszenia art. 229 O.p. Jeżeli zatem organ odwoławczy pozyskuje dowody, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w istocie "pogarszają" sytuację procesową odwołującego, będzie można mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Dopiero bowiem z decyzji organu odwoławczego strona dowiaduje się, że to nowo pozyskane dowody przesądzają o prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, które dla strony było niekorzystne. W takim przypadku faktycznie strona "traci" możliwość podważenia mocy dowodowej nowo pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym.
Jeżeli jednak na podstawie przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego, organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że stanowisko odwołującego się jest niezasadne, gdyż zebrane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji dowody były wystarczające do wydania konkretnego rozstrzygnięcia, nie można zasadnie twierdzić, iż doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy można nawet zaryzykować twierdzenie, że Dyrektor dał "szansę" Skarżącemu, aby mógł wykazać pochodzenie środków, których wydatkowanie stanowiło podstawę do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można także tracić z pola widzenia i tego, że skoro w odwołaniu sformułowano konkretne zarzuty, to nie można było odmówić Dyrektorowi podjęcia działań zmierzających do ich zweryfikowania. Można nawet zaryzykować twierdzenie, że gdyby Dyrektor kwestionowanych działań nie podjął, naraziłby się również na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, z powodu braku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy Skarżącego.
Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 127 O.p., nie znajduje uzasadnienia.
Również pozostałe podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.
Odnosząc się do tych zarzutów, zaakcentować należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że jego wydatki mają pokrycie w opodatkowanych źródłach przychodu. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19).
Skarżący w złożonej skardze zarzucił, że Dyrektor bezzasadnie zaaprobował stanowisko Naczelnika o braku konieczności zwrócenia się do organów podatkowych we [...], [...] i [...] w sprawie udzielenia informacji, jakie dochody Skarżący uzyskiwał w tych państwach z tytułu wykonywania pracy zarobkowej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, za właściwe uznać należy stanowisko Dyrektora, że brak było podstaw do wystąpienia z takimi wnioskami.
Skarżący wskazywał w toku postępowania, że w latach w latach 1992 - 2008 uzyskiwał przychody:
- z pracy we [...] – w latach 1992-1997 – pracował sezonowo w rolnictwie na plantacjach winogron, 5-6 razy, w okresie sierpień-wrzesień, otrzymał wynagrodzenie 10-13 tyś. zł za jeden wyjazd w zależności od kursu franka;
- z pracy w [...]: w latach 2000-2002 pracował na stanowisku: kucharza w restauracji "T." (5-6 miesięcy), w kuchni porannej zmiany, w restauracji "H." (brak wskazania okresu), kelnera przy obsługach wesel i bankietów (weekendy); wynagrodzenie 600-700 funtów tygodniowo z napiwkami;
- z pracy w [...]: w latach 2003-2008 coroczne miesięczne i dwumiesięczne wyjazdy w trakcie przerwy urlopowej; w branży budowlanej na rzecz podmiotów prywatnych, zarobki 20-30 tyś. zł miesięcznie.
W związku z tymi twierdzeniami Skarżący został wezwany w odniesieniu do przedstawionych informacji o pracy we [...]: o doprecyzowanie kwot otrzymanych wynagrodzeń w odniesieniu do każdego wyjazdu odrębnie, o informację czy miał zawartą umowę na pracę sezonową we [...], o informację czy wydano mu kartę pobytu we [...]; odniesieniu do przedstawionych informacji o pracy w [...], o doprecyzowanie kwot otrzymanych wynagrodzeń z podziałem na wynagrodzenie za prace w poszczególnych restauracjach oraz za obsługę na weselach i bankietach wraz ze wskazaniem jakiego okresu dotyczą, tzn. miesiąca, tygodnia i którego roku; w odniesieniu do przedstawionych informacji o pracy w [...], o wskazanie dokładnych okresów (włącznie z podaniem roku) wykonywania pracy w [...] i wynagrodzeń otrzymanych w poszczególnych okresach. Ponadto Skarżący został wezwany o informacje, czy zgłaszał na granicy przewożone w gotówce środki pieniężne oraz gdzie przechowywał pieniądze zarobione za granicą i kiedy, w jakich celach je rozdysponował oraz o przedstawienie wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających te prace (np. umowy o pracę, świadectwa pracy, karty pobytu, zezwolenia na pracę, zeznania podatkowe, paski płac).
Odpowiedzi Skarżącego były niezwykle ogólnikowe i słusznie Dyrektor uznał, że nie można ich uznać za uprawdopodobnienie, iż faktycznie dochody w deklarowanych kwotach uzyskiwał.
Wskazał jedynie, że wyjazdy do [...] były organizowane przez Agencję Pracy z W., lecz nie pamiętał jej nazwy. Wszystkie niezbędne dokumenty wyjazdowe z pozwoleniami były załatwiane przez Agencję Pracy. Przed wyjazdem do docelowego miejsca na winobranie udawał się do W. gdzie bezpośrednio po załatwieniu formalności wyjeżdżał do [...]. Wynagrodzenie było wypłacane na koniec pracy, zaś jego wielkość była uzależniona od dodatkowych obowiązków takich jak obsługa sprzętu rolniczego, podawanie na wysoki traktor ciężkich pojemników z winogronami, czy noszenie zbiorczych pojemników z winogronami po górskich terenach gdzie znajdowały się winnice. Wielkość wypłaty była zależna od długości sezonu zbiorów zdarzało się że wyjazd trwał 4 tygodnie, były 6-7 tygodniowe. Nie pamiętał dokładnych kwot z konkretnego wyjazdu.
W zakresie wyjazdów do [...] Skarżący wyjaśnił, że pracował w restauracjach, zaś jego wynagrodzenie w dużej części pochodziło z napiwków. Podstawa jego pensji w pierwszej restauracji w której pracował to 300 funtów, a w drugiej 400 funtów tygodniowo. Ponadto pracował w firmie zajmującej się obsługą dużych przyjęć, wesel itp., gdzie wynagrodzenie było wypłacane bezpośrednio po każdym zleceniu (za każdy dzień pracy było to 100 funtów). Zlecenia były zazwyczaj w soboty, niedziele, raz do dwóch razy w miesiącu.
Odnośnie zaś pracy w [...] Skarżący wskazał, że do pracy w tym kraju wyjeżdżał w sezonie letnim w lipcu na jeden miesiąc. Zdarzyło się 2-3 krotnie (np. jak firma w której pracował była w remoncie) na wyjazd 2-miesięczny. Ze względu, że jego brat R. K. pracował w [...] firmie budowlanej to posiadał kontakty i organizował mu dobrze płatne zlecenia u prywatnych osób. Miesięcznie zarobki Skarżącego oscylowały w granicach 15-20 tysięcy zł. Pamiętał, że zdarzało się za jeden dzień zarobić nawet 3 tyś zł.
Skarżący zaznaczył także, że ze względu na czas (dwadzieścia lat) jaki upłynął od wyjazdów zagranicznych, jest mu bardzo ciężko dokładnie przypomnieć sobie kwoty i daty poszczególnych wyjazdów, jak również wskazał, że kwoty, które przywoził były zgłaszane. Pieniądze, które przywoził były przechowywane w skrytce jaka znajduje się w starej rodzinnej 150 letniej kamienicy w N. Z pieniędzy tych były pokrywane jego wydatki poniesione w 2017 roku. Posiadane waluty, które zarobił za granicą, sprzedawał w kantorach. W 2008 roku za oszczędzone pieniądze kupił dolary amerykańskie, które sprzedał w późniejszym terminie z dużym zyskiem. Żadne jednak dokumenty na te okoliczności nie zostały przez Skarżącego przedstawione.
Na podstawie danych z paszportu Skarżącego, prawidłowo Dyrektor ustalił, że oprócz stempli polskich są [...] i [...] (lata 90-te), [...] (4.09.1999 r., 8.07.2000 r., 27.12.2000 r.), [...] (9.07.2000 r. i 28.12.2000 r.), [...] (4.07. i 3.08.2002r.), a także [...] i [...] (2003 r.). Jak zasadnie wskazał Dyrektor, Skarżący poinformował natomiast, że w latach 1992-1997 pracował sezonowo we [...] w miesiącach sierpień-wrzesień. Dane z paszportu potwierdzają, że Skarżący wykonywał pracę w tym kraju. Polska, C., S. do Strefy Schengen weszły jednak 21 grudnia 2007 r. co oznacza, iż do tej daty obowiązywała w tych państwach kontrola na granicach z państwami należącymi do strefy. W przedstawionym przez Skarżącego paszporcie, wydanym w maju 1994 r., nie ma z przedmiotowego okresu pieczęci z przekroczenia granicy [...]-[...] czy [...]-[...]. Nadto pieczęci w większości są [...], co biorąc pod uwagę, iż miejscem rozpoczęcia podróży miał być W., celem wyjazdu zagranicznego, który wiązał się z przekroczeniem granicy [...]-[...], nie była [...].
Słusznie także Dyrektor wskazał, że paszport również nie wskazuje na możliwość wykonywania pracy w [...] w latach 2003-2008 (nie ma bowiem żadnej pieczęci z roku 2003). Stanowisku Skarżącego przeczy również okoliczność, że wskazywane przez niego lata wykonywania pracy w [...] (2003-2008) pokrywają się z zatrudnieniem w firmie M. (od 2005 do 2015 r.). Co prawda Skarżący powołał się na wyjazdy do [...] na miesiąc, maksymalnie 2 miesiące w roku, jednakże nie poparł on tego twierdzenia żadnym dowodem. Akta sprawy natomiast zawierają dowody przeciwne do wyjaśnienia, tzn. zeznania roczne. Z dowodów tych wynika, że polski pracodawca zastosował pełne koszty uzyskania przychodu, co pokazuje uzyskiwanie wynagrodzenia za pracę w firmie M. za wszystkie miesiące w roku. Dodatkowym potwierdzeniem tego faktu jest ustalenie, że wynagrodzenie roczne podzielone przez 12 miesięcy wskazuje na otrzymywanie wynagrodzenia niewiele wyższego od minimalnej płacy brutto. Powyższe dowodzi, że Skarżący nie miał przerwy w pracy, na którą się powołuje, gdyż urlop wypoczynkowy, tj. z prawem do wynagrodzenia (tym samym do koszów uzyskania przychodu), wynosił max 26 dni. Po wybraniu pełnego urlopu wypoczynkowego następowałby urlop bezpłatny. Brak wynagrodzenia za dany miesiąc oznacza brak kosztów. Natomiast Skarżący w rozliczeniach podatkowych za lata 2005-2008 wykazał pełne koszty.
W odniesieniu zaś do pracy w [...] w latach 2000-2002 słusznie Dyrektor stwierdził, że paszport potwierdza wyjazdy do [...] (stemple z 9.07.2000 r. i 28.12.2000 r. wraz z informacjami o pozwoleniu na pracę przez okres 6 m-cy). Nie jest to jednak dowód wskazujący, że Skarżący faktycznie podjął tam pracę. Zwłaszcza, że w przypadku roku 2000 dowodem przeciwnym do stanowiska Skarżącego jest PIT-37 za 2000 r., który stanowi rozliczenie pracy wykonywanej jedynie w Polsce z rocznymi kosztami uzyskania przychodu, co świadczy o pracy przez cały rok tylko na terenie Polski. Jeśli chodzi o kolejne lata, to paszport jest dowodem jedynie uprawdopodabniającym pobyt w [...] (max 6 miesięcy 2001 r.), a nie uzyskiwanie przychodów.
Za prawidłowe uznać także należy stanowisko Dyrektora, że dodatkowo hipotetyczna analiza deklarowanych przez Skarżącego zarobków (max 700 funtów) zawężająca się do pracy 6 miesięcznej w [...] i uwzględniająca wysokie wydatki z 2017 r. ukazała, iż ewentualny przychód nie mógłby być wzięty pod uwagę w rozliczeniu roku 2018, gdyż zostałby przypisany do pokrycia wydatków z poprzednich lat. W odwołaniu Skarżący informował wprawdzie, że wydatki 2017 r. zostały sfinansowane innymi dodatkowymi przychodami ponad te, na które wskazał jako służące sfinansowaniu wydatków w roku 2018, jednakże nie wskazał źródła tych "dodatkowych przychodów" oraz otrzymanych kwot z tego tytułu. Nie odpowiedział również na wprost zadane pytanie o te przychody. Na ponowione pytanie również Skarżący nie odpowiedział, lecz jednak wyraźnie stwierdził, że z pieniędzy zarobionych we [...], [...] oraz [...] pokrywane były jego wydatki poniesione w 2017 roku. Zatem ostatecznie nawet Skarżący pieniędzy rzekomo uzyskanych z pracy za granicą nie powiązał z wydatkami roku 2018 r.
Podkreślić należy, że w złożonej skardze, poza postawieniem zarzutu, że organy podatkowe nie zwróciły się do swoich odpowiedników w wymienionych krajach, w żaden sposób nie podważono powyżej zaprezentowanych głównych powodów dla których Dyrektor uznał, że uczynienie zadość wnioskowi Skarżącego nie pozwoli na poczynienie ustaleń, że Skarżący faktycznie dysponował w 2018 r. pieniędzmi zarobionymi wiele lat wcześniej.
Podkreślić należy, że Sąd poza aprobatą argumentacji Dyrektora, nie ma możliwości odniesienia się do stanowiska Skarżącego wyrażonego w skardze, który jedynie kwestionuje brak wystąpienia do odpowiednich organów o udzielenie wnioskowanych informacji. Nie została w niej zawarta natomiast jakakolwiek argumentacja, podważająca wyżej zaprezentowane stanowisko Dyrektora, że brak było podstaw do wystąpienia do organów tych państw o wnioskowane informacje. Ponadto wskazać należy, że przechowywanie tych środków przez wiele lat, poza systemem bankowym, biorąc pod uwagę panującą inflację, nie jest przekonywujące. Sam Skarżący wskazywał, że waluty obce wymieniał na polskie złote.
Również w orzecznictwie podnoszone jest, że twierdzenie o przechowywaniu przez wiele lat środków pieniężnych poza systemem bankowym nie jest przekonywujące. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 6 marca 2024r., sygn. akt II FSK 702/21, w którym wskazano, że okoliczność oszczędzania znacznych środków przez kilkadziesiąt lat (stanowiących praktycznie oszczędności całego życie) całkowicie poza systemem bankowym w praktyce uniemożliwia udowodnienie (uprawdopodobnienie) faktu dokonywania takich oszczędności. W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2808/19, podając, iż tłumaczenia, że przez lata gromadził on oszczędności w gotówce, mimo posiadania rachunków bankowych, nie są wystarczające i nie chronią przed wymierzeniem 75-procentowego podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Za zasadne również uznać należy stanowisko Dyrektora w przedmiocie odmowy zwrócenia się do byłych pracodawców Skarżącego o wykazania wypłacanych mu kosztów delegacji.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący został wezwany o informacje i dowody dotyczące podróży służbowych. Odpowiadając na to wezwanie wyjaśnił, że w latach 1998-2000 był sprzedawcą w firmie P. zajmującej się dystrybucją napojów alkoholowych. Firma posiadała też wyłączną dystrybucję browaru D. Teren jaki został mu przekazany do obsługi to było województwo [...]. Firma rozliczała się za diety przy wypłacie w gotówce. Zadaniem Skarżącego było promowanie i sprzedaż produktów jakie były w ofercie firmy. Wyjazdy były całodzienne lub dwudniowe w zależności od rejonu i potrzeb klientów. Podróżował firmowym samochodem osobowym, który po pracy był do jego dyspozycji. Od 2002 roku przez około 15 lat zajmował się sprzedażą obuwia domowego w firmie M. oraz poszukiwaniem i otwieraniem nowych punktów sprzedażowych. Został mu przydzielony teren województw [...], [...], [...], [...], [...] oraz tereny S. i C. Po załadowaniu w poniedziałki samochodów (busów) wyjeżdżał w trasy we wtorek rano i wracał w piątek wieczorem. Ponieważ niektóre trasy obejmowały tereny, na których posiadał rodzinę ([...], [...], [...], [...] oraz teren C.) nocował zawsze u nich. Dzięki temu oprócz pensji podstawowej udawało mu się dodatkowo odkładać pieniądze. Pieniądze za diety i ryczałt za noclegi były mu wypłacane w gotówce.
Zasadnie jednak Dyrektor wywiódł na podstawie wyjaśnień Skarżącego, że pracował on w tych firmach na stanowisku sprzedawcy i oferował do sprzedaży towar na wskazywanym obszarze. Powołując się na art. 775 § 1 Kodeksu pracy, Dyrektor prawidłowo wywiódł, że docelowo Skarżący nie powinien mieć rozliczanych podróży służbowych. Tym samym wszystkie kwoty otrzymane od pracodawcy, czyli również te związane z charakterem wykonywanej pracy, powinny podlegać opodatkowaniu, co ostatecznie znalazłoby odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej. Natomiast w sytuacji faktycznego wypłacania przez pracodawców kwot tytułem rozliczeń podróży służbowych i jednoczesnym uznawaniu ich za zwolnione z opodatkowania, to zgodnie z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący powinien co najmniej uprawdopodobnić, tymczasem Skarżący oprócz powyżej zaprezentowanych wyjaśnień, nie przedstawił żadnego dowodu, który stanowiłby o takim stanie. Tym samym słusznie Dyrektor nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego o uzyskiwanych z tego tytułu przychodów.
Podzielić również należy stanowisko Dyrektora zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że typowa podróż służbowa charakteryzuje się tym, iż w kompleksie obowiązków pracownika stanowi zjawisko nietypowe, okazjonalne. Czas podróży nie musi i nie ma być wykorzystywany do pełnienia pracy w interesie pracodawcy (wyrok SN z 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II PK 138/09 - M.P.Pr. 2010/6/312-313). Oparte na poleceniu służbowym wykonywanie pracy poza ustalonym w umowie miejscem musi mieć charakter wyjątkowy, co charakteryzuje się incydentalnością i - co do zasady - krótkotrwałością takiej zmiany miejsca pracy - (wyrok SA we Wrocławiu z 12 września 2019 r., sygn. akt III AUa 472/19 - LEX nr 2773714).
W konsekwencji nie można uznać wyjazdów Skarżącego, jako podróży służbowej, gdyż charakter jego pracy wskazywał, że wyjazdy są typowym sposobem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Gdyby Skarżący faktycznie wyjeżdżał w podróż służbową, miejsce docelowe podróży byłoby jasno określone w poleceniu wyjazdu, a nie tak jak wskazał Skarżący tzn. terytoria kilku województw czy innych państw. Jeżeli Skarżący otrzymywał więc jakiekolwiek środki na pokrycie kosztów wyjazdów, to albo powinny być wliczane do jego wynagrodzenia, bądź też powinien się z nich rozliczyć. W pierwszym przypadku powinny zostać wykazane w deklaracji podatkowej, zaś w drugim Skarżący nie mógłby środków tych zatrzymać.
Pomijając już powyższą argumentację, zwrócić należy uwagę na cytowane wcześniej uregulowanie zawarte w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podatnik zwolniony jest z obowiązku wykazania określonych faktów, zaś to organ podatkowy powinien pewne okoliczności ustalić. Obowiązek taki obciąża organ podatkowy w zakresie przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: (1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; (2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną. Z przepisu tego wyraźnie wynika brak obowiązku zwracania się w realiach niniejszej sprawy do byłych pracodawców Skarżącego o udzielenie informacji. Ponadto zauważyć należy, że sformułowanie stosownego wniosku o informację od byłych pracodawców na okoliczności podnoszone przez Skarżącego, powinno zostać przez niego zrealizowane. Nie było jakichkolwiek przeszkód, aby wystąpił on do tych podmiotów o wydanie stosownego poświadczenia co do wypłacanych mu kwot. To Skarżący powinien znać szczegóły związane ze wskazywanymi przez niego rozliczeniami. Żadnych jednak działań w tym kierunku Skarżący nie podjął, zarzucając jedynie organom podatkowym niewykonanie obowiązków, które jak wynika z wyżej powołanego przepisu, nie nakładały na nie wprost takiego obowiązku.
Jak z powyższego wynika, wszystkie postawione przez Skarżącego zarzuty okazały się niezasadne.
Jednocześnie Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził podstaw do wyeliminowania decyzji Dyrektora z porządku prawnego. W szczególności Sąd dokonał kontroli prawidłowości stanowiska co do zakwestionowania umów darowizny i uznaje je za prawidłowe. Argumentacja Dyrektora w tym przedmiocie zaprezentowana została we wstępnej części niniejszego uzasadnienia i Sąd w pełni ją podziela. Skarżący nie przedstawił w uzasadnieniu skargi jakiejkolwiek argumentacji w tym przedmiocie do której Sąd mógłby się odnieść.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.