I FSK 660/22

I FSK 660/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 786/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2015 poz 2193
§ 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 786/21 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.45.2021.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 786/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy C. (dalej: Gmina, podatnik, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług
Stan sprawy był następujący.
1.2. Wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 25 stycznia 2021 r. Gmina zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej określenia, czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach inwestycji pn. "Budowa budynku usługowo-edukacyjnego z obserwatorium astronomicznym oraz amfiteatrem, budowa chodnika wraz z parkingiem przy ulicy M." na budowę budynku A. będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tych wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego.
Gmina wskazała we Wniosku, że na jej terenie funkcjonuje w formie samorządowej instytucji kultury Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK), który jest oddzielnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje również spółka komunalna o nazwie K. sp. z o.o. (dalej: spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Gmina przedmiot inwestycji wykorzystywać będzie na dwa sposoby: odpłatne udostępnianie części A. na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej - zgodnie z planami Gminy, odpłatne udostępnianie przyjmie formę umowy dzierżawy części A.; oraz wykorzystywanie pozostałej części A. przez GOK w celu jego nieodpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych osób. Z tytułu dzierżawy części A. Gmina będzie pobierać od spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Jak Gmina wskazała we wniosku, przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie uwzględniać szereg okoliczności, a w toku negocjacji ze spółką będzie dążyła do tego, by kwota czynszu była możliwie jak najwyższa i oparta o realia rynkowe.
Gmina wskazała we wniosku, że nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych w ramach Inwestycji osobno na część dzierżawioną spółce i wykorzystywaną przez GOK. Ponadto prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na inwestycję, obliczony zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm., dalej: rozporządzenie) nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z A., bowiem wyniósł dla roku 2019 zaledwie 4%. W związku z tym Gmina zaproponowała wyodrębnienie tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. proporcji powierzchniowej. Jednocześnie, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni A. przypadać będzie na odpłatne udostępnianie jej na rzecz spółki - powierzchnia ta zostanie dokładnie określona w umowie dzierżawy. Dodatkowo, Gmina jest w stanie wskazać powierzchnię całego A.. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych dotyczących powierzchni A. dokładnie określić, jaka jej część przypada na część dzierżawioną spółce, a jaka na część wykorzystywaną przez GOK. Określenie to odbędzie się następująco; udział metrów kwadratowych przypadających na część dzierżawioną spółce w całości metrów kwadratowych A..
Gmina ustaliła, iż udział powierzchni części dzierżawionej w powierzchni całego A. wynosi 68% (67,92% przed zaokrągleniem). W pozostałej części A. będzie wykorzystywane na przez GOK.
Gmina wskazała, że taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi w jej ocenie najbardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów inwestycji w zakresie przypadającym na część dzierżawioną.
Na wezwanie organu Gmina uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje.
Gmina zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:
1. Czy odpłatne udostępnienie części budynku A. na rzecz spółki stanowić będzie po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową A., Gmina będzie mogła zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji"?
Zdaniem Gminy odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca.
1.3. W interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania części budynku A. na rzecz spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – za prawidłowe. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A. przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za nieprawidłowe.
Zdaniem organu przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę są błędne.
Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni dzierżawionej budynku A. w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku A., którego część będzie dzierżawiona na rzecz spółki, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku.
Proponowane przez wnioskodawcę obliczenie proporcji uwzględniające wyłącznie jeden omawiany budynek (budynek A.) mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do opisanego w treści wniosku budynku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.
Ponadto podkreślono, że skoro wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlała część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to Gmina jest w stanie "precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia)".
Ponadto, wnioskodawca do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika powierzchniowego zamierza zaliczać powierzchne wspólne (stanowiące ok. 30% powierzchni budynku A., tj. 798,1 m2), które mogą być wykorzystywane zarówno przez spółkę, jak i Gminny Ośrodek Kultury, czyli będą jednocześnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa części budynku A. na rzecz spółki) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne użytkowanie części budynku A. przez GOK).
Z opisu sprawy oraz przedstawionych przez Gminę wyliczeń – odnoszących się do części wspólnych budynku A. – nie wynika jednak, że istnieje możliwość "sztywnego" wyodrębnienia powierzchni przeznaczonej do realizacji czynności opodatkowanych. Zatem, nie jest/nie będzie możliwe jednoznaczne przyjęcie, że część wspólna budynku A., która będzie odpłatnie dzierżawiona na rzecz spółki będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W takim wypadku nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości precyzyjnego określenia przestrzeni (powierzchni), która ma/będzie miała charakter wyłącznie związany z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy z o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na A., przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy powierzchni (klucz powierzchniowy) i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia.
Postawiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nie odniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KlS.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2. Jak wynika z akt sprawy, zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych jest tzw. klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), tj. udział powierzchni wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku. Przy czym z uwagi na brak możliwości wyłącznego przypisania powierzchni do tych kategorii, przestrzeń wspólna miałaby być rozliczana według stosownego klucza.
W ocenie Sądu, Gmina nie przedstawiła jednak wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano jedynie, że inna metoda jest dla Gminy niekorzystna, gdyż prowadzi do odliczenia w wysokości jedynie 4%. Ponadto wskazano, że inne metody pomijają specyfikę działalności gminy, co stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Trafnie przy tym podnosi organ, że przyjęta przez skarżącą metoda skupia się na rozliczeniach dotyczących budynku, a nie na specyfice prowadzonej przez nią działalności, przez co nie jest adekwatna. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej. Ustalenie natomiast odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Gminę, która zarzuciła mu:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
a. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem:
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14a § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nieodniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;
- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
a. art. 86 ust. 2a i 2b o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na A., przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnej dzierżawy powierzchni (klucz powierzchniowy) i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
b. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. klucz powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia.
4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie; ewentualnie, w przypadku gdyby NSA uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, to na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Gminy, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu oraz o przeprowadzenie rozprawy.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie pozostawało ustalenie, czy skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową A. przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej zaproponowanej przez skarżącą.
5.3. W opinii NSA na akceptację zasługuje stanowisko organu (uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji), zgodnie z którym przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, albowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę są błędne, w związku z czym zastosowanie proponowanej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.
5.4. W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że interpretacja uzasadniona została w sposób wadliwy, a to dlatego, że organ nie odniósł się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym naruszono obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Ponadto zdaniem Gminy organ działał naruszając zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności swego działania.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne. Wręcz przeciwnie, wydając zaskarżoną interpretację, organ dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji. Przedstawione w opisie sprawy fakty były i są jednoznaczne i nie budzą żadnych wątpliwości. Ponadto udzielona interpretacja zawiera czytelne rozstrzygnięcie i w sposób jednoznaczny odpowiada na postawione we wniosku pytania, będąc ich odzwierciedleniem z zawartym jednoznacznym rozstrzygnięciem.
Sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określa rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska strony. Wbrew twierdzeniu kasatora, na poparcie wadliwości stanowiska skarżącej, organ wykazał stosowne uzasadnienie prawne.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu tym ze względu na treść art. 14h O.p. zastosowanie ma art. 121 § 1 O.p. Wskazane wyżej przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ w wydanej interpretacji obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz do podania uzasadnienia prawnego tej oceny. Interpretacja indywidualna wydana przez organ w tej sprawie zawiera elementy wymienione we wskazanych wyżej przepisach. Została ona wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia, zawiera ocenę stanowiska Gminy. Organ uzasadnił, dlaczego nie podzielił jej stanowiska w spornym zakresie, odniósł się też do tych kwestii, które jego zdaniem są istotne dla oceny stanowiska Gminy.
To, że organ nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów.
Zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 O.p. są całkowicie nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. Nie sposób dostrzec tu śladów nieuprawnionej wykładni pro fisco, zaś okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.
Przy wydawaniu przedmiotowego rozstrzygnięcia zachowane zostały wszystkie przepisy regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając przedstawioną przez skarżącą metodę za mniej reprezentatywną dla jej działalności w stosunku do metody określonej w rozporządzeniu w sprawie proporcji. Fakt zajęcia odmiennego od prezentowanego przez skarżącą stanowiska nie świadczy o "profiskalnym" działaniu organu podatkowego czy też braku merytorycznej poprawności i staranności jego działania.
5.5. Również podniesione zarzuty materialnoprawne nie zasługują na uwzględnienie.
Wskazać należy na obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, w których to ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki TSUE w sprawie [...] C-511/10, ZOTSiS 2012, nr 11, poz. I-689 oraz w sprawie [...] C-437/06, ZOTSiS 2008, nr 3, poz. I-1597).
Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT podatnicy mają możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem strona może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
Należy w całości podzielić stanowisko Sądu I instancji, że tylko szczególne przesłanki (tak jak np. przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
Co istotne, wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w ww. przepisie. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalności tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć
Pomimo zatem braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji.
Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Rzeczą wnioskodawcy jest więc podanie powodów, dla których proponowany przez niego sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem danego wydatku do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia (vide wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 733/18).
Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków inwestycyjnych jest tzw. klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), tj. udział powierzchni wykorzystywanych do działalności gospodarczej (wynajem) w ogólnej powierzchni budynku (przy czym, z uwagi na brak możliwości wyłącznego przypisania powierzchni do tych kategorii, przestrzeń wspólna miałaby być rozliczana według stosowego klucza).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu wojewódzkiego, że słuszność miał organ, przyjmując, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano jedynie, że inna metoda jest dla Gminy niekorzystna, gdyż prowadzi do odliczenia w wysokości jedynie 4%. Ponadto wskazano, że inne metody pomijają specyfikę działalności gminy, co stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Trafnie przy tym podnosi organ, że przyjęta przez skarżącą metoda skupia się na rozliczeniach dotyczących budynku, a nie na specyfice prowadzonej przez nią działalności, przez co nie jest adekwatna. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W świetle reprezentatywnej w odniesieniu do spornej materii linii orzeczniczej (ww. wyrok I FSK 733/18, ale też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19, CBOSA), kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za jedynie odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez skarżącą uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku Urzędu, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.
5.6. Biorąc po uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA
Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.)