I SA/Kr 751/23

I SA/Kr 751/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2023-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Michał Niedźwiedź
Urszula Zięba
Waldemar Michaldo /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1427
art. 27 par. 1, art. 33 par. 1, par. 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2017 poz 131
par. 2 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 751/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź, WSA Urszula Zięba, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2023 r., na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 listopada 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.163.2021.2.GS w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne skargę oddala.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej M. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] wystawionego przez wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej. Tytuł wykonawczy objął zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 731.442,60 zł należności głównej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką A. sp. j. w upadłości.
Zawiadomieniem z dnia 5 lipca 2021 r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy zobowiązanej w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanej w dniu 14 lipca 2021 r.
Pismem z dnia 20 lipca 2021 r. M. K. złożyła pismo zatytułowane "Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej" sformułowane w oparciu o art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązana zarzuciła brak wymagalności obowiązku wskazując, że wszczęcie egzekucji zaległości wynikającej z decyzji o odpowiedzialności zobowiązanej za zobowiązania A. sp. j. w upadłości nastąpiło zbyt wcześnie. Zdaniem zobowiązanej, organ egzekucyjny nie stwierdził uprzednio całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych względem spółki oraz nie uprawdopodobnił, że w toku egzekucji nie uzyska kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Zarzucając natomiast brak uprzedniego doręczenia jej upomnienia zobowiązana podkreśliła, że wierzyciel miał obowiązek jego przesłania zobowiązanej na podstawie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jej zdaniem z treści tytułu wykonawczego nie wynika, na jakiej podstawie prawnej wierzyciel odstąpił od przesłania upomnienia.
Postanowieniem z dna 1 września 2021 r. nr 1214-SEW.723.8.2021.2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej, działając w trybie art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oddalił zarzuty na postępowanie egzekucyjne uznając je za niezasadne. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na to, że wszczęcie egzekucji nastąpiło bez uprzedniego stwierdzenia całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (Spółki), odstąpił od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych względem spółki oraz nie uprawdopodobnił, że w toku egzekucji nie uzyska kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne, organ I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w dniu 10 września 2018 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki A. spółka jawna w upadłości.
W dniu 11 października 2018 r. Naczelnik US dokonał zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności wobec Spółki, w tym wierzytelności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.
Organ I instancji wskazał, że z informacji uzyskanych od syndyka W. S. z dnia 19 sierpnia 2021 r. znak: [...] prowadzącego przedmiotowe postępowanie wynika, że w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki A. Sp. j. w upadłości z/s w S., 73 wierzycieli złożyło przysługujące im listy wierzytelności w kwocie 15.871.717,11 zł. Na dzień sporządzenia pisma wszystkie ruchomości znajdujące się w masie upadłości zostały zlikwidowane i w masie upadłości znajdują się wskazywane przez Spółkę (upadłego) należności, których Spółka (upadły) nie dochodził przed dniem ogłoszenia upadłości. W związku z tym syndyk dnia 30 grudnia 2020 r. złożył do Sądu Arbitrażowego przy Stowarzyszeniu Inżynierów Doradców i Rzeczoznawców w Warszawie dwa pozwy przeciw P. w K. na kwotę 292.064,00 zł i kwotę 1.978.889,00 zł. Po ustaleniu przez Sąd Arbitrażowy opłaty rejestracyjnej i arbitrażowej w wysokości 93.246,30 zł syndyk po stwierdzeniu braku takich środków w masie upadłości Spółki (upadłego) skierował wniosek do sędziego komisarza aby zobowiązał wierzyciela Bank [...] w L. do uiszczenia zaliczki na koszt postępowania sądowego. Pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. wierzyciel poinformował syndyka, że nie dokona wpłaty zaliczki. W tej sytuacji nie ma możliwości dochodzenia tych należności w toku postępowania upadłościowego.
W konsekwencji w masie upadłości poza dochodzonymi wierzytelnościami nie ma składników majątkowych z których likwidacji można uzyskać fundusze. Postępowanie zatem jest na etapie rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowy zasadności umorzenia postępowania upadłościowego w trybie art. 361 ust. 1 pkt 2 Prawo upadłościowe. Natomiast ze sprawozdania rachunkowego syndyka W. S. z dnia 2 lipca 2021 r., wynika, że wpływy do funduszu masy upadłości wyniosły 114.977,97 zł, natomiast same wierzytelności zgłoszone przez tutejszy organ wynoszą 1.015.105,07 zł.
Organ I instancji zauważył, że zgodnie z art. 343 ustawy Prawo upadłościowe z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 koszty postępowania upadłościowego ust.2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. Koszty prowadzenia postępowania upadłościowego według sprawozdania rachunkowego syndyka wynoszą 111.684,61 zł. Po ich zaspokojeniu pozostaje kwota masy upadłości do zaspokojenia pozostałych wierzytelności w wysokości 3.293,36 zł., co w żaden sposób nie zaspokoi nawet wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej.
Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ogłoszenie upadłości wobec Spółki jawnej uniemożliwiło prowadzenie egzekucji. Organ podatkowy jako wierzyciel w tym postępowaniu upadłościowym nie uzyskał do dnia dzisiejszego żadnej kwoty a także postępowanie upadłościowe zakończy się bez uzyskania przez organ podatkowy zaspokojenia w całości zaległości podatkowych. Obecnie bowiem rozpatrywany jest przez Sąd upadłościowy wniosek syndyka o umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki na podstawie art. 361 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stanowiący, że sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli wierzyciele zobowiązani uchwałą zgromadzenia wierzycieli albo postanowieniem sędziego-komisarza nie złożyli w wyznaczonym terminie zaliczki na koszty postępowania, a brak jest płynnych funduszów na te koszty. Posiadanie takich informacji świadczy, zdaniem organu, o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i uzasadniało wszczęcie egzekucji wobec osób trzecich na podstawie wystawionego dnia 29 czerwca 2021 r. tytułu wykonawczego.
Odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ I instancji wyjaśnił, że Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, zawarł katalog należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, między innymi gdy należność pieniężna została określona w ostatecznym orzeczeniu tj. w decyzji, będącym źródłem obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Organ I instancji stwierdził, że użycie w ww. przepisie wykonawczym zwrotu należność określona w orzeczeniu oznacza, że upomnienie nie jest wymagane w rozpatrywanym przypadku. Tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 29 czerwca 2021 r został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o nr 1201-IEW-1.4123.16,2021.10 z dnia 27 maja 2021 r. Według cytowanego wyżej rozporządzenia, wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, nie ma obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co zostało zaznaczone ze wskazaniem podstawy prawnej w pozycji 11 tytułu wykonawczego.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej M. K. wniosła o jego uchylenie, uznanie zarzutów w całości, a w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu organu I instancji zobowiązana zarzuciła naruszenie:
1) art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez oddalenie zarzutów, podczas gdy w sprawie wystąpił brak wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ wszczęcie egzekucji w stosunku do zobowiązanej nastąpiło bez uprzedniego stwierdzenia:
– całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (Spółki),
– odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych względem Spółki,
– nieprzystąpienia do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne,
a więc pomimo braku zaistnienia jednej z przesłanek przewidzianych w art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który to przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których może dojść do wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, co powinno prowadzić do uznania przez organ zarzutów, a w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości;
2) art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez oddalenie zarzutów, podczas gdy w sprawie wystąpił brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jednocześnie w tytule wykonawczym nie wskazano, na jakiej podstawie organ odstąpił od przesłania pisemnego upomnienia zobowiązanej, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. nr 1201-IEE.711.1.163.2021.2.GS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 1 września 2021 r. nr 1214-SEW.723.8.2021.2. Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ wyjaśnił, że z treści art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że egzekucję zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej można wszcząć, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, fakt dochodzenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, toczącym się wobec spółki, nie stanowi przeszkody do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu tej spółki. Przesłanką odpowiedzialności jest bowiem bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, którą można uznać za spełnioną również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Organ II instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że wierzyciel uzyskiwał od syndyka informacje o przebiegu postępowania i możliwości zaspokojenia wierzyciela z masy upadłościowej spółki. Jak wyjaśnił wierzyciel, pismo syndyka z dnia 19 sierpnia 2021 r. (na które wskazuje zobowiązana w zażaleniu, że było informacją uzyskaną już po wystawieniu tytułu wykonawczego), było ostatnim uściśleniem informacji otrzymywanych wcześniej. Informacje od syndyka były uzyskiwane wcześniej, od momentu wszczęcia postępowania upadłościowego. Wierzyciel posiadał więc bieżące informacje o stanie trwającego postępowania upadłościowego. Ponadto, o bezskuteczności egzekucji zdecydował również fakt, że na konto wierzyciela nie wpłynęły żadne środki pieniężne.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że brak wpłat z masy upadłości oraz informacje od syndyka uzasadniały uznanie, że wierzyciel nie uzyska należnych środków pieniężnych w postępowaniu upadłościowym. Zasadnym więc było wszczęcie egzekucji wobec zobowiązanej, a zarzut zobowiązanej dotyczący braku wymagalności obowiązku należało oddalić.
Organ II instancji wskazał również, że stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, "że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej" (komentarz do art. 33 upea. Piotr Marek Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wydanie IX). Obowiązek wynikający z decyzji staje się zatem wymagalny jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania. Decyzja na podstawie, której został wystawiony tytuł wykonawczy na zobowiązaną jest decyzją ostateczną, nie została wstrzymana, a więc obowiązek z niej wynikający jest wymagalny.
Odnosząc się z kolei do zarzutu niedoręczenie zobowiązanej upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że wierzyciel nie miał obowiązku doręczyć zobowiązanej upomnienia przedegzekucyjnego. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja administracyjna nie musi być poprzedzona upomnieniem w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Organ II instancji stwierdził, że w części D (rubryka 2) tytułu wykonawczego wskazano rodzaj należności pieniężnej "podatek od towarów i usług". A następnie w rubryce 3, 4 i 5 zaznaczono, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie i podano jego numer i datę wydania. W takiej sytuacji wierzyciel nie miał, zdaniem organu, obowiązku uprzedniego doręczenia stronie upomnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził także, że w zażaleniu zobowiązana zarzuciła, że nieprawidłowo w tytule wykonawczym podano podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia. Organ II instancji wskazał, że w tytule wykonawczym w części D rubryka 11 wierzyciel wskazał podstawę prawną "Rozp. Min.Fin z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 131 § 2 punkt 1-9". Podano zatem organ, który wydał rozporządzenie, datę jego wydania, wskazano dziennik ustaw oraz jednostkę redakcyjną, co spełnia wymogi z art. 27 § 1 pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym. W ocenie organu II instancji, powołanie przez wierzyciela § 2 (pkt 1-9) powyższego rozporządzenia bez wskazania konkretnego punktu nie stanowi o braku wskazania podstawy prawnej. Stąd zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał zatem, że zarzuty zobowiązanej są nieuzasadnione.
Z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się M. K. i pismem z dnia 6 grudnia 2021 r. wniosła na nią skargę, domagając się jego uchylenia wraz z postanowieniem organu I instancji i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy w sprawie wystąpił brak wymagalności obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ wszczęcie egzekucji w stosunku do strony nastąpiło bez uprzedniego stwierdzenia:
– całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, tj. spółki A. sp.j: w upadłości,
– odstąpienia od czynności, zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych względem Spółki,
– nieprzystąpienia do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne,
a więc pomimo braku zaistnienia jednej z przesłanek przewidzianych w art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który to przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których może dojść do wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, co powinno prowadzić do uznania przez organ II instancji zażalenia strony, a w konsekwencji do uchylenia postanowienia I instancji oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości;
2) art. 34 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy w sprawie wystąpił brak uprzedniego doręczenia stronie upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jednocześnie w tytule wykonawczym nie wskazano na jakiej podstawie organ I instancji odstąpił od przesłania pisemnego upomnienia stronie, czym naruszono art. 27 § 1 pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
3) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, podczas gdy z uwagi na podniesione w zażaleniu na postanowienie I instancji naruszenia powinno ono zostać uchylone przez organ II instancji, zarzuty uznane w całości, a prowadzone postępowanie egzekucyjne umorzone.
W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej. W uzasadnieniu wyroku WSA przywołał treść art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że z przepisu tego wynika, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania są skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
W związku z powyższym egzekucja do majątku skarżącej jest przedwczesna, a zatem na tym etapie niedopuszczalna. W tej sytuacji organ egzekucyjny mógł wydać tytuł wykonawczy wobec skarżącej, jednakże nie mógł rozpocząć czynności egzekucyjnych wobec niej aż do zakończenia postepowania upadłościowego wobec spółki i stwierdzenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z tych przyczyn WSA ocenił jako uzasadniony zarzut zgłoszony w tym zakresie przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się natomiast z zarzutem niedoręczenia skarżącej upomnienia przed prowadzeniem egzekucji. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia stronie upomnienia przedegzekucyjnego. W części D (rubryka 2) tytułu wykonawczego wskazano rodzaj należności pieniężnej, a w rubryce 3, 4 i 5 zaznaczono, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie i podano jego numer i datę. Podsumowując, zdaniem WSA, organ egzekucyjny musi wstrzymać się z egzekucją z majątku skarżącej do czasu zakończenia postępowania upadłościowego wobec spółki i stwierdzenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wyrokiem z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1329/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem WSA w Krakowie, że dopóki toczy się postępowanie upadłościowe wobec spółki, nie ma podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym do wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem NSA, bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, która umożliwia wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej (w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu) może być stwierdzona również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Konieczne jest w tym przypadku wykazanie, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego (upadłościowego) wynika, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego.
NSA stwierdził, że podobna przesłanka dotycząca "bezskuteczności egzekucji" została zawarta w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ("jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna"). Na gruncie tego przepisu w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie sformułowano pogląd, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III FSK 98/21). Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1358/07). Organ jest zatem co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Ustalenie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić także przed formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy wskazały na brak wpłat z masy upadłości na konto wierzyciela podatkowego oraz informacje wynikające z pisma syndyka z dnia 19 sierpnia 2021 r., które w ich ocenie świadczyły o bezskuteczności egzekucji wobec spółki i uzasadniały wszczęcie egzekucji wobec skarżącej jako osoby trzeciej, na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego. NSA nakazał zatem by Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze przedstawione zarzuty egzekucyjne oraz uwzględniając wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym orzeczeniu, odniósł się do ustaleń organów w zakresie bezskuteczności egzekucji wobec spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1329/22.
Zgodnie bowiem z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dokonując zatem kontroli zaskarżonego postanowienia oraz działając w ramach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1329/22 orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.
Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.), a w szczególności jej art. 33 § 1, zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10). Kontrola Sądu odnosi się zaś do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.
W niniejszej sprawie skarżąca w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego zgłosiła zarzuty: 1) braku wymagalności obowiązku z uwagi na to, że wszczęcie egzekucji nastąpiło bez uprzedniego stwierdzenia: całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika (spółki), odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych względem spółki, nieprzystąpienia do egzekucji w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne, a więc pomimo braku zaistnienia jednej z przesłanek przewidzianych w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) oraz 2) braku uprzedniego doręczenia jej upomnienia pomimo tego, że wierzyciel miał obowiązek jego przesłania na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., a z treści tytułu wykonawczego nie wynika na jakiej podstawie prawnej odstąpił od jego przesłania (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.).
Odnośnie zarzutu wymienionego w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. wskazać należy, że w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 1329/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, która umożliwia wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej (w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu) może być stwierdzona również przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Konieczne jest w tym przypadku wykazanie, że z przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego (upadłościowego) wynika, że stan majątkowy spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego. NSA wskazał, że organ jest co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki. Ustalenie przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może więc nastąpić także przed formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego. Jak to już zostało powyżej wskazane, stanowiskiem tym orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest związany.
Kierując się zatem dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią stwierdzić należy, że podniesiony przez skarżącą zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. jest niezasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy a w szczególności z pisma syndyka masy upadłości A. sp. j. w upadłości z dnia 19 sierpnia 2021 r. znak: [...] (k. 30 akt egzekucyjnych) w postępowaniu prowadzonym wobec ww. Spółki, 73 wierzycieli złożyło przysługujące im listy wierzytelności w kwocie 15.871.717,11 zł. Syndyk wskazał, że na dzień sporządzenia tego pisma wszystkie ruchomości znajdujące się w masie upadłości zostały zlikwidowane i w masie upadłości znajdują się wskazywane przez Spółkę należności, których nie dochodziła ona przed dniem ogłoszenia upadłości. Odnośnie dochodzonych należności syndyk wyjaśnił, że w dniu 30 grudnia 2020 r. złożył do Sądu Arbitrażowego przy Stowarzyszeniu Inżynierów Doradców i Rzeczoznawców w Warszawie dwa pozwy przeciw P. w K. na kwotę 292.064,00 zł i kwotę 1.978.889,00 zł. Z uwagi jednak na nieuiszczenie przez wierzyciela (Bank [...] w L.) zaliczki na koszt postępowania sądowego, postępowanie jest na etapie rozstrzygnięcia przez sąd upadłościowy zasadności umorzenia postępowania upadłościowego w trybie art. 361 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo upadłościowe. Syndyk stwierdził zatem, że w masie upadłości poza dochodzonymi wierzytelnościami nie ma składników majątkowych, z których likwidacji można uzyskać fundusze. Na obecnym etapie postepowania nie ma wpływów do funduszów masy upadłości.
Wskazać również należy, że ze sprawozdania rachunkowego syndyka z dnia 2 lipca 2021 r. (k. 12 akt egzekucyjnych), wynika, że wpływy do funduszu masy upadłości wyniosły 114.977,97 zł, natomiast same wierzytelności zgłoszone przez organ wynoszą 1.015.105,07 zł. Poza tym należy zauważyć, że z masy upadłości zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty postępowania, a jeżeli fundusze masy upadłości na to pozwalają - również inne zobowiązania masy upadłości, o których mowa w art. 230 ust. 2, w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe). Jak wynika ze sprawozdania rachunkowego syndyka koszty prowadzenia postępowania upadłościowego wynoszą 111.684,61 zł. Po ich zaspokojeniu pozostaje kwota masy upadłości do zaspokojenia pozostałych wierzytelności w wysokości 3.293,36 zł., co w żaden sposób nie zaspokoi wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej.
Powyższe okoliczności potwierdzają zatem, zdaniem Sądu, bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji i uzasadniają wszczęcie egzekucji wobec skarżącej.
Za niezasadny należy również uznać zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. Jak wynika z treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Jak wynika z akt sprawy podstawę wystawionego wobec skarżącej tytułu wykonawczego z dnia 29 czerwca 2021 r. nr [...] stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.16.2021.10, którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 28 grudnia 2020 r. nr 1214-SEW.4123.1.2020 w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką A. sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem – A. Z. za odsetki za zwłokę w kwocie ponad 158.232 zł i w tym zakresie umorzono postępowanie w sprawie oraz utrzymano w mocy ww. decyzję organu I instancji w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką A. sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem – A. Z. za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 731.442,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Potwierdza to treść tytułu wykonawczego (k. 10 akt egzekucyjnych), gdyż w jego części D (rubryka 2) wskazano rodzaj należności pieniężnej "podatek od towarów i usług", a w rubrykach 3, 4 i 5 zaznaczono, że podstawą prawną obowiązku jest orzeczenie i podano jego numer i datę wydania, tj. ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 maja 2021 r. Racje mają zatem organy obu instancji, że w takiej sytuacji wierzyciel nie miał obowiązku uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia.
Nie ma również racji skarżąca, że w tytule wykonawczym nie wskazano na jakiej podstawie odstąpiono od przesłania jej upomnienia. W części D w rubryce 11 tego tytułu wykonawczego wskazano bowiem, że podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia stanowi "Rozp. Min. Fin. z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 131 § 2 punkt 1-9)". Tym samym podany został organ, który wydał rozporządzenie, data jego wydania, dziennik ustaw oraz jednostka redakcyjna, w której zawiera się pkt 2 § 2 wskazanego aktu prawnego przewidującego możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia,
w przypadku, gdy dotyczy ona należności pieniężnych, których obowiązek powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie więc Sądu treść tytułu wykonawczego spełnia zatem wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a.
W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie tego postanowienia .
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.