I SA/Kr 78/25

I SA/Kr 78/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska /przewodniczący/
Michał Niedźwiedź /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 5b-5c, art. 119 a par. 1, art 119 c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Inga Gołowska, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia WSA Urszula Zięba, po rozpoznaniu 26 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.289.2024.3.AJ w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę
Uzasadnienie
0UZASADNIENIE
1.1. V. sp. z o.o. z siedzibą w N. – nazywana dalej "Spółką", złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka powstała na skutek przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest "sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana", a polega ona przede wszystkim na sprzedaży narzędzi. Działalność Spółki pokrywa się z zakresem działalności, którą prowadził wspólnik przez przekształceniem.
W swojej działalności Spółka korzysta z czterech nieruchomości, tj. dwóch budynków handlowo-usługowych, hali handlowo-magazynowej oraz budynku usługowo-mieszkalnego. Nieruchomości wynajmowane są od wspólnika, który przekształcił swoją działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości rynkowej określonej na podstawie opinii biegłego. Spośród aktywów Spółki na dzień przekształcenia najistotniejszą pozycję stanowią zapasy towarów (ich wartość to ponad 6 mln zł; ponad 70% aktywów)i. Do prowadzenia działalności Spółka musi jedynie wynajmować nieruchomości. Przyjęty model działalności Spółki zakłada, że nie posiada ona własnych nieruchomości.
Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estońskim). Spółka oświadczyła przy tym, że jest uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.").
Wspólnik rozlicza przychód z tytułu najmu, jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 poz. 226 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").
Uzupełniając opis stanu faktycznego – na wezwanie organu – Spółka wyjaśniła między innymi, że wspomniane nieruchomości były wykorzystywane przez wspólnika w czasie gdy prowadził on działalność gospodarczą. Wspólnik zaliczył je do środków trwałych i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych.
Na tym tle Spółka zadała następujące pytanie: czy należny i zapłacony czynsz za korzystanie z nieruchomości, w której Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą, stanowi ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ramach ryczałtu od dochodu spółek lub jakiekolwiek inną kategorię wydatku, które Wnioskodawca musi opodatkować?
1.2. Postanowieniem z 13 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
Zdaniem organu opis stanu faktycznego budził uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p."), tj. unikaniem opodatkowania lub elementem takiej czynności.
Z motywów postanowienia wynika, że jego centralnym punktem było porównanie stanu faktycznego opisanego we wniosku z treścią opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. znak DKP3.8083.52.2022. Organ przywołał in extenso jej treść. Następnie zaś stwierdził, że wniosek Spółki "odpowiada zagadnieniom, które były już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii" (s. 12 postanowienia). Odwołanie to było o tyle istotne, że co do zasady, zgodnie z art. 14b § 5c O.p. organ interpretacyjny zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinie w zakresie przesłanek z art. 14b § 5b O.p. Wyjątek od tej zasady przewidziany został dla stanów faktycznych odpowiadających zagadnieniom, które były przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W obu sprawach doszło do przekształcenia działalności jednoosobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ta zaś wybrała opodatkowanie ryczałtowe. Ponadto w obu sprawach przedsiębiorca przed przekształceniem wykorzystywał w ramach swojej działalności należące do niego nieruchomości. Nieruchomości te zostały jednak przed przekształceniem wyłączone z przedsiębiorstwa, a w konsekwencji po przekształceniu pozostały własnością wspólnika. Następnie, już po przekształceniu, spółki zawarły umowy najmu ze wspólnikami i dalej korzystały z owych nieruchomości, w ten sam sposób, jak czynili to wcześniej wspólnicy jako przedsiębiorcy. Czynsz najmu odpowiadał warunkom rynkowym.
Na tym tle organ zwrócił uwagę, że w tzw. estońskim CIT "nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Wynajem przez Spółkę opodatkowaną estońskim CIT od jej Udziałowca wskazanych we wniosku Nieruchomości, w rzeczywistości prowadzić zatem może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz udziałowca w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu. Nie sposób wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych." (s. 12-13).
Wskazując na konstrukcję ryczałtu podatkowego, organ zwrócił uwagę, że w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku dojdzie do sytuacji, " w której część wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem zysku zamiast w formie dywidendy zostanie przekazana na rzecz Udziałowca Spółki w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowana tylko na poziomie Udziałowca Spółki, a więc osoby fizycznej, korzystającej zapewne ze zryczałtowanej tzn. preferencyjnej formy opodatkowania przychodów z najmu. Natomiast zasadą jest, że w estońskim CIT opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika." (s. 13).
Wnioskodawca bowiem będzie mógł opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku (ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), podczas gdy spółka z o.o. uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Wspólnik będzie mógł bowiem opodatkować przychody z tytułu najmu preferencyjną stawką podatku, podczas gdy Spółka poniesie koszt podatkowy pomniejszający podstawę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a po przejściu na ryczałt uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku.
W konsekwencji, zdaniem organu, "gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej)." (s. 14). Według organu, opisany przez Spółkę ciąg czynności budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych lub ich przepisów. Organ wskazał również, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnione zostały ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: planowane działania podmiotów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej można uznać za sztuczne, nakierowane jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Tym samym, zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej.
1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p, art. 119c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że opis sytuacji zawarty we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności.
Zdaniem Skarżącego wskazana przez organ opinia nie uzasadnia odmowy wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ nie uwzględnia ona tego, że Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego i zasadniczą częścią majątku jego przedsiębiorstwa są zapasy, a nie nieruchomości. Jest to zatem opinia dotycząca innego zagadnienia. Odwołując się do wskazanych interpretacji indywidualnych Spółka podniosła, że każdy przypadek najmu składników majątku należy rozpatrywać indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.
1.4. Postanowieniem z 22 listopada 2024 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.289.2024.3.AJ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.
Uzasadniając swoje stanowisko organ w pierwszej kolejności przywołał treść między innymi art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b i 5c oraz art. 119a § 1, art. 119c § 1-2 O.p., jak również art. 3 pkt 18 O.p., opatrując je uwagami.
Na tle tych przepisów organ wyjaśnił dalej, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "korzyści podatkowej", podając między innymi, że chodzi o czynności zmierzające do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Tym samym przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.
Organ zaakcentował w kontekście powyższego, że chodzi jedynie o potencjalną możliwość, że dana czynność ma sztuczny charakter, przy zidentyfikowaniu możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).
Odnosząc powyższe do postanowienia wydanego w pierwszej instancji, organ wyjaśnił, że zawarto w niej wystarczająco precyzyjne rozważania, co do tego, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Organ drugiej instancji zgodził się, że w rozpoznawanej sprawie należało zastosować art. 14b § 5b pkt 1 O.p., jak również nie było powodów, aby występować do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p.
Przechodząc do konkretnych elementów stanu faktycznego, które wskazywałyby na uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ wymienił między innymi to, że Spółka powstała na skutek przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej, a nieruchomości wynajmowane przez Spółkę od jej wspólnika (przedsiębiorcy przekształcającego swoją działalność), były wcześniej składnikiem przedsiębiorstwa w ramach wspomnianej jednoosobowej działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy wspólnik może opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku, podczas gdy Spółka poniesie koszt podatkowy pomniejszający podstawę opodatkowaniu podatkiem CIT, a po przejściu na ryczałt uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku. Ponadto poniesienie kosztów najmu nieruchomości przez Spółkę, a później wypłata środków ze Spółki na rzecz wspólnik w formie innej niż dywidenda oraz wykorzystanie preferencji podatkowej w postaci opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Dalej stwierdził, że rozsądnie działający podmiot nie wycofuje z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą składników majątku niezbędnych do ich prowadzenia, po to by oddać je w najem Spółce, której będzie udziałowcem. Prowadzi to bowiem w istocie do najmu ww. składników "samemu sobie". Opisane we wniosku działanie można było zatem uznać za sztuczne.
Organ zaznaczył dalej, że pewności co do spełnienia przesłanek, do odmowy wydania interpretacji indywidualnej nie jest konieczna, wystarczającym jest aby istniało "uzasadnione przypuszczenie". Zdaniem organu opisane we wniosku elementy mogły potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalały na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.
Odnosząc się do zarzutów zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że organ nie jest uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p.
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było również podstaw, aby uznać, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 24 sierpnia 2022 r. (DKP3.8083.52.2022) nie była adekwatna względem sprawy.
2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia przez Spółkę, jej pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. Naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że opis sytuacji zawarty we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas w opisanych okolicznościach nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnością sztuczną, skutkującą korzyścią podatkową sprzeczną z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, której głównym lub jednym z głównych celów miałoby być unikanie opodatkowania.
2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.
3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istniały podstawy, aby powziąć uzasadnione przypuszczenie, że jego elementy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. – co usprawiedliwiałoby odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
3.3. Nie powtarzając szerzej przedstawionego powyżej opisu zdarzenia faktycznego oraz sformułowanego na jego tle zagadnienia prawnego wystarczy przypomnieć, że przedsiębiorca przekształcił swoją działalność jednoosobową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zakres działalności przekształconej Spółki był zbieżny z zakresem działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę. Działalność ta polegała na sprzedaży narzędzi. Przed przekształceniem do aktywów przedsiębiorstwa – oprócz towaru – wchodziły między innymi dwa budynki handlowo-usługowe, hala handlowo-magazynowa oraz budynek usługowo-mieszkalny. Wykorzystywane były one między innymi jako oddziały handlowe, umożliwiające natychmiastowy zakup narzędzi przez odbiorców, którzy potrzebują ich natychmiast nie mogą czekać kilka dni na ich dostawę. Przed przekształceniem nieruchomości te zostały wyłączone z przedsiębiorstwa – a co za tym idzie nie znalazły się one w aktywach Spółki przekształconej. Przekształcona Spółka korzystała z nich dalej na podstawie umów zawartych na zasadach rynkowych ze wspólnikiem (przekształconym przedsiębiorcą).
Zdaniem organu, biorąc pod uwagę, że Spółka wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania przewidzianą w art. 28m u.p.d.o.p. (tzw. estoński CIT), opisana we wniosku konstrukcja uzasadnia przypuszczenie, że zasadniczym celem pozostawienia istotnych składników majątkowych przedsiębiorstwa u wspólnika było osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 oraz art. 119a § 1 O.p. Według organu w tym stanie rzeczy wynajem nieruchomości staje się swoistym sposobem wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę na rzecz udziałowca w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia stanowiącego czynsz najmu. Równocześnie udziałowiec będzie mógł opodatkować przychody związane z wynajmem przedmiotowej nieruchomości preferencyjną stawką podatku, podczas gdy Spółka uniknie opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku.
Podążając za tokiem argumentacji strony skarżącej należy stwierdzić, że jej centralnym argumentem, który miał wskazywać, że wbrew temu co wywodzi organ, opisane działanie nie powinno nasuwać przypuszczeń co do możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. – było skierowanie uwagi na racjonalność pozostawienia nieruchomości u wspólnika. Skala działalności, którą prowadził przed przekształceniem była bowiem na tyle duża, że towarzyszące jej ryzyko wymagało przekształcenia jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ten sposób majątek prywatny wspólnika oraz jego rodziny byłby chroniony w przypadku powstania problemów finansowych. Wyłączenie wspomnianych nieruchomości również miało służyć temu celowi. Ponadto, oparcie działalności Spółki na wykorzystywaniu nieruchomości wynajmowanych pozwalało na zachowanie elastyczności działalności i ułatwiało dostosowanie się do rynków. Łatwiej jest bowiem wypowiedzieć umowę najmu, aniżeli zbyć nieruchomość.
Zdaniem Sądu, przedstawiona przez organ argumentacja przemawiała za odmową wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
3.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 14b § 5b O.p. daje organowi interpretacyjnemu podstawę prawną do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2 O.p. Wówczas, zgodnie z treścią art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej wszczyna postępowanie i zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmawia w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2 O.p.
Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. wynika, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przywołanych przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, wskazującej na to, iż w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. Owo "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi zatem przywołać konkretne informacje wynikające z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a następnie powiązać je z przesłankami wynikającymi z art. 119a § 1 O.p. w ten sposób, aby stwierdzenie, zgodnie z którym opisane we wniosku czynności mogą prowadzić do unikania opodatkowania, mieściło się w zakresie "uzasadnionego przypuszczenia".
Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie jest równoznaczne z pewnością wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.. Określenie bowiem, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania zakończonego odmową wydania interpretacji organ ustala jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21).
Analiza motywów kontrolowanego postanowienia prowadzi do wniosku, że w zakresie rozumienia przesłanek warunkujących wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1, art. 119c § 1-2 oraz art. 3 pkt 18 lit. a) O.p. O.p. – stanowisko organu jest zbieżne z tym, które zostało przedstawione powyżej.
3.5. Ponadto, zdaniem Sądu, organ precyzyjnie określił na czym mogłyby polegać korzyści podatkowe Spółki oraz jej wspólnika, wskazując przy tym wprost na konkretne przepisy ustawy podatkowej, jak również wiążąc je z poszczególnymi faktami przedstawionymi we wniosku. Argumentacja ta jest racjonalna i w wystarczającej mierze usprawiedliwia stwierdzenie, że niektóre elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogłyby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a § 1 O.p. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że znajduje ona swoje oparcie w treści opinii Szefa KAS, o której jest mowa w art. 14b § 5c O.p.
3.6. Rozpatrując potencjalne korzyści podatkowe, które osiągnęłaby Spółka oraz jej wspólnik, należy przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca lub akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji – co wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p. Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Wprowadzenie kategorii "dochód z tytułu ukrytych zysków", jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, miało na celu wyłączenie takich sytuacji, w których sprawy spółki zostałyby ułożone w ten sposób, że jakkolwiek zysk spółki nie jest wypłacany w postaci dywidendy, jest on przekazywany wspólnikom w alternatywnej postaci.
Na tym tle odwołanie się przez organ do argumentacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z opinii wydanej 24 sierpnia 2022 r. (znak DKP3.8083.52.2022), należy uznać za zasadne. Z jednej bowiem strony, wyłączenie nieruchomości w sposób wskazany we wniosku, a następnie ich wynajem, może prowadzić do wypłaty przez Spółkę należności do wspólnika, które nie będą podlegały opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT. Z drugiej zaś strony wspólnik będzie miał możliwość opodatkowania na preferencyjnych zasadach środków wypłaconych ze Spółki w formie czynszu najmu.
Ekonomiczny sens tego rodzaju rozwiązania jest dość oczywisty, a jednym z jego aspektów jest transfer części zysków Spółki (bo to one stanowią źródło pokrycia czynszu) do wspólnika przy wykorzystaniu składników majątkowych, które już wcześniej służyły do wykonywania działalności gospodarczej kontynuowanej po przekształceniu przez Spółkę. W ten sposób ta część zysku Spółki – w przeciwieństwie do dochodu z podzielonego zysku bądź dochodu z tytułu ukrytych zysków – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast na poziomie wspólnika zysk ten zostanie przypisany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli najmu), a nie przychodów z kapitałów pieniężnych.
3.7. W tym zakresie, w którym organ omawia sztuczność opisanego we wniosku rozwiązania (w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.), zgodzić się należy z organem, gdy ten zwraca uwagę, że w odniesieniu do przekształconej Spółki, w której przekształcany przedsiębiorca staje się jej jedynym udziałowcem – wycofanie nieruchomości z działalności a następnie ich najem Spółce, można rozumieć jako wynajem składników "samemu sobie". Rozwiązanie to może budzić uzasadnione przypuszczenie, że opisane czynności wynikają ze sztucznych konstrukcji prawnych, które służą obniżeniu zobowiązań podatkowych Spółki.
W tym zakresie pełnomocnik Spółki podniósł, że organ powinien wiedzieć, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej udziałowiec są odrębnymi względem siebie podmiotami. Tym samym nie może być mowy o wynajmie nieruchomości "samemu sobie". Zdaniem Sądu, należy jednak odnotować, że organ dokonał takiego rozróżnienia, a jego uwagi należy odczytywać w kontekście opisanych we wniosku zdarzeń (takich jak przekształcenie działalności) oraz pamiętać, że analiza sztuczności działań oraz korzyści podatkowych – które składają się na unikanie opodatkowania – wymaga szerszego rozważenia, wykraczającego poza stricte prawne ramy, tak aby zrozumieć, w jaki sposób kształtują się podatkowe obciążenia w alternatywnych konstrukcjach prawnych i jakie jest ich ekonomiczne znaczenie. Stąd też, organ, ujmując sformułowanie "samemu sobie" w cudzysłów, zaznaczył, że rozróżnia od strony formalnej Spółkę od jej udziałowca. Tyle tylko, że w ujęciu gospodarczym, skoro Spółka powstała na skutek przekształcenia, a zakres jej działalności nie uległ zmianie, czyli kontynuuje ona działalności uprzednio prowadzoną przez przedsiębiorcę, osobę fizyczną, która po przekształceniu stała się jej jedynym udziałowcem i posiada nad nią pełną kontrolę – na pewnym poziomie analizy można oba te podmioty ze sobą utożsamiać. Omawiane sformułowanie służyło zatem zobrazowaniu korzyści podatkowych, które może odnieść Spółka oraz jej udziałowiec.
3.8. Sąd dostrzega, że w ramach zarzutów zawartych w skardze, w odniesieniu do pozostawienia nieruchomości, jako własności prywatnej przedsiębiorcy (udziałowca), pełnomocnik Spółki podniósł, iż w sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że po przekształceniu Spółka "stała się właścicielem aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej." Ponadto "spośród aktywów Spółki na dzień przekształcenia najistotniejszą pozycję stanowiły zapasy towarów (ich wartość to ponad 6 mln zł). Stanowi to ponad 70% aktywów Spółki." (s. 5 skargi; podobnie we wniosku, s. 3, pole G).
Również ten argument nie przekonał Sądu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące zastosowanie art. 14b ust. 5b pkt 1 O.p. We wniosku Spółka wyjaśniła bowiem, że "prowadzi sprzedaż w kilku oddziałach. Przewagą konkurencyjną Spółki jest bowiem m.in. umożliwienie natychmiastowego zakupu narzędzi przez odbiorców, którzy potrzebują ich natychmiast nie mogą czekać kilka dni na ich dostawę. Tacy odbiorcy oczekują umożliwienie im dokonania zakupu w położonym blisko oddziale. Model biznesowy Spółki opiera się na spełnieniu tych oczekiwań przy jednoczesnym zapewnieniu wysokich standardów obsługi oraz atrakcyjnych cen." Z powyższego wynika, że wyłączone z przekształcenia nieruchomości stanowiły jeden z podstawowych elementów w ramach przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Została ona ukierunkowana na udostępnienie towaru w konkretnych miejscach, tak aby był on dostępny w szybkim czasie dla nabywców z okolic danego oddziału. Stwierdzenie, zgodnie z którym główne znaczenie dla działalności prowadzonej przez Spółkę miały mieć towary, należy uznać za pusty zabieg argumentacyjny.
3.9. Podobnie należy ocenić twierdzenie strony, że zasadniczym powodem wyłączenia spornych nieruchomości z zakresu przekształcenia była potrzeba stworzenia zabezpieczenia finansowego dla udziałowca (przedsiębiorcy) oraz jego rodziny, jak również zapobieżeniu skutkom związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej (s. 4 skargi).
Nie negując racjonalności tego rodzaju motywów dla pozostawienia spornych nieruchomości w rękach udziałowca należy jednak odnotować, że organ przestawił równie silne racje, przemawiające za powzięciem "uzasadnionego przypuszczenia", iż opisane we wniosku czynności miały na celu uniknięcie opodatkowania.
Raz jeszcze należy zatem przypomnieć: organ w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p,. nie ma obowiązku udowodnienia przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy aby wskazał na elementy, które mogą potencjalnie świadczyć o sztucznym charakter czynności, a jednocześnie zidentyfikować możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). Zdaniem sądu, argumentacja organu była w tym zakresie wystarczająca.
3.10. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 14b § 5c O.p. Sąd odnotowuje, że obejmuje on dwie kwestie. Po pierwsze posłużenie się opinią Szefa KAS, której pełna treść nie jest znana stronie, nie została w pełni przedstawiona w motywach postanowienia, a przez jej znaczenie nie może zostać ocenione przez Sąd. Po drugie opinia ta nie jest adekwatna względem sprawy, ponieważ przedmiotem działalności "Wnioskodawcy" jest "działalność w zakresie handlu hurtowego i zasadniczą częścią majątku jego przedsiębiorstwa są zapasy, a nie nieruchomości" (s. 6 skargi).
Pierwszy z tych argumentów jest o tyle chybiony, że opinia ta znajduje się w aktach podatkowych sprawy. Tym samym zarówno strona, jak i Sąd mają możliwość zapoznania się z jej treścią. Ponadto lektura wspomnianej opinii oraz postanowień Szefa Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi do wniosku, że treść tej opinii została wiernie odtworzona w postanowieniu.
Analizując dalej podniesione przez Spółkę zarzuty, należy zwrócić uwagę, że zarówno w stanie faktycznym przedstawionym w opinii, jak i tym, który został zarysowany we wniosku Spółki, mowa jest o przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegałaby opodatkowaniu na zasadzie ryczałtu (estońskiego CIT). W obu przypadkach mowa jest o tym, że zasadniczym powodem wyłączenie nieruchomości z przedsiębiorstwa przez jego przekształceniem, a co za tym idzie zatrzymaniem ich w prywatnym majątku udziałowca, była potrzeba ograniczenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W obu przypadkach nieruchomości miały być wynajmowane według stawek rynkowych. Zaznaczyć przy tym należy, że chociaż wspomniana opinia milczy na temat zakresu działalności prowadzonej przez podane w niej podmioty (przedsiębiorcę/udziałowca oraz przekształconą spółkę), podane w niej okoliczności oraz zagadnienia prawne są na tyle zbieżne, aby można było przyjąć, że przedstawiony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem wypowiedzi Szefa KAS.
3.11. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a.").