I SA/Kr 755/24

I SA/Kr 755/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz /przewodniczący sprawozdawca/
Inga Gołowska
Paweł Dąbek
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 755/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 lipca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4102.1.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 lipca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4102.1.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania D.B. (dalej: podatnik, skarżący) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu (dalej: Naczelnik, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 1218-SKP.4102.5.2023.52 wydaną w zakresie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym
Po złożeniu przez podatnika deklaracji PIT-28 za 2021 r. Naczelnik wszczął kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 01.01.2021 r. do 31.12.2021 r. .
W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu całości sprzedaży usług budowlanych oraz stosowaniu niewłaściwej (tj. 8% zamiast 23 %) stawki VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych a ponieważ nieprawidłowości te nie zostały przez podatnika skorygowane więc postępowanie kontrolne przekształcono w postępowania podatkowe, które zakończyła opisana na wstępie decyzja Naczelnika z dnia 11 grudnia 2013 r. mocą której organ I instancji określił podatnikowi należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. w wysokości 25.050,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 275,00 zł a ponadto ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 106.273,16 zł oraz należny ryczałt od tego przychodu w kwocie 29.225,00 zł.
W podstawie prawnej tej decyzji powołano art. 207 oraz art. 21 §1 pkt 1 i 2 oraz §3, art. 23 §1, §3 i §5, art. 47 §1, art. 63 §1, art. 72 §1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.2023.2383) dalej "O.p.", art. 17'ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) oraz art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.Dz.U.2020.1905 ze zm.) dalej "u.z.p.d." w związku z art. 14 ust. 1
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U.2020.1426 ze zm.) dalej "u.p.d.f."
Uzasadniając tę decyzję Naczelnik szeroko opisał kwestie związane z działalnością prowadzoną przez podatnika, tj. posiadane przez niego środki trwałe, sprzedane w kontrolowanym okresie środku trwałe, przedłożone przez podatnika umowy pożyczek bankowych oraz leasingu, historię operacji na rachunku bankowym, dane ze złożonej deklaracji PIT-28 oraz ewidencji przychodów za 2021 r., tytuły uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie, wystawiane paragony i faktury, czynności kontrolne przeprowadzone w sprawie, protokół kontroli i zastrzeżenia do niego oraz składane przez podatnika wyjaśnienia.
Następnie organ podatkowy porównał wysokość wpływów na rachunek bankowy podatnika (przelewów z innych rachunków bankowych) i stwierdził istnienie rozbieżności pomiędzy kwotą jaka faktycznie według organu podatkowego zasiliła jego konto firmowe (567 000,00 zł brutto), a wskazanym w dokumentacji podatkowej przychodem netto (586 910,00 zł). Opisał czynności podjęte w celu wyjaśnienia tych rozbieżności (w tym wyjaśnienia otrzymane od podatnika, analiza dochodów od jego zony, informacja z banku) i nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w zakresie wpłat własnych dokonywanych w styczniu i lutym 2021 r. Powołał się na dokonane przez siebie ustalenia w sprawie budowy przez podatnika domu od 2016 r. oraz brakiem uzyskiwania przez żonę podatnika dochodów w latach 2016-2021 r. Tym samym organ podatkowy przyjął, że opisane przelewy dotyczyły prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co świadczyło o nieewidencjonowaniu przez podatnika świadczonych przez niego usług budowlanych w całości. W podsumowaniu organ podatkowy wskazał, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży (brutto) przyjęto jako różnicę między przelewami własnymi na firmowy rachunek bankowy a kwotami wynikającymi z faktur za usługi budowlane zapłaconych gotówką, tj:
• wpływy na rachunek bankowy - 567.000,00 zł (brutto)
• :płatność gotówką za faktury - 436.284,02 zł (brutto)
• różnica pomiędzy wpływami a płatnościami = A-B 567.000,00 - 436.284,02 = 130.715,98 zł (brutto)
• VAT 23% - 24.442,82 zł
• zaniżenie podstawy opodatkowania netto 106.273,16 zł
Zdaniem organu podatkowego podatnik nie zaewidencjonował przychodów z usług budowalnych na łączną kwotę 106.273,16 zł. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że na poparcie ustaleń w zakresie niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży usług budowlanych dokonał analizy zakupu i zużycia pianki do wykonywania tych usług. Porównał ilość zakupionego przez podatnika surowca (pianki: purios, purocyn, purteco) z wykazaną przez podatnika sprzedażą usług izolacji pianą lub też sprzedażą samego surowca. Po szczegółowo opisanej w uzasadnieniu decyzji analizie zakupów i sprzedaży piany i zużycia materiałów oraz treści pisma od firmy sprzedającej podatnikowi gotowy system piany poliuretanowej organ wskazał, że ilość zużytego przez podatnika w 2021 r. materiału (36 404 kg) pozwala na wykonanie 9 240 m2 izolacji (wg danych technicznych). Stwierdził, że stosując średnią cenę za 1 m wykonanej izolacji (obliczonej na podstawie wystawionych przez podatnika faktur - 76,64 zł), możliwa do zrealizowania sprzedaż to 708 153,60 zł netto. Organ podatkowy zauważył, że podatnik wykazał natomiast sprzedaż z tytułu usług budowlanych w kwocie 541 780,11 zł netto. Zdaniem organu potwierdza to fakt nie wykazania przez podatnika całej sprzedaży z tytułu świadczonych usług budowlanych. Organ I instancji odniósł się także do złożonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących wyceny usług termoizolacji i wyjaśnił, że analiza zużycia materiałów (pianki) została sporządzona tylko informacyjnie, aby pokazać jaka ilością pianki podatnik dysponował w 2021 r. i jaką zużył podczas wykonywania usług budowlanych (bądź sprzedał jako towar handlowy). Kolejno organ podatkowy wskazał, że mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, zapisy zawarte w prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów za kontrolowany okres nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ewidencja jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w części dotyczącej przychodów z tytułu świadczenia usług remontowo-budowlanych. Wobec powyższego zdaniem organu podatkowego zaistniała - w myśl art. 23 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanka do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelnik wyjaśnił, że wartość podstawy opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2021 r. ustalił przez ich oszacowanie uwzględniając przychody wykazane w ewidencji przychodów za okres od stycznia do grudnia 2021 r., wartości sprzedaży wynikające z wystawionych faktur VAT, wartość sprzedaży wynikająca wydanych paragonów fiskalnych, faktyczne wpływy na rachunki bankowe, wpłaty przelewem za wystawione przez podatnika faktury, a co za tym idzie również wpłaty gotówkowe za wystawione faktury oraz wyjaśnienia podatnika dotyczące wpłat. Przyjęta zaś metoda oszacowania polegała na ustaleniu wpływów na rachunek bankowy i powiązaniu ich z wystawionymi fakturami, przyjęciu, że pozostałe faktury i paragony zostały zapłacone gotówką, porównaniu wpłat gotówkowych z przelewami z rachunków prywatnych (wcześniej pochodzących z wpłat gotówki w wpłatomacie) ustaleniu różnicy pomiędzy wpływami na firmowy rachunek bankowy a wartością wynikającą z faktur płatnych gotówką - w ujęciu rocznym,, uwzględniając możliwości otrzymania przez podatnika zapłaty zarówno za usługi wykonane wcześniej, jak i tytułem zaliczek na poczet zleconych prac, w/w różnicę organ podzielił na 12 miesięcy. Do obliczenia należnego ryczałtu z tytułu niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. dla usług remontowo-budowlanych organ podatkowy przyjął stawkę 27,5 % (5,5 % x 5) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit
ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Należny ryczałt od przychodu niezaewidencjonowanego wynosił więc według organu podatkowego 29.225 zł (106.273,16 zł x 27,5%).
Końcowo organ I instancji wobec zastosowania przez podatnika błędnej stawki w odniesieniu do sprzedaży pianki ma podstawie faktur nr [...] (tj. 5,5% zamiast 3 % - określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od dochodów ewidencjonowanych w wysokości 25.044,00 zł i określił podatnikowi nadpłatę w zryczałtowanym podatku od dochodów ewidencjonowanych w wysokości 275,00 zł.
Podatnik nie zgodził się tą decyzją wnosząc od niej odwołanie. W odwołaniu zarzucił naruszenie :art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niekompletne zebranie materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny dowodów, czym uchybiono zasadom swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Zdaniem podatnika wszelkie wątpliwości organ rozstrzygał na jego niekorzyść i bezpodstawnie pominął dowód w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych. Ponadto zarzucił nieuzasadnione zastosowanie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. poprzez dowolne uznanie, że nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że wyliczenia dotyczące wydajności stosowanego przez podatnika materiału nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wydajność materiału opisana przez producenta odnosi się do warunków laboratoryjnych. W przypadku wymienionych materiałów najwyższą wydajność osiąga się przy temperaturze podłoża w granicach 25 stopni Celsjusza, temperaturze powietrza w granicach 20-25 stopni Celsjusza oraz wilgotności powietrza poniżej 60%. Na polskiej szerokości geograficznej takie warunki atmosferyczne osiągalne są przez kilkanaście dni w roku, najczęściej w okresie letnim, natomiast prace termoizolacyjne pianą poliuretanową podatnik wykonuje przez cały rok. Zarówno w dni chłodne, jak i gorące - a co za tym idzie wydajność materiału jest wówczas diametralnie różna od wskazanej przez producenta. Podkreślił również fakt, że przy niskich temperaturach - tj. poniżej 15 stopni Celsjusza - pomimo stosowania nagrzewnic olejowych (które ocieplają punktowo) w trakcie wykonywanych prac, różnica w wysokości wzrostowej piany nakładanej podczas jednego strzału wynosi nawet 5 cm.
Dalej podatnik wyjaśnił, że producent, prezentując opis produktu, nie zakłada punktowych różnic temperatury na jednej płaszczyźnie, które naturalnie występują. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku planowania płaszczyzn zawierających: szpary, szczeliny, dziury, zatarcia. Podczas planowania w pierwszej kolejności wypełniane są szpary, szczeliny, dziury czy zatarcia, a dopiero w następnym kroku nakładana jest właściwa warstwa materiału. Podatnik dokonując wyceny stosuje wzór na obliczenie powierzchni, która ma zostać pokryta - wzór ten nie uwzględnia materiału koniecznego na pokrycie naturalnych defektów materiałów budowlanych.
Następnie podatnik zauważył, że organ podatkowy pokazuje zużycie materiału według wytycznych producenta nie biorąc pod uwagę żadnych faktów dotyczących realnego zużycia materiału, a samo przekładanie pomp z beczek do beczek powoduje stratę materiału, każdą pompę trzeba wyczyścić ze starego materiału i to również jest strata materiału. Poza tym konstrukcja beczki powoduje, że nie da się wylać całego materiału co do 1 ml, zawsze zostaje około 200-300 ml materiału, który po pewnym czasie krystalizuje się i po prostu zostaje jako osad w beczce. Jeżeli chodzi o izolację to w praktyce natryskuje się grubość ok 20 cm pianki i kładzie się ją w trzech bądź czterech warstwach, gdzie wg producenta jest możliwość zrobienia izolacji w jednej lub maksymalnie dwóch warstwach, co jest mało realne na budowie, gdzie praktycznie niemożliwe jest uzyskać idealne parametry na przełomie wszystkich pór roku tj. temperaturę otoczenia podczas aplikacji, zalecaną temperaturę natryskiwanej powierzchni, zalecaną temperaturę surowców na wejściu do głowicy. To co zakłada producent jest być może realne w warunkach laboratoryjnych, ale nie w praktyce. Kładąc 20 cm warstwę izolacji, w rzeczywistości na budowie nakłada się ją w trzech lub czterech warstwach, co powoduje zwiększenie zużycia materiału. Dodatkowo producent mówiąc o zużyciu materiału nie wspomina o wypełnianiu ubytków, szczelin bądź dziur w powierzchniach, które trzeba wypełnić.
W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik wyjaśnił, że wpłaty gotówkowe, które stanowią różnicę pomiędzy fakturami gotówkowymi i gotówką wpłaconą na konto stanowiły oszczędności podatnika i jego żony, były one przechowywane w domu. Wskazał, że od 2016 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych wykonując głównie izolacje natryskowe w budynkach mieszkalnych jedno i wielorodzinnych, przy użyciu specjalistycznego sprzętu, tj. pompy spieniającej. Od początku związku z żoną żył skromnie, jeździł małym samochodem, przez 10 lat mieszkał z żoną i dziećmi w domu rodzinnym w jednym pokoju, nie jeździł na wakacje, odkładał oszczędności m. in. wszystkie świadczenia rodzinne typu 500+, dodatek rodzinny itp. z myślą o budowie domu w przyszłości. Bardzo dużo pracuje (czasem po 18 h dziennie), oszczędzał każdy przysłowiowy grosz na budowę domu, także przez te wszystkie lata podatnikowi wraz z żoną udało się zgromadzić oszczędności. Podkreślił, że nie brał udziału w transakcjach gospodarczych mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowych i wniósł o uznanie prawidłowości rozliczeń wykazanych w deklaracjach podatkowych.
Mając to wszystko uwadze powyższe, brak jest zdaniem podatnika do dokonywania przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., gdyż cała ewidencja jest zgodna z rzeczywistością.
Dyrektor po rozpoznaniu odwołania działając na podstawie art. 233 §2 O.p. opisaną na wstępie decyzją z dnia 30 lipca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podniósł, że w sprawie sporną kwestią jest to, czy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że podatnik zaniżył należny ryczałt poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji sprzedaży w ewidencji przychodu i w tym zakresie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wpływy na firmowy rachunek bankowy.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec podniesionych w odwołaniu zarzutów (dotyczących zarówno źródła, z którego miały pochodzić
wpłacane na konto firmowe środki, jak i zużycia materiału wykorzystywanego do realizacji usług termoizolacji natryskowej) oraz w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, wezwał podatnika oraz na jego klientów do złożenia pisemnych wyjaśnień. Klienci, którzy nabywali od podatnika usługi termoizolacji natryskowej zostali poproszeni o określenie powierzchni, jaką pokrywano pianką poliuretanową oraz wskazanie, jaka była cena wykonania 1 m2 tej izolacji. Natomiast do podatnika pismem z dnia 4 marca 2024 r. zwrócił się z prośbą o:
wyjaśnienie szeregu kwestii, dotyczących wskazania źródła
pochodzenia środków, które wpłacił podatnik wpłacił na wskazany w wezwaniu prywatny rachunek bankowy we wpłatomacie zlokalizowanym w N., [...] raz dodatkowo o określenie w jakiej części wpłaty te pochodziły z rozliczeń z klientami, a w jakiej stanowiły środki własne,
b) sprecyzowanie, skąd pochodziły oszczędności, na które podatnik powoływał się w odwołaniu,
c) przyporządkowania przelewów, których podatnik dokonywał z rachunku prywatnego na rachunek firmowy zgodnie z tabelą zamieszczoną w treści wezwania do transakcji sprzedaży (konkretnych faktur);
wskazania źródła pochodzenia środków wpłaconych podatnika na
rachunek firmowy w dniu 17 września 2021 r. we wpłatomacie zlokalizowanym w N., [...] ;
e) wskazania z jakiego typu materiałów termoizolacyjnych podatnik korzystał w 2021 r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej oraz podania ich dostawców;
f) określenia średniej ceny wykonania 1 m2 termoizolacji natryskowej w 2021 r.;
g) wskazania na co zostały przeznaczone wypłaty gotówkowe z firmowego rachunku bankowego dokonane BLIK-iem w dniach 9,13, 21 i 30 października 2021 r.
Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść pisma podatnika z dnia 15 marca 2024 r. Podatnik wyjaśnił w nim, że środki wpłacane we wpłatomacie częściowo pochodziły z pożyczek udzielonych przez rodzinę, znajomych i przyjaciół (była to kwota ok. 112.000 zł), a częściowo były to pieniądze stanowiące wynagrodzenie za wykonane przez niego prace. Podał, że klienci w większości przypadków regulowali należności w formie gotówki, którą po uzbieraniu większej kwoty, podatnik wpłacał na konto prywatne lub firmowe (w zależności od tego, na którym z rachunków opłaty były mniejsze). Jednak ze względu na upływ czasu podatnik nie był w stanie przyporządkować przelewów do transakcji sprzedaży, zaś wypłaty gotówkowe, dokonywane BLIK-iem zostały przez niego przeznaczone na spłatę pożyczek ww. osobom. Odnośnie kwestii termoizolacji podatnik wskazał, że "Jeśli chodzi o cenę metra kwadratowego termoizolacji natryskowej pianą poliuretanową to nie ma czegoś takiego jak średnia cena. Do każdej wyceny trzeba podejść indywidualnie, nie ma dwóch takich samych budynków, każda realizacja różni się od siebie jeśli nie powierzchną i konstrukcją dachu to chociażby temperaturą i wilgotnością w trakcie pracy o to wszystko wpływa na wydajność materiału. Każda realizacja jest podliczana dopiero na końcu, kiedy mamy całkowitą wiedzę na temat zużytego materiału."
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że wobec powołania się przez odwołującego na fakt pochodzenia pieniędzy z pożyczek, pismem z dnia 12 kwietnia 2024 r. wezwał podatnika do wskazania danych pożyczkodawców, określenia dat udzielenia tych pożyczek i ich warunków oraz wyjaśnienia, czy w tym zakresie uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi pismem z dnia 24 kwietnia 2024 r. podatnik wyjaśnił, ze pożyczki zostały udzielone przez E. i K. J. (15.000 zł, spłacone częściowo w 2021 r. i częściowo w 2022 r.) Z. i M. G. (20.000 zł) A.B. (3.000 zł, spłacone w 2023 r.), L.G. (30.000 zł) M. i P. B. (44.000 zł). Podatnik nie pamiętał dokładnych dat udzielenia tych pożyczek (nie sporządzono na tą okoliczność umów pisemnych), ale wskazał że miało to miejsce w okresie od stycznia do kwietnia 2021 r. Ponadto podatnik zaznaczył, że w zakresie pożyczek nie dokonał żadnych zgłoszeń w urzędzie skarbowym, ponieważ nie wiedział o takim obowiązku.
Biorąc pod uwagę ujawnienie nowych, istotnych okoliczności sprawy (udzielnie pożyczek) wymagających wyjaśnienia organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza jego uprawnienia zgodnie z art. 233 §2 O.p. Wyjaśnił, że celem ponownego wyjaśnienia stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków osób wskazanych przez podatnika jako pożyczkodawców. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia w szczególności wymagają wszystkie okoliczności dotyczące udzielania pożyczek, a zwłaszcza czy pożyczki te w rzeczywistości miały miejsce, czy pożyczkodawcy dysponowali środkami, które mogliby pożyczyć, kiedy i w jakiej formie pożyczki zostały udzielone i czy zostały spłacone (jeśli tak to kiedy i w jakiej formie), czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania ustawy o czynności cywilnoprawnych. Ponadto uznał za zasadne przeanalizowanie podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i w pismach kierowanych przez podatnika do organu podatkowego twierdzeń, iż wpłaty własne pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy naruszył przepisy O.p. dotyczące zasad uzasadniania decyzji poprzez brak wyczerpującego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jednak w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia tut. organ odwoławczy dostrzegł liczne uchybienia i braki, tj.
1) organ podatkowy zaniechał należytego umotywowania wyboru metody szacowania, decyzja zawiera jedynie lakoniczne stwierdzenia, iż cyt. "O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy." i "Naszym zdaniem metoda ta pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (...)." Tymczasem stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Konieczność uwzględnienia argumentacji w tym zakresie akcentowana jest także judykaturze (np. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 374/23
2) całkowite pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania (cyt. "Na podstawie tej analizy nie dokonywaliśmy ustaleń związanych z niezaewidencjonowaną sprzedażą.") kwestii zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych; organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń podatnika dotyczących realnego zużycia materiałów (które jest uzależnione m.in. od rodzaju powierzchni, temperatury czy wilgotności powietrza) oraz strat w materiale (wynikających m.in. z jego krystalizacji czy osadzania się na pompach). Organ podatkowy odniósł się natomiast do opinii producenta - firmy P. - zwartej w piśmie z dnia 2 lipca 2021 r., w której wskazano, że wyrób gotowy [...] są komponentami do wytworzenia na miejscu budowy gotowego produktu w postaci natryskowej piany poliuretanowej. Jeden komplet materiału waży 470 kg i można z niego wytworzyć ok. 38 - 40 m3 gotowego produktu. Z akt sprawy nie wynika jednak, co było podstawą przyjęcia, że powyższe stanowi ok. 120 m2 powierzchni (str. 28 zaskarżonej decyzji). Brak również informacji, skąd wynikają opisane na str. 28-29 informacje określone przez organ jako "dodatkowe dane producenta dotyczące stosowania pianki natryskowej." Nie jest również jasne, w jaki sposób organ podatkowy wyliczył, iż w 2021 r. średnia cena za wykonanie I m2 termoizolacji wynosiła 76,62 zł. Wbrew bowiem twierdzeniom organu pierwszej instancji na przyjęcie takiego założenia nie pozwalają ani zalegające w aktach sprawy faktury (brak na nich informacji o powierzchni, jaka była ocieplana), ani dołączone do tych faktur dokumenty (umowy, oświadczenia, czy projekty i inna dokumentacja budowlana dotyczą metrażu całej budowli, pod kątem jej zakwalifikowania do budownictwa mieszkaniowego i zastosowania stawki 8%, a nie powierzchni, na której była wykonywana usługa termoizolacji).
W odniesieniu do wykazanego przez organ podatkowy uchybienia, polegającego na zastosowaniu przez podatnika niewłaściwej stawki ryczałtu przy sprzedaży materiału termoizolacyjnego, na rzecz D. - (tj. zamiast stawki 3 % podatnik zastosował stawkę 5,5%) organ podatkowy zauważył, iż organ podatkowy powołał błędny przepis (w sentencji oraz na str. 12 zaskarżonej decyzji). Zamiast art. 12 ust. I pkt 7 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (którego treść zresztą zacytował poprawnie), organ podatkowy wskazał art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b ww. ustawy (pkt 5 dotyczy stawki ryczałtu 8,5%).
Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien dokonać dodatkowych ustaleń w celu usunięcia wątpliwości co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a następnie przedstawić w sposób jasny i jednoznaczny swoje stanowisko w tym zakresie. Stanowisko to powinno wynikać z prawidłowej, wszechstronnej i logicznej oceny całokształtu materiału dowodowego. Konsekwencją zajętego stanowiska powinno być zastosowanie właściwych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dokonane ustalenia i wnioski należy również przekonująco- przedstawić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § I pkt 6 oraz § 4 O.p.
Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze sformułował zarzuty naruszenia:
a) art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i dowolne uznanie, że skarżący nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych;
b) art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, przy błędnej ocenie materiału dowodowego oraz bezpodstawnym pominięciu dowodu w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawidłowo rozliczonych deklaracji podatkowych,
c) art. 125 O.p. gdyż ponowne rozpatrywanie jest nieuzasadnionym przedłużaniem załatwienia sprawy - co ewidentnie narusza ten przepis.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania.
Na uzasadnienie podał, że jego zdaniem istniał wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia sprawy, zaś powody przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia są niezasadne. Wskazał, że nie było powodów, aby organ dokonywał szacowania podstawy opodatkowania, gdyż cała ewidencja była zgodna z rzeczywistym stanem faktycznym. Wyjaśnił, że wpłaty gotówkowe (stanowiące różnicę pomiędzy fakturami gotówkowymi i gotówką wpłaconą na konto stanowiły oszczędności skarżącego i jego rodziny, pozyskane na skutek wielu wyrzeczeń. Dodatkowo podniósł, że wpłacane środku częściowo pochodziły z pożyczek, szczegółowo i kompletnie opisanych w wyjaśnieniach z dnia 24 kwietnia 2024 r.). Podkreślił, że nigdy nie brał udziału w transakcjach gospodarczych mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowych, dlatego też mając na uwadze brak podstaw do kwestionowania niezaewidencionowania części transakcji sprzedaży w ewidencji przychodu i uznając zasadnie prawidłowość rozliczeń wykazanych w złożonych deklaracjach podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 - dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi.
Zacząć należy od tego, że kontrola prawidłowości decyzji kasatoryjnej oznacza konieczność dokonania oceny, czy w realiach konkretnej sprawy organ odwoławczy w uzasadniony sposób skorzystał z możliwości wydania takiej decyzji, czy też bezpodstawnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na decyzję kasacyjną będzie więc ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc odstąpienie od zasady ogólnej ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy albo zakończenia jej w inny sposób, gdyż wskazaną podstawą prawną wydania skarżonej decyzji był art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności faktyczne należy zbadać.
Przepis ten zatem wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie poczyniono wystarczających i wymaganych ustaleń - brak było przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa wymaga wydania decyzji merytorycznej tj. albo utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, albo jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. Z tymi uregulowaniami koresponduje art. 229 O.p. wprowadzający możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
W ocenie sądu, Dyrektor był w poddanej kontroli sprawie uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż wykazał i prawidłowo uzasadnił, że wobec powołania się przez Skarżącego na fakt otrzymania pieniędzy z pożyczek udzielonych mu przez rodzinę, znajomych i przyjaciół w łącznej kwocie ok. 112.000 zł okoliczności te wymagają bardziej szczegółowego dobadania, co jednak wykracza poza ramy postępowania odwoławczego, bo przeprowadzenie np. dowodów osobowych z przesłuchania w charakterze świadków osób, które Skarżący wskazał w piśmie z 24 kwietnia 2024 r. jasko pożyczkodawców mogło skłonić (lub wręcz wymusić) przeprowadzenie innych jeszcze dowodów z uwagi na treść ujawnionych zeznań. Zwłaszcza, gdy wyjaśnienia wymagają wszystkie okoliczności dotyczące udzielania pożyczek, a zwłaszcza to czy pożyczki te w rzeczywistości miały miejsce, czy pożyczkodawcy dysponowali środkami, które mogliby pożyczyć, kiedy i wjakiej formie pożyczki zostały udzielone i czy zostały spłacone (jeśli tak to kiedy i w jakiej formie), czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania ustawy o czynności cywilnoprawnych. A ponadto również i to co Skarżący podnosił w odwołaniu, jak i w pismach kierowanych do organu podatkowego. Mianowicie, iż wpłaty własne pochodziły także z oszczędności przechowywanych w domu. W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął w tym przypadku, że zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodów dotyczących kwestii zasadniczych mających podstawowe znaczenie dla sprawy. Zasadnie też uznał, że ponieważ organ I instancji nie umotywował w sposób należyty wyboru metody oszacowania a przy szacowaniu podstawy opodatkowania pominął kwestie zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych kwestie te wymagają przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.
Wobec generalnego zarzutu skarżącego, który można sprowadzić do tego, że organ winien rozpoznać wszystkie jego zarzuty zawarte w odwołaniu i umorzyć postępowanie a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji uwypuklić należy to co umyka Skarżącemu z pola widzenia. Mianowicie, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie, jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z uzasadnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa tj. kwestii ustalenia stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź, co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc okazało się, że stan faktyczny sprawy nie był w dostateczny sposób ustalony, z uwagi na ujawnienie się nowych istotnych okoliczności, to bez przeprowadzenia koniecznych dowodów, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska. Powtórzyć należy, że rozpoznanie sprawy także pod kątem ewentualnych przesłanek umorzenia postępowania jest możliwe tylko w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W kontrolowanej sprawie póki co nie było to jednak możliwe. Dyrektor nie mógł bezkrytycznie przyjąć wyjaśnień Skarżącego, tym bardziej, że nie zostały one poparte przez niego żadnymi dowodami (np. umowami pożyczek, czy deklaracjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych). Co przy tym istotne owe pożyczki wbrew obowiązkowi ustawowemu, nie zostały również zgłoszone właściwemu organowi, a w konsekwencji nie został od nich uiszczony stosowny podatek. Zatem, oprócz gołosłownych i labilnych twierdzeń Skarżącego nie było dowodu na ich istnienie. W takiej sytuacji konieczne stało się więc zweryfikowanie informacji przedstawionych przez Skarżącego, przy czym przeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy naruszałoby określoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak bowiem wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20 Lex 3048078) "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego".
Jednocześnie organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, prawidłowo dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego powstrzymał się od wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania prawa materialnego. Decyzja nie odnosiła się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazania zaś co do dalszego postępowania również zostały ograniczone tylko do tego, jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, bez przesądzania istoty rzeczy.
Odnosząc się zaś do poczynionego w skardze zarzutu naruszenia art. 125 O.p. podnieść należy, że zasada szybkości postępowania jest oczywiście ważna, lecz nie wyprzedza ona innych zasad postępowania w tym m.in. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Biorąc zatem łącznie pod uwagę te zasady a nie tylko zasadę szybkości postępowania, Dyrektor był zmuszony także i z tego względu wydać decyzję na podstawie art. 233 §2 O.p.
-----------------------
Mając to wszystko na uwadze, sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.