I SA/KR 740/24

I SA/Kr 740/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-11-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski
Urszula Zięba /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ii art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.326.2024.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.
Uzasadnienie
R. Sp. z o.o. w N. (dalej "Spółka", "strona skarżąca") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rekompensaty otrzymywanej od Gminy na podstawie Umowy Wykonawczej.
Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wszystkie udziały należą do Gminy R. Spółka posiada osobowość prawną oraz jest czynnym podatnikiem. Uchwałą z 9 listopada 2021 r. w sprawie powierzenia spółce komunalnej zadań własnych Gminy R. (dalej "Uchwała"), Gmina postanowiła o powierzeniu Spółce realizacji zadań własnych Gminy w zakresie prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. W ślad za powyższą Uchwałą, Spółka zawarła z Gminą Umowę Wykonawczą na świadczenie usług publicznych. Podstawą zawarcia Umowy, oprócz Uchwały, były przepisy: ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach; ustawy z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców; Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z dnia 26 października 2012 r., Dz.Urz.UE. C Nr 326, str. 47); Decyzja Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. U.UE. L 7/3 z 2012 r.).
Działalność Spółki polega na realizacji zadań z zakresu zadań własnych Gminy na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorstw prowadzących działalności na terenie Gminy. Wnioskodawca nie może przenosić na inny podmiot lub osobę fizyczną, w całości lub w części obowiązków wynikających z powierzonych zadań. Środki finansowe, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, są zapewniane przez Gminę, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez Wnioskodawcę. Środki te, dotyczące powierzonego zadania, mogą zostać przeznaczone tylko i wyłącznie na realizację zleconych usług. Tytułem realizacji powierzonych zadań, Gmina wypłaca spółce rekompensatę. Jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań z tytułu wykonywania zadań publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku (art. 5 ust. 1 Decyzji) oraz nie może przekraczać w skali roku kwoty określonej w art. 2 ust. 1 lit. a Decyzji, liczonej jako średnia roczna kwota rekompensaty przewidywana w okresie powierzenia zadania publicznego. Wnioskodawca podał wzór według którego wylicza się wartość rekompensaty.
Spółka odniosła się także do definicji "rozsądnego zysku" zawartej w art. 5 ust. 5 Decyzji i podała, że rekompensata to kwota jaka pozostaje do zapłaty, jeśli przychody i przysporzenia nie pokryją kosztów działalności Spółki.
Strona skarżąca wskazała, że prowadzi działalność powierzoną oraz działalność niezwiązaną z wykonywaniem powierzonych przez Gminę zadań własnych. Do celów wyliczenia rekompensaty Spółka wyodrębnia zarówno koszty związane z działalnością powierzoną, jak i koszty wynikające z prowadzenia pozostałej działalności. W tym celu zostały wydzielone odrębne konta księgowe dla działalności powierzonej Spółce oraz odrębne konta dla pozostałej działalności. Spółka podnosi, iż kwestia opodatkowania VAT usług wykonywanych w ramach działalności nieobjętej wskazaną umową wykonawczą nie stanowi przedmiotu złożonego wniosku.
Istotą otrzymywanej rekompensaty jest dofinansowanie bieżącej działalności Spółki, w szczególności poprzez wyrównanie różnicy pomiędzy poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami, wynikającymi z realizacji umowy wykonawczej. Spółka wskazała, iż wysokość rekompensaty nie jest uzależniona od wartości, gdyż Spółka nie ma wpływu na kształtowanie zasad korzystania z PSZOK. Ponadto sposób kalkulacji rekompensaty nie jest bezpośrednio powiązany z liczbą odebranych odpadów. Nie zachodzi więc bezpośredni związek między cenami usług świadczonych przez Spółkę, a otrzymywaną odpłatnością. Rekompensata ma na celu przede wszystkim pokrycie deficytu Spółki, jako przedsiębiorstwa, z tytułu świadczenia usług objętych umową wykonawczą i zapewnienie jej dalszego funkcjonowania, a nie bezpośrednie obniżenie cen usług dla mieszkańców. Spółka podała w związku z tym, że rekompensata nie stanowi dopłaty do konkretnej usługi, lecz stanowi dofinansowanie działalności Spółki.
W uzupełnieniu wniosku strona skarżąca podała, że w ramach umowy wykonawczej z 1 września 2021 r. Gmina powierzyła Spółce usługę prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych (dalej: PSZOK). Spółka obsługuje i zarządza PSZOK w imieniu Gminy i wykonuje następujące czynności:
- zapewnia obsługę osobową w Punkcie Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;
- odbiera oraz segreguje przywożone odpady przez mieszkańców;
- dokonuje ewidencjonowania oraz rozliczania przywożonych odpadów z korzystającymi z PSZOK;
- przygotowuje odpady do dalszego transportu;
- prowadzi dokumentację pozwalającą Gminie na wypełnienie obowiązków sprawozdawczych oraz rozliczeniowych.
Realizacja wskazanych czynności przez Spółkę odbywa się na rzecz mieszkańców. W związku z tym strona skarżąca stwierdziła, że z ekonomicznego punktu widzenia wykonywanie czynności w zakresie powierzonego przez Gminę zadania nie ma na celu osiągania zysku, a zaspokajanie potrzeb mieszkańców. Rekompensata jest pokryciem wydatków związanych z realizacją zadań publicznych. W pierwszej kolejności realizowana jest umowa, a dopiero następczo wypłacana rekompensata.
Rekompensata jest wyrównaniem kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach realizacji zadania publicznego (zadania własnego Gminy). Odpowiada ona poniesionym kosztom związanym z realizacją zadania. Jeżeli zadanie własne Gminy nie byłoby realizowane przez Spółkę (na podstawie uchwały Rady Gminy oraz umów wykonawczych), to Spółka by nie ponosiła kosztów związanych z działaniem w zakresie przekazanych zadań własnych - wobec tego nie byłoby potrzeby kalkulowania ceny. Wnioskodawca podał, że umowa reguluje zasady wypłaty przyznanej rekompensaty.
W związku z ww. stanem faktycznym Spółka zapytała czy jest obowiązana do naliczania podatku VAT do rekompensaty?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wypłata rekompensaty związana z realizowanym zadaniem publicznym, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowe, w tym wyroki TSUE, Spółka podała, że dana czynność stanowi opodatkowane VAT świadczenie usług, jeżeli:
- jest dokonywana przez dostawcę na podstawie łączącego go z nabywcą stosunku prawnego,
- jest dokonywana za odpłatnością wyrażalną w pieniądzu, a pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną czynnością zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy (występuje ekwiwalentność), oraz
- nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego wymierną korzyść).
Zestawiając powyższe przesłanki z przedstawionym stanem faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on wykonywał w zamian za otrzymanie rekompensaty żadnych czynności/świadczeń na rzecz Gminy, które można by uznać za świadczenie usług - nie będą bowiem spełnione wyżej wymienione przesłanki. Usługi są bowiem świadczone na rzecz mieszkańców.
Spółka podała także, że kalkulacja rekompensaty oparta jest o zasady wynikające wprost z dyrektywy unijnej. Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata przewidziana w Umowie związana z realizowanym zadaniem publicznym ma charakter odszkodowawczy (ma na celu pokrycie straty powstałej po stronie Spółki z tytułu realizacji umowy wykonawczej) i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.
W wydanej 15 lipca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Organ na wstępie zacytował istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisy ustawy o VAT, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.), ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r., poz. 679). Zwrócił w szczególności uwagę, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.
Mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE, organ podał, że analizując kwestię czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).
Odnosząc się do wątpliwości skarżącej Spółki, organ podał, że w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu środków finansowych otrzymywanych przez Spółkę od Gminy należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem. W ocenie Dyrektora KIS, analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zaznaczył, że wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę zadań własnych w zakresie prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, a także z wypłatą przez Gminę stronie skarżącej rekompensaty z tego tytułu.
Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, w ocenie organu, prowadzi do wniosku, iż pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Gminy rekompensatę, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Spółka na rzecz Gminy. Wnioskodawca, podejmując się świadczenia powierzonych usług, zwalnia Gminę w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Dyrektor zauważył, że Spółka co prawda zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Spółki od Gminy nie może przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych jej zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.
W ocenie organu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywana z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług rekompensata, stanowi dla Spółki zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo że Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie powierzonych zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Spółce od Gminy jako rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Tym samym, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń.
Z tych też względów czynności, które Spółka zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił przy tym, że wykonując przedmiotowe usługi Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. Dyrektor podał, że w sprawie wyłączenie to nie występuje, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone przez Spółkę w ramach takiego władztwa.
Reasumując, Dyrektor podał, że rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy na podstawie Umowy wykonawczej, z tytułu świadczenia powierzonych jej przez Gminę zadań w zakresie prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, Spółka – wnosząc o jej uchylenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania – zarzuciła:
1. naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego:
- art 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez organ, że wykonywanie przez Spółkę działań w zakresie PSZOK na podstawie Umowy Wykonawczej stanowi w relacji Spółka-Gmina świadczenie usług, o którym mowa w art 8 ust 1 ustawy o VAT, polegające na zwolnieniu Gminy z obowiązków określonych prawem w ww. obszarze, za które Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty, w sytuacji, w której pomiędzy Spółką a Gminą nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym, w tym sensie, iż odbiorcami końcowymi realizowanych przez Spółkę usług nie jest Gmina a odbiorcy zewnętrzni zainteresowani skorzystaniem z usług oferowanych przez Spółkę, zaś wypłacana Spółce rekompensata nie jest bezpośrednio związana z wykonywanymi przez Spółkę usługami w tym zakresie;
- art 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz Gminy usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT, a tym samym, że otrzymywana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji zadań powierzonych przez Gminę na podstawie Umowy Wykonawczej, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań;
2. naruszenie przepisów postępowania:
- art. 14b § 1 w zw. z art 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowo (Dz. U. z 2023 r., poz. 2382, dalej "O.p.") poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata stanowi zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, podczas gdy Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że rekompensata jest wyłącznie jednym ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem swojej działalności, w tym działalności dodatkowej, a jej wypłata nie jest uzależniono od wykonania jasno skonkretyzowanych świadczeń przez Spółkę, zaś uwarunkowana jest wystąpieniem starty finansowej z tytułu prowadzonej działalności powierzonej;
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej istoty wypłacanej Spółce rekompensaty, tj. bez ustosunkowania się do argumentacji, że wypłacana Spółce rekompensata stanowi wyłącznie jedno ze źródeł finansowania działalności bieżącej Spółki poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaną działalnością, w tym działalnością dodatkową, na co wskazuje, w szczególności mechanizm jej kalkulacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
- działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 O.p., polegające na wydaniu interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
| Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r.,|
|poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w |
|sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. |
|Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów |
|administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości|
|przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. |
|W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię |
|zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, |
|dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest |
|związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. |
|Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w |
|indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. |
|W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie |
|prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. |
|b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). |
|Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości |
|albo w części. |
|Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. |
|Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego w stanie faktycznym problemu trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 |
|ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. Z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej jako u.s.g.) gmina wykonuje zadania |
|publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a przy tym posiada osobowość prawną. Posiadanie osobowości prawnej oznacza, |
|że gmina może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz zdolna jest dokonywać czynności prawnych. Zgodnie z |
|art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na |
|rzecz innych podmiotów. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś |
|zadania te obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania |
|gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 u.s.g.). |
|Z przepisów art. 9 ust. 1- ust. 4 u.s.g. wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także |
|zawierać umowy z innymi podmiotami (...). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza |
|zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki |
|gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności |
|publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych |
|potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, co odnosi się również do usług powyżej uszczegółowionych. |
|Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679; dalej jako u.g.k.) określa zasady i formy tej |
|gospodarki. Według art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w |
|formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu |
|terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. |
|Z powyższych przepisów wynika przede wszystkim, że gmina posiada możliwość wyboru, w jakiej formie ma być prowadzona gospodarka |
|komunalna oraz że gospodarkę tę może prowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej własną (odrębną od gminy)|
|osobowość prawną. Odrębność ta powoduje, że zarówno gminna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (forma organizacyjno-prawna |
|Wnioskodawcy), jak i gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, występują w charakterze |
|podatników podatku od towarów i usług. |
|Zasadnie zatem Dyrektor podkreślił, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, będącą odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym |
|osobowość prawną, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym Spółka nie może korzystać z |
|wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te |
|organy. |
|Według art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług |
|na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby |
|fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym |
|również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności, 2) |
|zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z |
|nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Natomiast zgodnie z |
|art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, |
|jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od |
|nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze |
|mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. |
|Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy na wstępie zaznaczyć, że fakt, iż przedmiotem powierzenia przez Gminę |
|spółce komunalnej do wykonania są usługi wywodzące się z zadań własnych Gminy – nie wyklucza uznania, że pomiędzy Gminą a spółką |
|komunalną dochodzi do wymiany świadczeń. Stanowisko potwierdzające na tle realizacji zadań własnych gminy, możliwość zaistnienia |
|relacji pomiędzy gminą i spółką komunalną, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń, zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach |
|Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 30 października 2013 r., I FSK 1397/12; z dnia 3 marca 2015 r., I FSK |
|2055/13; z dnia 12 maja 2015 r., I FSK 699/14; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2048/14; z dnia 8 listopada 2020 r., I FSK |
|211/18; z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 1803/18). |
|Należy podkreślić, że na rozstrzygniecie tak zarysowanego sporu istotny wpływ ma uwzględnienie przepisów prawa unijnego (w |
|szczególności dyrektywy 2006/112) oraz ich wiążącej interpretacji przez Trybunał Sprawiedliwości. Prawo unijne wyznacza zasadnicze ramy|
|wykładni i zastosowania przepisów u.p.t.u., które stanowiąc implementację norm unijnych do prawa polskiego, podlegają zasadzie wykładni|
|zgodnej (prounijnej). Nie można również pominąć, że uwzględnienie wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE może także pośrednio |
|determinować zakres i przedmiot zastosowania krajowych przepisów procesowych, bowiem z wytycznych TSUE może wynikać powiązanie spełnia |
|wymogów wynikających z prawa materialnego z obowiązkiem ustalenia istnienia określonych cech podmiotu czy też określonych okoliczności |
|faktycznych towarzyszących wykonaniu transakcji opodatkowanych. |
|Kluczowe znaczenie dla oceny relacji pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą (gminną spółką komunalną) ma orzeczenie TSUE z dnia 22 lutego 2018 |
|r. w sprawie Nagyszenas (C-182/17). Wskazy wyrok odnosił się do przypadku, w jakim węgierska spółka z o.o., w której gmina posiadała |
|100% udziałów, zobowiązała się do wykonywania określonych zadań, spoczywających z mocy prawa na gminie, a między innymi zarządzania |
|nieruchomościami gminnymi (podkreślenie Sądu), utrzymania dróg publicznych, utrzymania parków, utylizacji odpadów, a także utrzymywanie|
|targowiska. Za wykonywanie tych zadań spółka otrzymywała tzw. rekompensatę, obejmującą poniesione koszty. Rozstrzygając kwestię |
|opodatkowania wykonywania przez spółkę czynności mieszczących się w ramach zadań własnych gminy, Trybunał za zasadne uznał ocenę trzech|
|aspektów: czy miało miejsce odpłatne świadczenie usług, czy taka spółka jest podmiotem publicznym w rozumieniu przepisów o VAT oraz, |
|czy spółka wykonuje zadania organu władzy publicznej. |
|Gdy idzie o kwestię odpłatnego świadczenia usług, co z racji postawionych zarzutów jest najbardziej istotne w przedmiotowej sprawie, to|
|Trybunał przypomniał (pkt 32), że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" podlegającej, co do zasady, |
|podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym |
|świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy |
|usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana |
|przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usług świadczonej usługobiorcy. Ponadto w wyroku stwierdzono (pkt 33), |
|że działalność wchodzi w zakres pojęcia "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na |
|celu stałe uzyskiwanie dochodu. |
|Jakkolwiek TSUE sądowi krajowemu powierzył zbadanie, czy z akt sprawy wynika, że działalność spółki jest wykonywana odpłatnie, a tym |
|samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co spółka uzyskuje status podatnika, to |
|sformułował wskazówki umożliwiające rozstrzygniecie rzeczonej kwestii. Trybunał uznał mianowicie, że fakt określenia rekompensaty nie w|
|oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania spółki, sam w |
|sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 37). Ponadto w ramach oceny |
|odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszenas. |
|wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako "świadczenia usług" ani |
|bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (pkt 39). W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega |
|na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy |
|działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług (pkt 40 zd. 1). |
|Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału, w podobny sposób należy zatem potraktować świadczenie Skarżącej realizowane na |
|podstawie powierzenia przez Gminę, równoważone otrzymywanymi od Gminy rekompensatami. Jak wynika też z przytoczonego stanowiska |
|Trybunału, bez znaczenia pozostaje okoliczność powierzenia zadań ciążących na Gminie z mocy prawa. Jak powyżej zaznaczono, utworzenie |
|przez gminę spółki kapitałowej w celu wykonywania zadań własnych jest jedną z zasadniczych form wykonywania zadań w obszarze |
|użyteczności publicznej. Decyzja o powierzeniu takiej spółce wykonywania zadań publicznych przyjmuje postać uchwały organu gminy, a |
|także dokonywa się w akcie założycielskim spółki (akcie założycielskim spółki z o.o.). Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., jeżeli |
|przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu |
|prowadzenia i form gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy |
|niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach |
|ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. W przypadku powołania do życia spółki kapitałowej w celu realizacji określonych zadań własnych|
|gminy (art. 9 ust. 1 u.s.g.), uchwała powierzająca takiej spółce wykonywanie zadań własnych gminy stanowi podstawę zlecenia spółce |
|wykonywania tych zadań (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2590/15). Z powyższego wynika, że relacja zobowiązaniowa |
|to nie tylko stosunek powstały na kanwie umowy cywilnoprawnej ale także innego rodzaju porozumień, czy też podjętych uchwał, które |
|powodują powstanie relacji zobowiązującej strony do wzajemnego określonego zachowania. |
|Z treści wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że Skarżąca, w ramach zawartej umowy wykonawczej zobowiązana została do |
|wykonywania na rzecz Gminy zadania w zakresie prowadzenia Punktu Selektywnej Zbiorki Odpadów Komunalnych. Uchwałą nr [...] z dnia 9 |
|listopada 2021 roku w sprawie powierzenia spółce komunalnej zadań własnych Gminy R., Gmina postanowiła o powierzeniu spółce realizacji |
|zadań własnych Gminy. W ślad za powyższą Uchwałą, spółka zawarła z Gminą Umowę Wykonawczą na świadczenie usług publicznych z dnia 1 |
|września 2021 r. w R. Co istotne, społka prowadzi działalność powierzoną oraz działalność niezwiązaną z wykonywaniem powierzonych przez|
|Gminę zadań własnych. Do celów wyliczenia rekompensaty wyodrębnia zarówno koszty związane z działalnością powierzoną, jak i koszty |
|wynikające z prowadzenia pozostałej działalności. W tym celu zostały wydzielone odrębne konta księgowe dla działalności powierzonej |
|oraz odrębne konta dla pozostałej działalności. Środki finansowe, niezbędne do realizacji powierzonych zadań, są zapewniane przez |
|Gminę, co gwarantuje prawidłowe i terminowe ich wykonanie przez. Tytułem realizacji powierzonych zadań. Gmina wypłaca spółce |
|rekompensatę. Jej wysokość nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się z zobowiązań|
|z tytułu wykonywania zadań publicznych z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Rekompensata jest wyrównaniem kosztów ponoszonych w ramach |
|realizacji zadania publicznego (zadania własnego Gminy). Umowa reguluje zasady wypłaty przyznanej rekompensaty. |
|Słusznie ocenił organ wydający interpretację, iż pomiędzy płatnością, którą Skarżąca otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy a |
|świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Skarżąca otrzymując od|
|Gminy rekompensatę, otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, plus rozsądny zysk. Wykonuje też działalność gospodarczą inną niż powierzona |
|a zatem mimo, że zobowiązała się wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, to z uwagi na wskazane wyżej |
|okoliczności, działa jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Skarżąca sama nie wchodzi w skład administracji |
|samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Skarżącej od Gminy nie przesądza o braku możliwości |
|uznania powierzonych Skarżącej zadań własnych Gminy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne |
|świadczenie usług. W kontekście powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywana z tytułu realizacji opisanych we|
|wniosku usług rekompensata, stanowi dla Skarżącej zapłatę za świadczone przez nią usługi. Mimo, że Skarżąca wykonuje czynności w |
|zakresie powierzonych zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, to jednak nie wchodzi w skład |
|administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, pomiędzy Gminą a Skarżącą |
|dochodzi do wymiany ekwiwalentnych świadczeń, gdzie beneficjentem dokonanego świadczenia jest Gmina – jako wypłacający wynagrodzenie, |
|zaś wykonującą usługę Skarżąca - jako otrzymująca wynagrodzenie w zamian za wykonaną pracę. |
|Zatem czynności, które Skarżąca zobowiązała się wykonywać na rzecz Gminy, realizując powierzone zadanie własne Gminy w zamian za |
|otrzymaną rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie |
|art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 |
|ustawy. W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach, rekompensata stanowi źródło realizowanych przez Skarżącą usług na rzecz |
|Gminy i stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Rekompensaty pozostają w bezpośrednim związku z usługami, które świadczy Spółka a |
|zatem stanowią źródło finansowania realizowanych przez Spółkę usług na rzecz Gminy i stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. |
|Mając powyższe na uwadze za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 |
|ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. |
|Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 14c O.p. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę |
|stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie |
|prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy. Natomiast |
|sam fakt, że Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe nie świadczy jeszcze – samo w sobie – o naruszeniu obowiązujących ww. |
|przepisów prawa ,w tym w szczególności zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy, wydając zaskarżoną |
|interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionej we wniosku |
|sytuacji. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie|
|których dokonał oceny stanowiska Strony, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Skarżącej oraz dokonał uzasadnienia swojego |
|stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa podatkowego i orzecznictwa TSUE w tym zakresie. |
|Na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie mogą wpłynąć powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych,|
|bowiem są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw (przeważnie wniosków o interpretacje złożonych przez podmioty o |
|statusie zakładu budżetowego) i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach. Ponadto |
|orzecznictwo, przynajmniej na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych, jest rozbieżne, a stanowisko organu wpisuje się w |
|dominującą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 7 października 2021 r., I FSK 456/18 i I FSK 674/18;|
|z dnia 13 kwietnia 2021 r., I FSK 659/18; z dnia 13 kwietnia 2022r., I FSK 1474/18; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów |
|administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., które to poglądy Sąd w |
|niniejszym składzie w pełni podziela. |
|Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji |
|wyroku. |
| |