I SA/KR 77/20

I SA/Kr 77/20 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska
Piotr Głowacki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Sygn. powiązane
III FSK 3858/21 - Wyrok NSA z 2024-01-23
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie : WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska Protokolant : starszy referent sądowy Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Spółki [...].A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. skargę oddala
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia listopada 2019 r Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia stycznia 2019 r określającą Restrukturyzacji.S A w B. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r na kwotę 4 011 242 zł
Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym :
Podatnik w ustawowo zakreślonym terminie złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 rok, w której wykazał łączną kwotę podatku, od posiadanych przez siebie na terenie Gminy B. gruntów, budynków i budowli, w wysokości 2 730 148,00 zł. Następnie złożył korekty tej deklaracji. Jednakże ani w deklaracji pierwotnej, ani w dokonanych później korektach, podatnik nie wykazał budowli związanych z działalnością gospodarczą, a usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem organu I instancji, zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w przywołanym wyżej wyroku, urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych podlegają lub mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane pod kątem interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy prawo budowlane w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W związku z tym wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Na podstawie dostarczonych przez Podatnika materiałów źródłowych oraz przeprowadzonej przez organ podatkowy z udziałem biegłych J. P.a oraz K. M. w dniu. czerwca 2017 r. wizji w reprezentatywnych wyrobiskach dnia 17 sierpnia 2018 roku została sporządzona opinia. Wskazane opracowanie dotyczyło przyporządkowania poszczególnych obiektów stanowiących w 2014 roku własność K. S.A. do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W oparciu o tę opinię dokonano oceny takich obiektów Podatnika jak rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, odmetanowania, sprężonego powietrza, emulsyjne, kable elektroenergetyczne, kable techniczne, sterownicze niskiego napięcia, oświetleniowe, torowiska bez trakcji elektrycznej, kolejki spągowe, torowiska kolejek podwieszanych, przenośniki taśmowe, transformatory, napędy kolejek, pola rozdzielcze, kolejki przetokowe, transformatorowy, urządzenia rozdzielcze napięcia, sterowniki, kołowroty, tamy bezpieczeństwa. Uzasadniając konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r wydany w sprawie P 33/09
W toku postępowania Podatnik ostatecznie zadeklarował pismem z dnia 6 listopada 2014 r. wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. w łącznej kwocie 2 720 998,00 złotych. Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że zadeklarowany w ww. wysokości na rok 2014 podatek od nieruchomości został zaniżony w związku z nieujęciem w podstawie opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w szczególności obudów górniczych.
Dlatego też ustalając wysokość podatku od budowli oprócz kwoty zadeklarowanej przez podatnika wymierzono podatek od wartości obudów wyszczególnionych w załączniku nr 1 do decyzji na kwotę 64 512 211,17 zł (I-XII.2014r.) [16 700 611,00 zł (I-II) + 16 699 497,00 zł (II1-V) + 16 688 856,00 zł (VI-X1I) + 64 512 211,17zł]. Zobowiązanie podatnika w podatku od nieruchomości za 2014 roku określono na 4 011 242,00 złotych (stwierdzono, że jest wyższe od zadeklarowanego o 1 290 244,00 złotych).
Odwołanie od wyżej opisanej decyzji złożyła Spółka. S.A. z siedzibą w B. zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z:
- naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,
- naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p.
Organ II instancji w uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji przypomniał podmiotowe i przedmiotowe aspekty opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Wskazał na konieczność poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o opinie biegłych. Oceniono opinie biegłych wydaną w omawianej sprawie, podkreślając, że posiadali oni wystarczające kompetencji do jej wydania.
Podkreślono, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 - przesądzone zostało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych (czyli w rozumieniu art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze), niemniej jednak opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły można zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Zwrócono także uwagę na wyro Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 759/15), w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Z tych właśnie przyczyn Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności nakazał określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna go ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem będą budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Dalej w uzasadnieniu opinii podkreślono, że organ I instancji prawidłowo ustalił w toku postępowania podatkowego, jakie obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych usytuowanych w obrębie granic administracyjnych Gminy B. stanowiących w 2014 r. własność Kompanii . S.A. Wśród obiektów poddanych analizie przez biegłych znalazły się także obiekty takie jak: torowiska bez trakcji elektrycznej, kolejki spągowe, torowiska kolejek podwieszanych, przenośniki taśmowe, transformatory, napędy kolejek, pola rozdzielcze, kolejki przetokowe, urządzenia rozdzielcze napięcia, sterowniki, kołowroty, tamy bezpieczeństwa, kable elektroenergetyczne, rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, odmetanowania, sprężonego powietrza, emulsyjne, kable teletechniczne, sterownicze niskiego napięcia, oświetleniowe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane. Ocenie zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów. Podobnie indywidualnej analizie zostały poddane pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk.
Po dokonaniu indywidualnej analizy obiektów biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach poddanych analizie są budowlami, o których mowa w Prawie budowlanym. Opinia biegłych została poddana ocenie przez organ I instancji, który samodzielnie ustalił przedmiot opodatkowania, opierając się na opinii biegłych i danych pozyskanych od Podatnika, jak też protokole oględzin. Z opisu obudów górniczych dokonanego przez biegłych w opinii wynika, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Obudowy w wyrobiskach można klasyfikować według określonych reguł uwzględniając rodzaj konstrukcji, rodzaj materiału jaki został użyty do jej wykonania oraz sposób działania. Najczęściej używana obudową wyrobisk jest obudowa podporowa, która ze względu na sposób wykonania i oddziaływania na górotwór ma za zadanie go podpierać. Ze względu na użyty materiał do jej wykonania rozróżniamy obudowy betonowe, murowe, wykonane ze stali profilowej, obudowę kotwiową oraz drewnianą. Ze względu na sposób oddziaływania na górotwór rozróżnia się obudowy niepodatne (sztywne) lub podatne. Kształty obudów są różne: prostokątne, kołowe, eliptyczne, łukowe, a zastosowanie odpowiedniego kształtu obudowy uzależnione jest od warunków górniczo-geologicznych i potrzeb technicznych. Rodzaje obudów będących przedmiotem opinii zostały wskazane przez Podatnika w kartach obiektów oraz tabelach sporządzonych na żądanie organu podatkowego. W opinii biegli przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli stwierdzili, iż przedmiotowe obudowy są budowlami, przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Ponadto biegli zauważyli, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Oceniając obudowy z punktu widzenia prawa budowlanego biegli stwierdzili, że twór, który nie jest budowlą i określany jest potocznie jako "przestrzeń w górotworze" lub "pusta przestrzeń" nie może tworzyć całości techniczno-użytkowej z obiektami budowlanymi, czy też urządzeniami budowlanymi ulokowanymi wewnątrz tej przestrzeni (w wyrobisku). Wyrobisko rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, zostało wykonane wyłącznie dla ulokowania w nim budowli i urządzeń budowlanych, których użycie pozwala na realizację określonego procesu technologicznego. W świetle wyroku TK P 33/09 wszelkie obudowy ulokowane w wyrobiskach górniczych nie mogą z nimi tworzyć całości techniczno-użytkowej, skoro te ostatnie nie są budowlami. Można przyjąć, że obudowa wyrobiska jest związana trwale z górotworem, ale ten nie jest budowlą, zatem takie powiązanie nie zmienia statusu obudowy. Skoro wszelkie obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są również częścią składowa budynku, to dalsza analiza statusu obudowy, wynikająca z wyroku TK prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z samodzielną budowlą. Zdaniem rzeczoznawców uznanie obudów za budowle jest zasadne. Przeciwdziałają one naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które to skały zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Ponadto nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.
W ocenie Kolegium wywód biegłych, na podstawie którego biegli dokonali zakwalifikowania obudowy do konstrukcji oporowych był prawidłowy. Jeżeli więc obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to stanowią budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Dlatego też obudowy górnicze, a także obiekty takie jak: rurociągi, linie kolejowe, linie energetyczne, teletechniczne usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały uznane w judykaturze za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powołano się przy tym na orzecznictwo sądowe.
W konkluzji stwierdzono, że wywód biegłych, na podstawie którego dokonano kwalifikacji obudowy do konstrukcji oporowych jest trafny. Skoro obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, zatem stanowią budowle, o których mowa w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych.
W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 OP oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 (u.p.o.l.)
W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu podkreślono, że podatnik nie został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych, ani tez nie doręczono mu odpisu tej opinii, pozbawiono go w ten sposób prawa do czynnego udziału w sprawie, co stanowi podstawę wznowienia postępowania. Wskazano również, iż podstawa opodatkowania musi wynikać z ustawy, a nie z opinii biegłych, którzy w każdym indywidualnym przypadku mogą inaczej ocenić charakter danego obiektu będącego przedmiotem opodatkowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Kontrola sądowa, zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając w ramach tak zakreślonej kognicji złożoną skargę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył problemu czy obudowy górnicze położone w podziemnych wyrobiskach górniczych można zakwalifikować jako konstrukcje oporowe o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i w konsekwencji uznać jako budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymaga więc przypomnienia brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym użyte w ww. ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przytoczone unormowanie było przedmiotem analizy TK, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W pkt 4.4.3. uzasadnienia, powołanego wyżej orzeczenia, TK motywował w podsumowaniu, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez TK w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności.
TK podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez TK pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l. Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.
Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym, przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważyć można bowiem przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.
Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte. Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w p.b. W świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Wskazał także TK, iż niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji.
W świetle powyższego zapatrywania prawnego TK trzeba zwrócić uwagę na definicję budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.), zgodnie z którą jako budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Zdaniem Sądu, w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09). Z powyższego obowiązku organy podatkowe w pełni się wywiązały i prawidłowo uznały, wbrew odmiennym wywodom skarżącego, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zasadność takiego stanowiska jest potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie i jednolicie przyjmuje się (przykładowo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14), że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.
Za bezpodstawne należy uznać odwoływanie się przez Stronę do definicji konstrukcji oporowej zawartej w ustawie o drogach i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przepisy te nie regulują zagadnień związanych z budowa i utrzymaniem kopalń, a wydane zostały jedynie na potrzeby innych regulacji.
Za nie do zaakceptowania uznać należy także stanowisko spółki wedle, którego, wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Takie rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w oczywistej sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie te budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla.
Odnosząc się do wykonanych w sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane należy podkreślić, że biegli w sposób przekonywujący wyjaśnili dlaczego uznali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym. Konstrukcja ta wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Biegli zauważyli też, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową.
Należy przy tym podkreślić, że dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione. Niesłuszny jest przy tym zarzut, że podstawa opodatkowania musi wynikać z ustawy. W przypadku podatku od nieruchomości ustawa określa bowiem przedmiot i podstawę opodatkowania. Opinia biegłych służy jedynie do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającą jego subsumpcje do treści normy prawnej. Możliwość przeprowadzenia tego dowodu dopuszcza zresztą wprost art. 181 Ordynacji podatkowej.
W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 art. 190, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p., gdyż organy podjęły niezbędne kroki, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, ustaliły wszystkie istotne okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podały motywy swojego rozstrzygnięcia. W szczególności organy podjęły niezbędne działania w celu ustalenia, które z obiektów i urządzeń, znajdujących się w wyrobisku górniczym, spełniały kryteria, pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Na etapie postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo uznał, że w prowadzonym postępowaniu zachodzi konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych. W tym celu w dopuścił dowód z opinii biegłych z zakresu górnictwa będących rzeczoznawcami majątkowymi. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że obydwaj rzeczoznawcy posiadali stosowne uprawnienia w zakresie wyceny nieruchomości. Dodatkowo mgr. inż. J. P. był powołany na stanowisko Kierownika. , R. w B., co wskazywało, że posiadał on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Obaj, to rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w u.g.n. Spółka bezpodstawnie kwestionowała kwalifikacje tych osób, podnosząc, ze nie posiadają oni wiadomości specjalnych z zakresu budownictwa a uprawnieni są wyłącznie do określania wartości nieruchomości, maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością. Sąd zatem, podobnie jak wcześniej Kolegium nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o wystąpienie do Komisji . Majątkowych, by ocenić opinię biegłych w zakresie zakwalifikowania poszczególnych obiektów, znajdujących się w wyrobiskach górniczych.
W okolicznościach sprawy nie jest też uzasadniony zarzut jakoby opinia biegłych została bezkrytycznie przez organy podatkowe obydwu instancji. Organy te dokonały krytycznej i rzetelnej oceny sporządzonej opinii i dokonały na jej podstawie samodzielnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ocena opinii była spójna i nie rodziła wątpliwości. Posiłkując się dowodem w postaci opinii biegłych to w istocie organ podatkowy II instancji ostatecznie rozstrzygnął, które z obiektów w podziemnych wyrobiskach były budowlami w rozumieniu przepisów prawa.
W aktach brak jest dowodu doręczenia tego opracowania pełnomocnikowi strony skarżącej , jednakże organy podatkowe, działając na podstawie art. 200 § 1 o.p. zawiadomiły stronę skarżącą o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz zakreśla w tym celu 7 dniowy termin, liczony od daty doręczenia pisma. Pełnomocnik spółki miał zatem możliwość zapoznania się z treścią tej opinii i ustosunkowania do niej. Oceniając zaistniałą sytuację w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż w istocie w regulacjach prawnych tej ustawy, brak jest przepisu, który nakładałby na organ prowadzący postępowanie, obowiązek dostarczania stronie dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności doręczania opinii sporządzanych przez biegłych. Jedynie przepisy art. 190 § 1 i 2 o.p. stanowią w tym zakresie, iż strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka opinii biegłych lub oględzin a strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Bazując zapewne na tym przepisie i realizując dyrektywy ogólnych zasad postępowania podatkowego, zwykle – w postępowaniach administracyjnych – doręcza się stronom opinie biegłych jednakże formalnie obowiązek taki nie jest w przepisach ustanowiony. Oznacza to, że z treścią opinii biegłego strona może się zapoznać przeglądając akta sprawy. W realiach badanej sprawy, niedoręczenia stronie odpisu opinii nie można więc uznać za naruszenie prawa.
Bezpodstawne jest także twierdzenie, że strona Skarżąca nie była powiadomiona o terminie oględzin. Z uwagi na specyfikę miejsca ich przeprowadzenia, tzn podziemnego wyrobiska górniczego, nie można uznać że biegli dokonali oględzin bez jej wiedzy i zgody. Bez zgody strony skarżącej biegli nie mogli w żadnym razie zjechać do podziemnych wyrobisk kopalni i poruszać się po ich terenie dokonując oględzin wyrobisk górniczych. Z tego też względu, w tym konkretnym przypadku, nie można uznać, że brak w aktach dowodu doręczenia zawiadomienia świadczy o tym, że strona skarżąca nie wiedziała o oględzinach. Bez takiej wiedzy biegli nie zostali by bowiem wpuszczenia na teren podziemnego wyrobiska.
Także, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi w każdym przypadku podstawy do wznowienia postępowania. Także stwierdzenie czy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy zależy od okoliczności konkretnego przypadku. W omawianej sprawie nie miało ono takiego wpływu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przedmiotem oględzin były obudowy górnicze, a więc obiekty, których parametry i umiejscowienie wynikające z dokumentacji technicznej było bardzo dobrze znane zarówno biegłym jak i stronie skarżącej. Pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał przy tym w żadnym zakresie w jaki sposób obecność przedstawicieli spółki mogła wpłynąć na ocenę przez biegłych standardowego obiektu jakim jest obudowa. Nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego powtórzenie oględzin obudowy z udziałem strony mogło by doprowadzić biegłych do oceny, iż nie stanowią one budowli.
Dla Sadu natomiast istotnym jest, że Burmistrz zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w których znajdowała się opinia.
Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi podatnika i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.