I SA/Kr 79/25

I SA/Kr 79/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 79/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi I.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.729.2024.2.AD w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
I. T. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
We wniosku tym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem, w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe, które są wynajmowane na rzecz osób trzecich. Budynek znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Lokale znajdujące się w budynku wynajmowane są na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego lub odpowiednio umowy najmu lokalu użytkowego. Każda umowa szczegółowo określa warunki wynajmu. Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych uiszczają co miesiąc stałą opłatę z tytułu najmu, na którą składają się: czynsz najmu plus koszt zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz koszt wywozu nieczystości. W odniesieniu do rozliczenia opłat za zużywanie mediów, tj. ponoszenia kosztów energii elektrycznej oraz kosztów gazu występują dwie możliwości w zależności od rodzaju umowy: najemca może uiszczać opłaty za zużycie mediów samodzielnie, bezpośrednio do dostawcy mediów, na podstawie zawartej umowy pomiędzy najemcą a dostawcą mediów (bez udziału wynajmującego), albo najemca uiszcza opłaty za zużycie mediów wynajmującemu, na podstawie refaktury wystawionej w związku z otrzymaną przez wynajmującego fakturą od dostawców mediów.
Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej; jest zgłoszona jako czynny podatnik podatku VAT. Przychody z tytułu umowy najmu opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni zamierza zmienić umowy najmu i pobierać od najemców zaliczkę na poczet opłaty eksploatacyjnej związanej z cyklicznym kosztem utrzymania budynku, w tym części wspólnych budynku, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne i użytkowe. Zgodnie z planowaną zmianą Skarżąca pobierać więc będzie opłaty z tytułu najmu, na które składać się będą: czynsz najmu, koszty: zużycia wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości, opłaty za zużywanie mediów oraz zaliczka na poczet opłaty eksploatacyjnej i remontów. Koszty eksploatacyjne budynku będą ponoszone przez najemców do czego zobowiążą się oni w umowie. Wysokość zaliczki na poczet opłaty eksploatacyjnej i remontów ustalana będzie na podstawie planu finansowo-remontowego na dany rok dla całego budynku. Plan ten z kolei będzie opracowany biorąc pod uwagę ponoszone koszty eksploatacyjne oraz planowane prace remontowe i konserwacyjne. Wnioskodawczyni będzie pobierać od każdego z najemców zaliczkę w wysokości proporcjonalnej do powierzchni wynajmowanego lokalu. Kwota zaliczki ustalona zostanie w konkretnej wysokości za 1 m2 powierzchni.
Zaliczka zostanie rozliczona z wydatkami na: konserwacje, koszty usuwania awarii; planowane remonty części wspólnych (np. remont dachu); kontrole techniczne (roczne przeglądy budowlane, przegląd 5-letni); usługi kominiarskie; usługi bankowe; utrzymanie czystości i porządku (wynagrodzenie za usługi oraz koszt materiałów); energię elektryczną w części wspólnej budynku; ubezpieczenie budynku; podatek od nieruchomości; odśnieżanie; wynagrodzenie wraz z innymi obciążeniami zarządcy nieruchomości; woda do celów wspólnych; koszt obsługi księgowej (księgowość w całości dotyczy przychodów osiąganych z najmu lokali). Zaliczka na poczet ww. kosztów będzie płatna co miesiąc wraz z czynszem najmu. Skarżąca lub zarządca nieruchomości będzie na bieżąco rozliczać rachunki związane z ww. kosztami dokonując zapłaty bezpośrednio na konta bankowe wystawców tych rachunków. W części dotyczącej remontów i innych okresowych wydatków, zaliczki będą gromadzone na funduszu remontowym stworzonym dla nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza rozliczać się z najemcami z pobranych zaliczek na koniec roku kalendarzowego. Ostatecznie najemca poniesie wydatek na koszty (opłaty) eksploatacyjne.
W związku z tym Skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien być obliczany i odprowadzany od czynszu określonego w umowie bez kwot zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych określonych w zdarzeniu przyszłym?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podała, że zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien być obliczany i odprowadzany od kwoty czynszu najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego, gdyż tylko opłata za czynsz stanowi przychód z tytułu najmu w rozumieniu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – jest to wynagrodzenie za oddanie przedmiotu najmu w używanie.
W wydanej 28 listopada 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację organ na wstępie zacytował szereg przepisów zawartych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm., dalej "u.z.p.d."). Wskazał, że art. 6 ust. 1a u.z.p.d. traktuje ogólnie o przychodach z najmu, nie ogranicza tych przychodów tylko do czynszu, ale wskazuje na ich związek z najmem. W konsekwencji, przychodem z tytułu najmu oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) będzie także wszystko to, co po stronie wynajmującego będzie stanowiło przysporzenie w jego majątku. Organ podał, że podstawą przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Odwołał się w związku z tym do przepisów dotyczących umowy najmu zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061) oraz w ustawie z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (Dz.U. z 2023 r., poz. 725 ze zm.) i wskazał, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Co prawda strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. W konsekwencji, przychodem z tytułu najmu oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) będzie także wszystko to, co po stronie wynajmującego będzie stanowiło przysporzenie w jego majątku, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ podał, że z treści przytoczonych przez niego przepisów wynika, że przychodem wynajmującego nie będą prawidłowo udokumentowane świadczenia, które są: bezpośrednio związane z aktywnością najemcy w wyniku użytkowania przez niego lokalu oraz poniesione niezależnie od wynajmującego. W związku z tym składnikiem przychodu Skarżącej z tytułu najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w ramach tzw. "najmu prywatnego" nie będą opłaty z tytułu: zużycia wody, odprowadzenia ścieków oraz wywozu nieczystości, podatku od nieruchomości, zużywania mediów. Będą to bowiem koszty bezpośrednio związane z aktywnością najemcy w wyniku użytkowania przez niego lokalu, poniesione niezależnie od wynajmującego. Tym samym nie spowodują po stronie Skarżącej przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane, w tym stosownymi zapisami w umowie. Z kolei pozostałe opłaty z tytułu: konserwacji, kosztów usuwania awarii; planowanych remontów części wspólnych (np. remont dachu); kontroli technicznych (rocznych przeglądów budowlanych, przegląd 5-letni); usług kominiarskich; usług bankowych; utrzymania czystości i porządku (wynagrodzenie za usługi oraz koszt materiałów); energii elektrycznej w części wspólnej budynku; ubezpieczenia budynku; odśnieżania; wynagrodzenia wraz z innymi obciążeniami zarządcy nieruchomości; wody do celów wspólnych; kosztów obsługi księgowej (księgowość w całości dotyczy przychodów osiąganych z najmu lokali) będą stanowić dla Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie DKIS nie można uznać, że są one związane bezpośrednio z aktywnością najemców. Co więcej, część z nich pobierana jest na bieżąco bez faktycznego ich poniesienia, a ich poniesienie i faktyczne wielkość w przyszłości nawet nie jest pewna. Organ podkreślił, że obowiązek ich poniesienia spoczywa na Skarżącej jako na właścicielu budynku. Opłaty te dotyczą zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu jakim jest najem. Nie stanowią kosztów warunkujących zawarcie umowy najmu lokalu, ani kosztów z nią związanych lecz stanowią koszty z tytułu zarządzania przedmiotem własności. W związku z tym, nie można uznać, że mieszczą się one w pojęciu "kosztu związanego z najmem lokalu". Wydatki te ciążą na Skarżącej jako właścicielu nieruchomości oddającemu ją w wynajem. W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni, w myśl którego w sytuacji przedstawionej we wniosku zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien być obliczany i odprowadzany od kwoty czynszu najmu lokalu mieszkalnego lub użytkowego zostało uznane za nieprawidłowe. Dyrektor KIS podkreślił, że konstrukcja opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przewiduje dla podatników uproszczony system opodatkowania. Podstawą opodatkowania jest przychód bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu. Gdyby wolą ustawodawcy było odliczanie od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym kosztów uzyskania przychodów wyartykułowałby to wyraźnie w treści przepisów u.z.p.d.. Część należności, które Skarżąca będzie uzyskiwała od najemców służą pokryciu lub zabezpieczeniu takiego rodzaju wydatków, które dla Skarżącej są kosztami związanymi z uzyskiwaniem przychodu z najmu. Dyrektor podał także, że właściciel nieruchomości może samodzielnie zdecydować czy przychody z najmu będą rozliczane w ramach najmu prywatnego, czy też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazał w związku z tym, że gdyby uznać stanowisko Skarżącej w całości za prawidłowe, to de facto prowadziłoby to do sytuacji analogicznej do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym Skarżącej kosztów uzyskiwania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wartość tych kosztów (pokrywana przez najemców) pomniejszałaby bowiem podstawę opodatkowania (poprzez wyłączenie ich z przychodu). Sytuacja ta godziłaby w zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, Skarżąca, zaskarżając ja w całości, zarzuciła naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1a u.z.p.d. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne uznanie, że zaliczka na poczet opłaty eksploatacyjnej i remontów, określona w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji stanowi pieniądze otrzymane lub pozostawione do dyspozycji Wnioskodawczyni (Skarżącej), podczas gdy środkami tymi Wnioskodawczyni (Skarżąca) nie będzie swobodnie dysponować, będzie obowiązana do ich wydatkowania w ściśle określonym celu, a w niektórych przypadkach może wystąpić obowiązek ich zwrotu na rzecz najemcy, w konsekwencji zaliczka nie jest przysporzeniem majątkowym o definitywnym charakterze;
b) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy w zbliżonych stanach faktycznych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznawał, że zaliczka otrzymana przez wynajmującego na poczet opłat takich jak media czy opłaty eksploatacyjne nie stanowi otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji Wynajmującego środków;
c) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 c §1 O.p. - poprzez brak odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Wnioskodawczynię (Skarżącą) we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska, że nie jest on zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kwot opłat eksploatacyjnych lub remontowych w sytuacji, gdy opłaty te stanowią zaliczki na poczet określonych opłat, które mają zostać z najemcą rozliczone - i z samego tego charakteru nie mogą stanowić definitywnego przysporzenia po stronie wynajmującej (Skarżącej);
d) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art.169 § 1 O.p., gdyż w sytuacji kiedy organ posiadał wątpliwości w zakresie opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię, winien był uprzednio wezwać ją do uzupełnienia wniosku przed wydaniem interpretacji;
e) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji, uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w sytuacji gdy brak jest jasnego i klarownego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wydatków na media w lokalu wobec wydatków na energię elektryczną lub zużycie wody dla części wspólnych budynku.
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaznaczyła, że nie zgadza się z zaskarżoną interpretacją jedynie w części, w jakiej uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. Skarży jednak interpretację w całości jedynie z uwagi na pogląd wyrażany w orzecznictwie, w myśl którego interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie z 20 lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej ustosunkował się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2024r. dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zaliczania – w stanie faktycznym/przyszłym, szczegółowo opisanym we wniosku – do podstawy opodatkowania tym podatkiem, otrzymanych przez skarżącą od najemców kwot z tytułu zaliczek na poczet "opłat eksploatacyjnych", związanych z bieżącym utrzymaniem budynku, jego administrowaniem oraz remontami planowymi i awaryjnymi. Jak wcześniej wskazano, skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazywała, że zamierza zmienić umowy najmu i pobierać od najemców zaliczkę na poczet opłaty eksploatacyjnej związanej z cyklicznym kosztem utrzymania budynku, w tym części wspólnych budynku, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne i użytkowe. Koszty eksploatacyjne budynku będą ponoszone przez najemców, do czego zobowiążą się oni w umowie. Wnioskodawczyni zamierza rozliczać się z najemcami z pobranych zaliczek na koniec roku kalendarzowego a zatem może zajść konieczność zwrotu zgromadzonych środków najemcom co powoduje, że zaliczka otrzymana w tych okolicznościach przez wynajmującego nie stanowi otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji wynajmującego środków.
Generalnie - w ocenie skarżącej przychodem z najmu jest tylko czynsz jako dochód otrzymany i postawiony do dyspozycji wynajmującego natomiast organ przeciwstawnie utrzymywał, że zgodnie z zasadami sformułowanymi w ustawach podatkowych opodatkowaniu podlegają "przychody z najmu" a nie "przychody z czynszu".
Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Warunki te zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny/przyszły został precyzyjnie i wystarczająco opisany przez wnioskującą o wydanie interpretacji.
Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć trzeba, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej formułują liczne wyroki sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się także, iż wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja opisanych wyżej wymogów nie spełnia. Organ owszem przytoczył właściwe przepisy prawa mające znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, zarówno z Kodeksu cywilnego jak i ustaw podatkowych i przeprowadził częściową ich analizę na gruncie stanu przyszłego opisanego przez wnioskodawczynię. Pominął jednak zupełnie zasadniczą część argumentacji wnioskodawczyni, wskazującą na brak definitywnego charakteru świadczenia najemców ponoszonego z tytułu szerokorozumianych kosztów eksploatacyjnych i remontów.
Tymczasem okoliczność ta była kluczowa dla stanowiska procesowego skarżącej skoro w skardze konsekwentnie akcentowała niezasadne uznanie, że zaliczka na poczet opłaty eksploatacyjnej i remontów, określona w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji stanowi pieniądze otrzymane lub pozostawione do jej dyspozycji, podczas gdy środkami tymi nie będzie swobodnie dysponować, będzie obowiązana do ich wydatkowania w ściśle określonym celu, a "na koniec roku może wystąpić obowiązek ich zwrotu na rzecz najemcy, w konsekwencji zaliczka nie jest przysporzeniem majątkowym o definitywnym charakterze"
Kwestionowała też jednoznacznie brak odniesienia się do argumentacji wedle której nie jest zobowiązana do uwzględniania w podstawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kwot opłat eksploatacyjnych lub remontowych w sytuacji, gdy opłaty te stanowią zaliczki na poczet określonych opłat, które mają zostać z najemcą rozliczone - i z samego tego charakteru nie mogą stanowić definitywnego przysporzenia po stronie wynajmującej.
Poza zakresem interpretacji organu pozostała też kwestia możliwości odmiennego niż w ustawie, umownego uregulowania obowiązków wynajmującego, przy pełnej akceptacji tego faktu przez najemcę. Skarżąca jednoznacznie wskazywała na planowanie zmiany umów najmu poprzez przeniesienie wskazanych kosztów z wynajmującego na najemcę. Związanych z powyższym elementem stanu faktycznego okoliczności, organ dostatecznie nie ocenił, wskazał jedynie na sposób określenia obowiązków wynajmującego i najemcy w art. 659 i następnych Kodeksu cywilnego oraz na precyzujące te zasady, przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001ro ochronie praw lokatorów...(Dz.U. 2023r. poz. 725), definiujące pojęcia "kosztów niezależnych od właściciela" – art. 2 ust 1 pkt 8 i "kosztów utrzymania lokalu", obciążających właściciela – art. 2 ust 1 pkt 8a. Nie zauważył przy tym, iż wniosek o interpretację dotyczył lokali mieszkalnych i użytkowych i nie precyzował czy umowy najmu dotyczące lokali mieszkalnych odnoszą się do mieszkaniowego zasobu gminy lub co najmniej do publicznego zasobu mieszkaniowego. Te pojęcia również zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Nie zauważył też organ, iż art. 6f ustawy wskazano, iż "W umowie najmu lokalu niewchodzącego w skład publicznego zasobu mieszkaniowego, strony mogą ustalić odmiennie prawa i obowiązki wymienione w art. 6a – 6e" (obowiązki najemcy i wynajmującego). Rodzi się więc pytanie co do jakiego charakteru lokalu formułował swe opinie organ interpretujący; użytkowych, mieszkalnych i jakiej kategorii lokali mieszkalnych.
W tych okolicznościach słusznie zarzucano w skardze, że Dyrektor KIS pominął istotne elementy stanu faktycznego i w ogóle ich nie przeanalizował. Próba uzupełnienia tej argumentacji w odpowiedzi na skargę (zresztą niewystarczająca) nie mogła być uznana za skuteczną.
Za niedopuszczalne bowiem uznać należy, uzupełnienie uzasadnienia rozstrzygnięcia w odpowiedzi na skargę, która winna zawierać jedynie ustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów skargi. Nie może uzupełniać zaskarżonego aktu przez zamieszczenie w niej rozważań i ocen, które powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Jako stanowiąca pismo procesowe nie podlega ona bowiem ocenie sądowej, w kontekście legalności zaskarżonej decyzji.
Jak już powyżej wskazywano uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Należy więc podkreślić, iż w niniejszej sprawie DKIS nie przedstawił pełnego procesu rozumowania – wykładni – który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej jest częściowo nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska.
Brak uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22). Takimi brakami dotknięta jest zaskarżona interpretacja.
W kontekście powyższego słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – w kontekście prawidłowego zastosowania art. 14 c § 1 i § 2 O.p.
W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09, sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.
O ile więc sądowa kontrola interpretacji indywidualnych sprowadza się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej, o tyle kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą, jak miało to w istocie miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Wydając ponownie interpretację organ, uwzględni powyższe wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organu interpretacyjnego w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie poprzestając jedynie na wybiórczej ocenie przedstawionego przez wnioskodawcę pytania.
Nie zamyka to jednak drogi dokonania interpretacji, której wniosek stanowiła będzie identyczna lub podobna do już przestawionej przez organ teza. Istotnym jest, by była ona rezultatem rzetelnego i wyczerpującego procesu wykładni prawa. Proces ten powinien znaleźć takie odzwierciedlenie w treści interpretacji indywidualnej, aby jasnym było, jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu oraz, co za tym idzie, jakie argumenty prowadziły do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym nie przesądza się również w tym miejscu o tym, czy organ w efekcie procesu wykładni powinien przyjąć inne stanowisko. Wskazuje się natomiast, że jakiekolwiek stanowisko organu, w myśl art. 14c § 2 O.p., wymaga szczegółowego uzasadnienia.
Opisane wyżej wady zaskarżonej interpretacji, która nie spełnia wymogów z art. 14 c § 1 i 2 O.p., nakazywały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd – zgodnie z żądaniem skargi – uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Zwraca jednak uwagę, iż organ nie sformułował de facto sentencji interpretacji a dopiero w jej uzasadnieniu wskazał w jakim zakresie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie organu w stylu "interpretacja jest częściowo prawidłowa a częściowo nieprawidłowa" nie jest możliwe do zaakceptowania jednakże z uwagi na wyjaśnienie w uzasadnieniu sposobu rozstrzygnięcia, Sąd nie uznał tego uchybienia za mające wpływ na wynik sprawy.
Wspomnieć jeszcze należy, iż Sąd nie mógł sformułować negatywnej oceny w zakresie w jakim stanowisko wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe z uwagi na treść art. 134 § 2 Ordynacji podatkowej jednakże nie sposób nie zasygnalizować wadliwości stanowiska organu w zakresie uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawczyni odnośnie nieuznania za składnik przychodu, zwrotu przez najemców kosztu podatku od nieruchomości. Organ nie uwzględnił nie tylko aktualnie jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w tożsamej kwestii a także pełnego brzmienia przepisu art. 2 ust 1 pkt 8a ustawy o ochronie praw lokatorów, który zresztą sam powołał. Dla przykładu przeanalizować można nie tylko treść powołanych przepisów ale także tezy z orzeczenia WSA w Gliwicach sygn.. I SA/Gl 1606/16 z dnia 28 marca 2017r. czy WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 261/24 z dnia 27 sierpnia 2024r., powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).