I SA/KR 744/20

I SA/Kr 744/20 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-09-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący sprawozdawca/
Stanisław Grzeszek
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 195/21 - Wyrok NSA z 2023-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 14 ust 2, 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem ).
Uzasadnienie
Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął 7 kwietnia 2020 r. wniosek A. O. – nazywanej dalej "Skarżącą", o wydanie interpretacji indywidualnej.
We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.
Skarżąca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej. Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia spółki jawnej, której Skarżąca była wspólnikiem. W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym wkładem poszczególnych wspólników (w tym Skarżącej) do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.
Skarżąca wniosła do spółki komandytowej wkład niepieniężny stanowiący 49,5 % majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obecnie Wspólnicy spółki komandytowej postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. W zaistniałej sytuacji wspólnicy spółki komandytowej w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Skarżącą, zostanie zwrócona Skarżącej, co nastąpi poprzez obniżenie wartości wkładu Wspólnika do spółki. Zwrot wkładu nastąpi w terminie do dnia 31 grudnia 2020 r. i zostanie dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Skarżącą a Spółką, w szczególności może zostać dokonany poprzez rozliczenie pobranych przez Skarżącą zaliczek na poczet zysku, kompensatę lub wypłatę pieniężną.
W związku z powyższym zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładu Skarżącej do Spółki. Częściowy zwrot wkładu Skarżącej, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości jej wkładu do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować jej wystąpieniem ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.
W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku ze zwrotem części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Wnioskodawczynię (Skarżącą), po stronie Wnioskodawczyni (Skarżącej) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w związku ze zwrotem części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Skarżącą, po stronie Skarżącej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca podkreśliła, że katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 u.p.d.o.f., w którym jako źródło przychodów wymieniono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ? art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast w art. 14 u.p.d.o.f., w którym doprecyzowano pojęcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazano jednocześnie rodzaj przychodów niezaliczanych do tego źródła. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do tego rodzaju źródła nie zalicza się również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Skarżącej, z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała między innymi wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r. (I SA/Kr 175/18) oraz z dnia 12 lutego 2019 r. (I SA/Kr 791/18), jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. (I SA/Gd 1042/18).
W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2019 r. (nr [...]) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
W motywach interpretacji organ wpierw przedstawił treść art. 9 ust. 1, art. 5a pkt 26 i art. 5a pkt 28, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych. Dalej zaś zwrócił uwagę, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną; stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w niniejszej sprawie na zasadzie analogi.
Następnie – przywoławszy wpierw art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – organ stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Odnosząc przedstawiony stan faktyczny sprawy do przeanalizowanych przepisów prawa organ stwierdził, że otrzymanie przez Skarżącą częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólnika - Skarżącą ? części udziałów ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - Skarżącą ? część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.
Tym samym, w ocenie organu, otrzymanie przez Skarżącą zwrotu części wkładu ? w związku z jego zmniejszeniem ? powstanie po stronie Skarżącej przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten Skarżąca pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez Skarżącą część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Skarżącą z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Skarżącą część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.
W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Skarżącej, organ uznał je za nieprawidłowe.
Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 14 ust. 2 pkt 16) i art. 14 ust. 3 pkt 11) w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na błędnym przyjęciu, że z uwagi na fakt, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, uzasadnione jest, w miejsce tej luki, stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do zasady wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16) i art. 14 ust. 3 pkt 11) do ustalenia konsekwencji podatkowych zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego w całości przez Skarżącą do spółki komandytowej, czym naruszył organ wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę nakładania podatków i innych danin publicznych w drodze ustawy.
W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1) i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie przez Organ w wydanej w dniu 3 lipca 2020 r. indywidualnej interpretacji ukształtowanej linii orzeczniczej, przytoczonej przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ na gruncie tej ustawy jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.
Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p.").
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymanie przez Skarżącą zwrotu części wkładu do spółki komandytowej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu, przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f. co oznacza, że w wyniku otrzymania przez Skarżącą środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jej stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki. Uzyskany przychód Skarżąca może pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o p.d.o.f., ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawczynię część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Na odrębnym stanowisku stoi Skarżąca, w ocenie której, w razie zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego w całości do spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca świadomie nie zawarł w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, który odnosiłby się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości pieniężnych uzyskanych w wyniku częściowego wycofania wkładów przez wspólnika spółki osobowej.
Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.
Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu.
Tak sformułowana istota sporu była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociażby w wyrokach z: 8 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 395/18; 19 września 2019 r., sygn. II FSK 3342/17; 12 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2000/17; 26 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1721/16; 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 817/13; 30 lipca 2014 r., sygn. II FSK 2046/12; 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie przedstawia stanowisko, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, wobec czego zdarzenie to jest neutralne podatkowo. Argumentując swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2019 r. (II FSK 3342/17) zauważył, że wystąpienie wspólnika ze spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.) jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej. W tej sytuacji, w ocenie NSA, możliwe są dwa rozwiązania: albo uznanie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto NSA wskazał, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów ze spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń. Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego, jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko, uznające za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego co do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wycofanie części wkładu jest bowiem czymś innym niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału w spółce). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej orzeczeniu, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. - a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej - skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Poza tym byłoby to jednak rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika, co zasadniczo jest niedopuszczalne. W konkludując NSA stanął na stanowisku, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.
Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego. Co więcej, pamiętać należy, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. (por. wyroki NSA z 5 września 2019 r., sygn. II FSK 3716/17; 22 maja 2014 r., sygn. II FSK 1471/12; 29 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 166/11)
W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego jest w pełni uzasadniony.
W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1) i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 ustawy – ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zaś § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - ordynacja podatkowa wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 ustawy – ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 14 h powołanej ustawy każe z kolei, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosować odpowiednio m. in. art. 121 § 1.
W wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. I FSK 1782/15 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że z postanowień art. 14e § 1 ustawy – ordynacja podatkowa płynie wniosek, że organy są zobowiązane do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach orzeczeń sądowych, w szczególności zaś, gdy w danej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów. W przedmiotowej sprawie organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji, iż w realiach niniejszej sprawy powołane przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie znajdują zastosowania. Odniósł się do powyższej kwestii pobieżnie, nie dokonując jej wszechstronnej analizy. Umknęło uwadze organu, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje ugruntowana i jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą środki uzyskane przez komandytariusza na skutek obniżenia wkładów nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie podatnika przychodu do opodatkowania, a która to została przedstawiona przez Skarżącą we wniosku. Zgodzić się również należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2634/10 zgodnie z którym, "ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane." Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 ustawy – ordynacja podatkowa należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1572/13 zgodnie z którym, "istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa." Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż organ w sposób wadliwy, wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, wydał indywidualną interpretację podatkową sprzeczną z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo, iż linia ta jest powszechnie akceptowana i w pełni znajdowała zastawanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.0.265 t.j.).