I SA/Kr 789/22

I SA/Kr 789/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 par. 1, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.561.2020.13.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2020 r., M. M. – nazywany dalej "Skarżącym", wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza, rozwija oraz ulepsza oprogramowanie komputerowe. Przy czym oprogramowanie to według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) jest utworami.
Dalej zaś wnioskodawca wyjaśnił między innymi, że wytwarzane przez niego oprogramowanie lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi on w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. Oprogramowanie, bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Twórczą działalność wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box). Wobec czego, wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. W tym miejscu należy podkreślić, że wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek, w powstałym na podstawie umowy z danym kontrahentem oprogramowaniu lub jego części, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom określonego zleceniodawcy.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1) czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.");
2) czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.;
3) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez Stronę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.;
4) czy wydatki na: a) kurs języka angielskiego, b) monitor, c) bilety na transport, d) leasing oraz użytkowanie samochodu, e) księgowość, f) artykuły biurowe, które Strona ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?
5) które z wydatków ponoszonych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) kurs języka angielskiego, b) monitor, c) bilety na transport, d) leasing oraz użytkowanie samochodu, e) księgowość, f) artykuły biurowe, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. opisana we wniosku Ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez Stronę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.;
7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniach przyszłych oraz stanowiskach Strony do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.;
1.2. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325, ze zm.; dalej jako "O.p."), organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną wezwania wskazano art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
1.3. Postanowieniem z 29 września 2020 r. organ pierwszej instancji pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
1.4. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, postanowieniem z 1 grudnia 2020 r., organ drugiej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1, art. 14h O.p. Następnie wskazano, że strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ I instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, na podstawie udzielonej przez stronę odpowiedzi, organ nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?" Powyższe stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony. Wskazano, że w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. strona wskazała, że: "(...) nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do Urzędu pytanie w tej materii (pytanie Nr 1), jednakże jest w stanie stwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2019 r. i od tego momentu na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, które zostały dokładnie opisane we wniosku, w wyniku czego uzyskuje z tego tytułu dochody. (...) Strona bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Jej zdaniem działalność przez nią prowadzona spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej, ale we wniosku zadaje pytanie, czy jej działalność, zdaniem organu, spełnia cechy takowej, gdyż nie jest kompetentna sama jej kwalifikować. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności Kontrahenta nie miały miejsca; oprogramowanie, bądź jego część stworzone na rzecz danego Kontrahenta ulepszy/ulepszyło i rozwinie/rozwinęło działanie starych programów, czy rozwiązań lub też spowoduje/powodowało stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podmiotu."
Zdaniem organu drugiej instancji, odpowiadając na wezwanie w zakresie określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., udzieliła ona odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając je od stanowiska organu, jakie miał on zająć, na podstawie udzielonych przez nią informacji. Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi na powyższe postawione przez organ I instancji pytania wskazywał na brak posiadania przez stronę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zdaniem organu zażaleniowego, skoro strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez nią w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez stronę działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ I instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez stronę, co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, była niezbędna, aby organ mógł ocenić, czy podejmowane przez stronę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Powinna ona wynikać z opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił organowi podatkowemu wydanie na wniosek strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (Pyt. Nr 1-7).
Organ II instancji zauważył, że zagadnienie prawne nakreślone pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez stronę były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia. Opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych strona przedstawiła w sposób niedookreślony, przerzucając na organ I instancji obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Nie zgodzono się ze stroną, że: "już na etapie wniosku organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - bez dokonania żądanego przez organ uzupełnienia - nie było możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez stronę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. Organ nie może opierać się również na stwierdzeniach zawartych we własnym stanowisku strony. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było wydanie przez organ I instancji postanowienia o pozostawieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, bowiem strona nie uzupełniła wniosku w sposób wskazany w wezwaniu i tym samym nie zostały dopełnione wymogi zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.
1.5. Wyrokiem z 11 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 124/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Skarżącego i uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji.
Sąd pierwszej instancji uzasadniając stanął na stanowisku, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.
1.6. Wyrokiem z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na powyższe rozstrzygnięcie.
W motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie. Stwierdzenie przez organ, że wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że posługując się sformułowaniami: "(...) Wnioskodawca nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do Urzędu pytanie w tej materii (pytanie Nr 1), jednakże jest On w stanie stwierdzić, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2019 r. i od tego momentu na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne, które zostały dokładnie opisane we wniosku, w wyniku czego uzyskuje z tego tytułu dochody" - skarżący wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, a zatem nie można potwierdzić jego wiedzy o fakcie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a raczej wywnioskować jego chęć "uważania" tej działalnością za taką, która spełnia określone przepisy. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjne świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowani się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.
W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p.
2.1. W tym stanie rzeczy, interpretacją indywidualną z 2 maja 2022 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.561.2020.13.MM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Zdaniem organu w świetle przedstawionego przez Skarżącego opisu sprawy nie można potwierdzić, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
W opisie sytuacji faktycznej Skarżący miał wskazać szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określił. Posłużył się przy tym pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób. Pojęcia używane w opisie sprawy nie zostały przyporządkowane do konkretnych podejmowanych przez Skarżącego działań w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania konkretnych programów komputerowych.
Organ podkreślił, że działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Sama zaś definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna. Na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym; nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową; nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.
Przenosząc tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, organ musi mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musi wiedzieć:
- skąd podatnik "zaczynał" - jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;
- co zaplanował; jakie cele postawił;
- w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;
- co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.
Tymczasem, według organu, w opisie sprawy Skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności przy użyciu języka programowania Scala, tworzona jest nowa platforma....., w szczególności oprogramowanie portfela dla niej, służące do zarządzania środkami oraz korzystania z innych, unikalnych funkcjonalności tej platformy. Jednak, według organu, w dalszym ciągu nie wiadomo, w którym roku powstało oprogramowanie portfela, czy stanowi ono ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw aktywności wnioskodawcy.
Ponadto, w opisie sprawy Skarżący miał pokreślić, że "bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności kontrahenta nie miały miejsca. (...)". Tymczasem nie jest to przesłanka wskazująca, że Skarżący prowadził działalność badawczo-rozwojową. Z powyższego wynika bowiem, że produkty wytworzone przez niego są innowacyjne w stosunku do działalności kontrahenta. W przedmiotowej sprawie nie chodzi jednak o ocenę działalność kontrahenta lecz o ocenę, czy to działalność Skarżącego spełnia kryterium twórczości.
W opisie sprawy Skarżący miał uściślić dodatkowo, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze, w celu tworzenia nowych zastosowań, przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Rozstrzygając, czy w istocie działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionej informacji nie można jednak ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych.
Skarżący wskazał także, że niekoniecznie tworzy rozwiązania innowacyjne w wymiarze światowym, jednak nie podał, czy w ogóle rozwiązania te są innowacyjne i czy tym samym nie powiela rozwiązań już istniejących w jego działalności. Nie wskazał także czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych programów komputerowych, czym wyróżniał się nowy, ulepszony produkt.
Natomiast w odniesieniu do systematyczności prowadzonych prac Skarżący przedstawił jedynie ogólne stwierdzenia, że "działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie". Nie wyjaśnił jednak poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał również okresów, w których wykonywał prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał jakie efekty przyniosły poszczególne prace badacze.
Wobec pobieżnych stwierdzeń, które Skarżący zawarł we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy organ nie mógł ocenić, czy działalność Skarżącego w istocie spełniała kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto ocena ta wymagałaby wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług, procesów w branży, w której działa Skarżący. Tymczasem organ nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.
Dokonując oceny podjętych przez Skarżącego działań organ stwierdził, że tworzenie/rozwinięcie/ulepszenie programów komputerowych nie stanowi prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działania Skarżącego nie obejmują nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tym samym podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu autorskiego prawa do programu komputerowego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji indywidualnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:
- art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, w tym wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 124/21) oraz wyroku NSA (sygn. akt II FSK 1049/21), co doprowadziło do wydanie interpretacji nieodnoszącej się do indywidualnej sytuacji Skarżącego;
- art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na powzięte przez organ wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy fakty na które powołał się organ były opisane zarówno we wniosku jak i uzupełnieniu;
- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdyż organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, mimo że w odniesieniu do wydanych w niniejszej sprawie wyroków oraz analogicznych stanów faktycznych organ wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące działalności badawczo-rozwojowej;
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz braku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej.
3.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
4.2. Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 124/21) w świetle art 153 oraz art. 170 P.p.s.a. zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinna mieć kwestia zastosowania się przez organ do oceny prawnej wyrażonej we wspomnianym wyroku oraz sformułowanych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Ponadto powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21).
Wyjaśnić przy tym należy, że przez "ocenę prawną", o której jest mowa w art. 153 P.p.s.a., rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może zatem dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem.
Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).
4.3. W związku z powyższym należy przypomnieć, że zgodnie z oceną prawną zawartą we wspomnianym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania tejże działalności w kontekście ww. definicji, to samo wezwanie z pkt 2b tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowanie, bądź jego część zostało wytworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu."
Dalej zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sformułował konkluzję, zgodnie z którą "we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej."
Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21) stwierdzając, że "gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p." Ostatecznie zaś wyjaśnił, że "w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia."
4.4. Odnosząc powyższe rozważania sądów administracyjnych do motywów kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że organ nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej – a co za tym idzie naruszył art. 153 oraz art. 171 P.p.s.a.
Organ wskazał wprawdzie, że jego zdaniem, Skarżący nie prowadził działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. – niemniej jednak zasadniczą podstawą dla powyższego wniosku było stwierdzenie, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz dalszych wyjaśnieniach strony nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy.
Wpierw organ podniósł bowiem, że dla oceny działalności Skarżącego powinien wiedzieć: "- skąd podatnik »zaczynał« - jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy; - co zaplanował; jakie cele postawił; - w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie; - co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów."
Dalej zaś, w tym kontekście, odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego oraz opisu stanu faktycznego sprawy, organ zaznaczył, że "w dalszym ciągu nie wiadomo, w którym roku powstało oprogramowanie portfela, czy stanowi ono ciągły proces, czy tylko przykładowy przejaw Pana aktywności.". Następnie wskazał między innymi, że "rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionej informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac (tworzonych programach) jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych." Ponadto według organu Skarżący nie wyjaśnił, "poszczególnych etapów: planowania, weryfikacji, zakończenia. Nie wskazał Pan również okresów, w których wykonywał Pan prace dotyczące poszczególnych programów komputerowych. Co więcej, nie wskazał Pan jakie efekty przyniosły poszczególne prace badacze.". W konsekwencji organ stwierdził, że skoro opis zawarty we wniosku nie został poparty rzeczywistymi wynikami prac, nie może ocenić, czy działalność Skarżącego spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Zdaniem Sądu, powyższe oznacza, że w istocie rzeczy organ ponownie uchylił się od merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego i nie udzielił odpowiedzi na zadane w nim pytania. Przywołana argumentacja byłaby bowiem adekwatna względem postanowienia wydanego na podstawie art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 3 tej ustawy – czyli pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nie przedstawienie w wyczerpujący sposób stanu faktycznego sprawy. Nie może natomiast stanowić podstawy do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego było niezasadne w zakresie pytania dotyczącego tego, czy podejmowania przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.
Jeżeli zaś organ uznał, że wniosek strony został sformułowany w sposób niewystarczający do jednoznacznej i wyczerpującej oceny prawnej przedstawionego w nim zagadnienia, powinien był na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy wezwać Skarżącego do jego uzupełnienia. Tyle tylko, że w tym zakresie organ nie miał podstaw do podjęcia czynności, ponieważ w świetle przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stan sprawy został wyczerpująco przedstawiony przez Skarżącego. W konsekwencji organ był zobowiązany do jego oceny oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego.
Tym samym ocena prawna wyrażona przez organ jest nieadekwatna względem wymogów stawianych interpretacjom indywidualnym w art. 14c § 1 O.p, przede wszystkim zaś pozostaje w sprzeczności z wiążącymi wyrokami sądów administracyjnych (art. 153 i art. 170 P.p.s.a.).
4.5. Negatywnie należy również ocenić stanowisko organu zgodnie z którym nie może on ocenić stanowiska Skarżącego, ponieważ nie posiada wiedzy specjalistycznej dotyczącej produktów, usług i procesów z branży informatycznej. Tym samym nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac oraz kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.
Takie podejście organu oznacza, że wydanie jakiejkolwiek interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box byłoby niemożliwe, co jest nie do pogodzenia z wynikającym z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. obowiązkiem dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności wnioskodawcy. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie.
4.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną, a w szczególności zastosuje się do wskazań sformułowanych w wiążącym go prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 124/21).
4.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.