I SA/KR 745/20

I SA/Kr 745/20 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-12-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Piotr Głowacki
Stanisław Grzeszek /przewodniczący/
Urszula Zięba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 589/21 - Wyrok NSA z 2023-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020r. sprawy ze skargi J. O. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] lipca 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko J. O., przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2020r. (data wpływu 7 kwietnia 2020r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej - jest nieprawidłowe.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 kwietnia 2020r. wpłynął do ww. organu wniosek J. O. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej.
We wniosku tym przedstawiono następujące przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551§1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia spółki jawnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem. W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym, wkładem poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcy) do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej. Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny stanowiący [...]% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obecnie Wspólnicy spółki komandytowej postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. W zaistniałej sytuacji wspólnicy spółki komandytowej w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Wnioskodawcę, zostanie zwrócona Wnioskodawcy, co nastąpi poprzez obniżenie wartości wkładu Wspólnika do spółki. Zwrot wkładu nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2020r. i zostanie dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką, w szczególności może zostać dokonany poprzez rozliczenie pobranych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet zysku, kompensatę lub wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładu Wnioskodawcy do Spółki. Częściowy zwrot wkładu Wnioskodawcy, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości jego wkładu do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować jego wystąpieniem ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.
W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie. Czy w związku ze zwrotem części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał m.in., że w związku ze zwrotem części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca twierdzi, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (a zatem także komandytariuszowi spółki komandytowej) części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych, odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W związku z powyższym, zwrot wkładu dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką, w szczególności dokonany poprzez rozliczenie pobranych przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet zysku, kompensatę lub wypłatę pieniężną, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionego przez Wnioskodawcę uprzednio wkładu, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Wnioskodawcy i sprzeczne byłoby z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której część stanowią orzeczenia, szczegółowo zacytowane we wniosku.
W dniu [...] lipca 2020r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 8 § 1, art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019r. poz. 505, ze zm., dalej: "k.s.h."). W wydanej interpretacji stwierdzono, że otrzymanie przez Wnioskodawcę częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Wnioskodawcę - części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować, jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Wskazane w nich wartości, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Wnioskodawcę - część udziału kapitałowego w spółce komandytowej, pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym - w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu - w związku z jego zmniejszeniem - powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód, ten Wnioskodawca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego, pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość, nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej, należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym, w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Wnioskodawcę część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Ponadto organ podał, że należy pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej, pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Reasumując, zdaniem organu, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki, skutkiem czego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, wskazano, że wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników, posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżący w dniu 15 lipca 2020r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie:
- art. 14 ust. 2 pkt 16) i art. 14 ust. 3 pkt 11) w zw. z art. 8 ust. l i art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że z uwagi na fakt, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, uzasadnione jest, w miejsce tej luki, stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16) i art. 14 ust. 3 pkt 11) do ustalenia konsekwencji podatkowych zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego w całości przez skarżącego do spółki komandytowej, czym naruszył organ, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, zasadę nakładania podatków i innych danin publicznych w drodze ustawy;
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1) i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p., poprzez pominięcie przez organ, ukształtowanej linii orzeczniczej, przytoczonej przez skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą, zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ na gruncie tej ustawy jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.
W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Uznano, że argumentacja wskazana przez organ w niniejszej sprawie, posiada wsparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na okoliczność czego, powołano się na ich treść. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997t. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) – dalej jako o.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie przedstawionego sporu rozpocząć należy od przytoczenia obowiązujących w spornym zakresie przepisów prawa materialnego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ;u.p.d.o.f. Dz. U. 2019 poz. 387 ze zm.)
Stanowią one, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku( art. 9 ust 1 u.p.d.o.f.).
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust 1 u.p.d.o.f.).
Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust 1 u.p.d.o.f.).
Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust 2 pkt 16 u.p.d.o.f.)
Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust 3 pkt 11 u.p.d.o.f.)
Zagadnienie prawne występujące w niniejszej sprawie – na gruncie powołanych wyżej przepisów – było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki: z dnia 22 maja 2014 r., o sygn. akt II FSK 1471/12; z dnia 30 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1212/13; z dnia 26 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1721/16; z dnia 13 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3135/16; z dnia 22 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3239/16; z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3386/16; z dnia 5 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2956/17 oraz II FSK 2218/17; z dnia 5 września 2019 r., o sygn. akt II FSK 3716/17, o sygn. II FSK 3624/17 z 18 października 2019r., II FSK 394/18 z 8 stycznia 2020r. oraz wyroki WSA w Łodzi: z 13 lutego 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 1377/14; z 5 listopada 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 852/15, WSA w Gdańsku z 2 marca 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 40/16, WSA w Krakowie: z 14 czerwca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 469/16 i z 24 sierpnia 2016r., sygn. akt: I SA/Kr 813/16, sygn. Akt I SA/Kr 175/18 z 25 kwietnia 2018r., sygn. Akt I SA/Kr 791/18 z 10 września 2018r.; wszystkie dostępne na – http://orzeczenia.nsa.gov.pl),
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne.
Jak wynika z powołanych powyżej przepisów i orzeczeń ustawa podatkowa nie zawiera w spornym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego. W tym zakresie ocena zasadności skargi wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej zwana: "K.s.h.") i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki i wspólników w sferze prawa daninowego. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 K.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i § 2 K.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu (art. 112 § 2 K.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 K.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.
Rozpatrując kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak wbrew stanowisku organu, nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z owej spółki. Wbrew twierdzeniom organu, wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.
Konieczne jest zatem rozważenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie skarżącemu uzyskania przychodu ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., o sygn. akt II FSK 1721/16, stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pogląd ten w pełni podziela. Rację ma zatem strona skarżąca, że wspólnik odzyskuje w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, jak trafnie zarzucał skarżący. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.
Co najważniejsze, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki.
Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce komandytowej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f.
Dla wzmocnienia powyższej argumentacji przytoczyć należy także tezy z uzasadnienia wyroku NSA z 22 maja 2014r, sygn. II FSK 1471/12., w którym Sąd ten przypomniał, iż "zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w u.p.d.o.f. jest art. 8 ust. 1 i 2. Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie otrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej".
W konsekwencji w powoływanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).
Co istotne, NSA zaznaczył, że "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo.
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi dopełnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowiącego, że do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki".
Jak powszechnie przyjmuje się w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:
- wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo; ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),
- żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217 Konstytucji,
- zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych, które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,
- generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa i prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania.
Nadto Sąd zgadza się częściowo z zarzutem skargi co do tego, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął przywołane przez skarżącą orzeczenia jednakże powołał się na inne orzeczenia sądów administracyjnych o cechach raczej historycznych i miał prawo do przedstawienia własnego stanowiska z powołaniem argumentacji, zawartej w tych orzeczeniach. Organ dokonujący interpretacji może bowiem nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych na których zbudował swą argumentację skarżący. Nie akceptując jej organ przedstawił wyczerpująco swoje stanowisko w sprawie, które ostatecznie nie zostało zaakceptowane przez Sąd, jako nie bazujące na aktualnym i już od paru lat utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie stanowił zatem przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji. Słusznym w tym zakresie okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznając zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację w całości.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie stosownie do art.153 p.p.s.a. uwzględnić wykładnię art. art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przyjętą przez Sąd w niniejszym wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697,00 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, a także 17 zł, tytułem zwrotu kosztów uiszczonych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.