I SA/KR 77/25

I SA/Kr 77/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1053/25 - Postanowienie NSA z 2025-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.3.PSZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. P. 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zwraca z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżącemu M. P. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi .
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M. P. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.3.PSZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
I.
W stanie faktycznym sprawy w dniu 15 sierpnia 2024 r. wnioskodawca złożył do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył interpretacji przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 776; dalej: UZPD). Wnioskodawca był zainteresowany ustaleniem właściwej stawki ryczałtu dla świadczonych przez niego usług.
We wniosku wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jako przeważający kod działalności gospodarczej PKD wskazał: 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. Wskazał również dodatkowe PKD.
Na dzień złożenia wniosku opodatkowuje swoje dochody na zasadzie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy) oraz w części na zasadzie art. 30ca w/w ustawy (tzw. IP BOX). Od przyszłego roku (2025) planuje zmienić swój zakres działalności i przejść na opodatkowanie w oparciu o podatek ryczałtowy zgodnie z ustawą UZPD.
Skarżący zamierza dokonać odpowiedniego zgłoszenia, wypełnić wymogi formalne oraz spełnić wszelkie inne ustawowe wymogi, aby korzystać ze wspomnianej powyżej formy opodatkowania. Podatnik dodatkowo wskazał, że może świadczyć inne usługi zakwalifikowane do innych kodów PKWiU, które są opodatkowane inną stawką podatku ryczałtowego, lecz dokona on odpowiedniego rozdziału tych usług i opodatkuje je właściwym podatkiem, a przedmiotowy wniosek nie dotyczy tamtej jedynie potencjalnej części działalności wnioskodawcy.
Skarżący w tym zakresie prowadzić będzie stosowną ewidencję, jeśli zaktualizuje się taka konieczność.
Wnioskodawca będzie świadczył:
1) Usługi konsultacji SRE
Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca będzie się zajmował czynnościami w obszarze tzw. Site Reliability Engineering (dalej jako SRE). Będą to konsultacje przy wytwarzaniu oprogramowania dla różnych klientów. Konsultacje te będą się pojawiały w sytuacji, gdy Zespół ze strony klienta będzie chciał stworzyć nową aplikację / oprogramowanie lub uzyskać pomoc w zakresie analizy wydajności / stabilności oraz bezpieczeństwa aplikacji będącej już w użyciu. W pierwszym przypadku do zadań wnioskodawcy będzie należała ocena ryzyka zagrożenia stabilności działania takiej aplikacji w momencie, gdy pojawi się większy ruch użytkowników. W ślad za tym do obowiązków wnioskodawcy będą należały konsultacje architektury samej aplikacji, aby zbudować ją w taki sposób, aby była wydajna i bezawaryjna. Te czynności będą miały miejsce przed wytworzeniem programów i aplikacji. Na etapie tworzenia i po ich stworzeniu do zadań wnioskodawcy będzie należeć obserwacja i analiza takich aplikacji pod kątem bezpieczeństwa, stabilności i wydajności. Na tą część obowiązków sporadycznie i w niewielkiej ilości może się składać wytworzenie pomocniczo niewielkich aplikacji wspomagających i tworzenie testów wydajnościowych, które będą miały za zadanie zbadać wydajność takiej aplikacji. Nie są one jednak celem samym w sobie i pełnią tylko rolę subsydiamą. Dodatkowo w zakres obowiązków wnioskodawcy będzie wchodzić tworzenie testów automatycznych mających za zadanie zbadać poprawność funkcjonowania aplikacji w trybie ciągłym. W zakres tej usługi wchodzi tworzenie kodu testów automatycznych oraz mechanizmu [...], który te testy uruchamia cyklicznie tworząc raporty z wykonania i alarmując w przypadku znalezienia błędu.
W ramach usługi konsultacji SRE wnioskodawca będzie wykonywał:
- przekładanie wymagań biznesowych na wymagania techniczne także podczas konsultacji przy umowach zlecających wytworzenie oprogramowania innym firmom,
- tworzenie planów, scenariuszy i innej dokumentacji testowej lub produktowej programów oraz systemów informatycznych,
- analiza funkcjonalności systemów informatycznych, udzielanie rekomendacji dotyczących rozwiązań informatycznych i przygotowywanie propozycji rozwiązań informatycznych w formie plików tekstowych przekazywanych niezależnym zespołom programistów - także jako tworzenie cyklicznych raportów z wydajności systemów informatycznych wraz z propozycją poprawy tejże wydajności,
- definiowanie wymagań testowych, przygotowanie dokumentacji testowej - także w zakresie przygotowania umów oraz późniejsze monitorowanie ich wykonania, przygotowywanie planów testów i dokumentacji dla firm zewnętrznych wykonujących pracę u kontrahenta wnioskodawcy,
- pomoc techniczna w zakresie technologii informatycznych, analiza systemów komputerowych,
- konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne - co obejmuje także pomoc techniczną po wdrożeniu produktów pudełkowych takich jak Slack, Sonarqube czy SAP oraz konfiguracja narzędzi monitorujących systemy informatyczne klienta (narzędzia te to: Dynatrace, New Relic, Datadog, Zabbix, Grafana, Jenkins)
- wdrażanie narzędzi mających na celu podniesienie poziomu bezpieczeństwa (np. Sonarqube, Acunetix, Jmperva, Google Security Command Center),
- inne czynności związane z wytwarzaniem i zapewnianiem jakości systemów informatycznych np. nadzór nad jakością i zgodnością z wymaganiami.
Skarżący wskazał, iż do jego obowiązków może też należeć, w zależności od wielkości projektu, zarządzanie zespołem SRE i osobami wchodzącymi w jego skład, przy czym poza zarządzaniem będzie się nadal zajmował swoją "dedykowaną mu" częścią prac.
2) Usługa tworzenia oprogramowania do testów.
Podatnik wskazał, iż drugim obszarem jego obowiązków będzie pisanie aplikacji lub zestawów aplikacji/ programów, które testują wydajność systemów informatycznych. Do tego celu będzie używał następujących technologii: Java, Scala, Powershell, Git, Docker, Gatling, Jenkins, Grafana, Postman. Wnioskodawca wskazał, iż będzie zajmować się również inną działalnością gospodarczą, która nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.
Podatnik w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadał następujące pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usługi o nazwie Usługa konsultacji SRE może on stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?
2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w stosunku do przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usługi o nazwie Usługa tworzenia oprogramowania do testów może on stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%?
Wyrażając własne stanowisko w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że:
Ad. 1. Może stosować stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% w stosunku do przedmiotowej usługi, zaklasyfikowanej w ramach PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych", a podstawą do tego jest art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a UZPD.
Ad. 2. Usługa, którą Skarżący zamierza wykonywać będzie usługą związaną z oprogramowaniem oraz powinna być zakwalifikowana wg. PKWIU 62.01.11 do usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, a zatem w stosunku do przedmiotowej usługi, zastosowanie znajdzie stawka 12%, a podstawą do tego jest art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b UZPD.
II.
Pismem z 18 września 2024 r. organ wezwał skarżącego, żeby doprecyzował opis zdarzeń przyszłych o następujące informacje:
1. Jak będzie sklasyfikowana - na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - faktycznie wykonywana przez Pana usługa konsultacji SRE (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką), która jest przedmiotem zapytania?
2. Jak będzie sklasyfikowana - na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - faktycznie wykonywana przez Pana usługa tworzenia oprogramowania do testów (proszę podać podstawowy symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką), która jest przedmiotem zapytania?
III.
W odpowiedzi skarżący wskazał, że podkreślił we wniosku, iż chce, aby organ interpretacyjny merytorycznie ocenił klasyfikację usług opisanych we wniosku na podstawie PKWiU. Wnioskodawca wskazał, że nie czyni klasyfikacji w ramach PKWiU elementem opisu zdarzenia przyszłego. W jego ocenie opis usług, który przedstawił wystarczy do dokonania tej klasyfikacji przez organ. Wnioskodawca przedstawił również własny punkt widzenia i ocenę. Z uwagi na powyższe nie może zadośćuczynić wezwaniu DKIS i podtrzymuje swoje stanowisko i ocenę przedstawione już we wniosku — gdyby wnioskodawca udzielił odpowiedzi na te pytania to wydanie wniosku stałoby się zbędne bowiem skoro wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podałby PKWIU to znalazłby zastosowanie odpowiedni przepis przedmiotowej ustawy określający stawkę.
IV.
Postanowieniem z 29 października 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.2.MO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że treść pisma uzupełniającego nie zawiera jednoznacznego wskazania grupowania PKWiU dla świadczonych usług. Jak podał organ, przesłanką skierowania wezwania był fakt, że przepisy UZPD odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU. Kwalifikacji poszczególnych przychodów, jako pochodzących ze świadczonych usług lub sprzedaży wyrobów własnej produkcji, do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.
Jak podał organ, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015) określonymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2015 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Powyższe potwierdza Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. nr 1, poz. 11), zgodnie z którym:
1. Zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
2. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:
- Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
- Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
- Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),
- Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),
- Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych (...).
Podkreślić należy, że organ nie tylko nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, ale również nie może kwestionować stanu faktycznego i zdarzania przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie może go również domniemywać i uzupełniać.
Organ wskazał, że w związku z faktem, że nie otrzymał od skarżącego informacji potwierdzającej, jaki kod PKWiU jest właściwy dla każdej ze świadczonych usług, nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg właściwej stawki.
V.
Na powyższe postanowienie skarżący wywiódł zażalenie. Zaakcentował, że w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b UZPD odwołano się do konkretnych kodów PKWiU. W ten sposób kody te stały się w istocie częścią przepisu prawa podatkowego dotyczącego wysokości stawki podatku. Stąd przedmiotem interpretacji powinno być ocenienie przez DKIS w ramach jakiego PKWiU powinna być zaklasyfikowana usługa
VI.
Postanowieniem z 13 grudnia 2024 r. znak 0112-KDSL1-2.4011.456.2024.3.PSZ organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podkreślił, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, muszą być - stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - przedstawione wyczerpująco.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 UZPD określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556; dalej: rozporządzenie PKWiU), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Natomiast przepis art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a UZPD normuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Jak wyszczególnił organ, możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Podzielając stanowisko wyrażone w postanowieniu I instancji organ wskazał, że w Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał także przykłady z orzecznictwa.
Zdaniem organu interpretacja nie może rozstrzygać, czy świadczone przez usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy wnioskodawca prawidłowo sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU. DKIS może wydać interpretację tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną przez wnioskodawcę kwalifikację usług, gdyż nie jest właściwy, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.
VII.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że wskazane w tym przepisie pojęcie wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego obejmuje również obowiązek wskazania, jak w oparciu o symbolikę PKWiU sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy zaklasyfikowanie usługi lub towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi element stanu prawnego, a nie faktycznego i pozostaje w wyłącznej gestii organu wydającego interpretację;
2) art. 169 § 1, § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że Wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie, a przez to uznaniu, że wnioskodawca nie zastosował się do zaleceń podanych w wezwaniu i nie usunął braków formalnych wskazanych w przedmiotowym wezwaniu, tj. nie udzielił w nim jednoznacznej odpowiedzi na wskazane w wezwaniu pytanie, o to jak sklasyfikowane są wykonywane usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy w ocenie skarżącego wniosek spełniał wymogi określone przepisami prawa, a wnioskodawca wyczerpująco przedstawił zaistniały stan faktyczny i przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.;
3) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegające na działaniu w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów i nakładaniu na stronę postępowania interpretacyjnego wymogów nie przewidzianych przepisami prawa;
4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia z 29 października 2024 r. wydanego w pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez to postanowienie art. 14b § 1 O.p., polegającego na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, pomimo spełnienia przez wniosek Skarżącego wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący podkreślił, że chce, aby organ interpretacyjny merytorycznie ocenił klasyfikację usług opisanych we wniosku na podstawie PKWiU. Wnioskodawca celowo nie uczynił tej kwestii elementem opisu zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji powinno być ocenienie przez organ w ramach jakiego PKWiU powinna być zaklasyfikowana usługa.
Skarżący wskazał, że odpowiednie zaklasyfikowanie opisanych usług do właściwego PKWiU to w istocie kwestia interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy UZPD. Wynika to stąd, że w powołanym przepisie odwołano się do konkretnych kodów PKWiU. W ten sposób kody te stały się częścią przepisu prawa podatkowego dotyczącego wysokości stawki podatku. Ponadto klasyfikacji w ramach kodu PKWiU nie można uznać za element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) również z tego powodu, że kody PKWiU określa rozporządzenie PKWiU. Mają one zatem charakter normatywny. Skoro ustawodawca "wciągnął"kody PKWiU do treści przepisu podatkowego, to należy je uznać za element normy prawa podatkowego, którą DKIS ustala w wydanej interpretacji indywidualnej. W istocie stanowią one element hipotezy normy prawa podatkowego. Zdaniem skarżącego już samo wezwanie do uzupełnienia poprzez podanie numeru PKWIU było zatem niezgodne z przepisami regulującymi tryb wydawania interpretacji.
Skarżący zaznaczył, że organ kierując wezwanie próbował zaingerować w stan faktyczny i w wolę wnioskodawcy w sposób wygodny dla siebie. Dodatkowo w samym wezwaniu nie wskazał jakie to będzie miało skutki dla wnioskodawcy. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że było to celowe działanie organu mające na celu jedynie zmniejszenie zakresu swoich obowiązków. Trudno w takim przypadku mówić o działaniu zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podał skarżący, rolą organu było udzielenie odpowiedzi na zadane przez pytanie, a nie domaganie się, aby to podatnik w opisie stanu faktycznego są dokonała takiej kwalifikacji.
Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał przykłady z judykatury. Konkludując, skarżący stwierdził, że w istocie to organ zadał pytanie wnioskodawcy, z którym sam wnioskodawca wystąpił we wniosku.
VIII.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Ponownie podkreślił, że przedmiotowa klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on otrzymać - na potrzeby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od DKIS.Z kolei odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń, organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Jak zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA:z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty były wnikliwie rozważane w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.
Dokonawszy kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organ może żądać od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez dokonanie klasyfikacji prowadzonej działalności wedle PKWiU.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, tj. UZPD, w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 uzależniono stawki podatku od przypisania usługi do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (por. postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19, wyrok NSA z 26 września 2023 r. sygn. II FSK 2442/20, WSA w Krakowie z 20 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Kr 359/24).
W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1758/20). Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania.
Dalej należy zauważyć, co w sprawie jest bezsporne, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.
Jeżeli zatem w danej sprawie wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.
Na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca nie przesądził w opisie zdarzenia przyszłego, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Zatem nie uczynił tej klasyfikacji elementem stanu faktycznego sprawy. Według skarżącego jego usługi będą zakwalifikowane do określonych symboli PKWiU, jednak jest to stanowisko skarżącego wyrażone wobec sformułowanych we wniosku pytań, a nie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro skarżący zapytał o klasyfikację opisanych we wniosku usług, które wykonuje, czyli domaga się przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, to organ jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na tak zadane pytanie. To jest bowiem – w tym przypadku – istota interpretacji. Organ nie może domagać się w takim przypadku uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez stronę kodu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, skoro strona nie uznała w tym przypadku tego kodu, jako elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji. A – jak wyżej wspomniano – określony kod PKWiU jest, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że tak sformułowane wezwanie, jakie skierowano do skarżącego w niniejszej sprawie, powoduje, że ewentualnie wydana interpretacja traci swój walor ochronny. Podatnik może albo otrzymać interpretację, którą będzie można z łatwością podważyć w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), albo nie otrzymać w ogóle interpretacji.
Ponadto stwierdzić należy, że tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność mieści się w działalności, w stosunku do której będzie on uprawniony do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% oraz według stawki 12%, jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając de facto dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę.
Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście usług objętych stawką 8,5% i usług objętych stawką 12%. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.
Jeśli zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną we wniosku wątpliwość.
Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepisy, w oparciu o które sformułowano skargę, tj. art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco zdarzenia przyszłego oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji obarczonego powyżej opisanymi wadami. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do niezasadnego uchylenia się organu od wydania interpretacji przez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z 29 października 2024 r., zasadne stało się uchylenie obu postanowień, o czym Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Zatem organ nie ma prawa żądać uzupełnienia wniosku o ten element, gdyż w tym przypadku jest to część prawna interpretacji. Skarżący w swoim wniosku domaga się właśnie przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, w tym przypadku uprawniającej do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% lub 12%.
O kosztach postępowania (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.,zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 597 zł. Na zasądzoną kwotę złożyły się: należny wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).
O zwrocie 100 zł tytułem nadpłaconego przez skarżącego wpisu od skargi orzeczono w punkcie III sentencji wyroku na podstawie art. 225 p.p.s.a. Skarżący bowiem uiścił wpis w wysokości 200 zł, gdy tymczasem należny w niniejszej sprawie wpis od skargi to 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2021 r. poz. 535). W tych okolicznościach kwota 100 zł podlegała zwrotowi, jako koszty pobrane a nienależne.