I SA/Kr 74/25

I SA/Kr 74/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 25b ust. 1, art. 25g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 74/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r., sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 listopada 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4102.6.2024 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2024 r. nr 1201-IOP1-2.4102.6.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 22 listopada 2023 r. nr 1202- SPO.4102.117.2022 ustalającą I.P. (dalej jako: Podatniczka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 48.611 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni postanowieniami z dnia 14 czerwca 2022 r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec małżonków A. i M. N. w sprawie ustalenia wysokości podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 rok.
Podstawą wszczęcia postępowań podatkowych były ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających, polegających na weryfikacji uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez Państwa A. i M. N. w 2018 r. w zakresie środków pieniężnych, w oparciu o które zakupili oni nieruchomość na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 27 grudnia 2018 r.
W dniu 30 sierpnia 2023 r., a więc w trakcie prowadzonego postępowania A.N. zmarł. Wobec tego prawa i obowiązki te przeszły na jego spadkobiercę w sposób i w zakresie przewidzianym przepisami prawa. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z uwagi na powyższe i zgodnie z art. 102 § 2 O.p., w miejsce zmarłego w toku postępowania podatkowego A.N. wstąpiła córka I.P. jako jego spadkobierca. Tym samym zgodnie z art. 97 §1 O.p. przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.
Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni decyzją z dnia 22 listopada 2023 r., nr 1202-SPO.4102.117.2022, ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 48.611 zł.
W motywach rozstrzygnięcia, organ I instancji wskazał, że przypadające na A.N. wydatki, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych wyniosły 64.814,88 zł. Podkreślił, że w 2018 r. pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa (ustrój ten panował od momentu zawarcia związku małżeńskiego, czyli od lutego 1974 r.). W konsekwencji przeprowadzone analizy przychodów i wydatków zostały dokonane w odniesieniu do obojga małżonków, a ostateczne wyliczenia dotyczące zdarzeń w 2018 r. wykazano w ich 1/2 części, przypadającej na każdego z małżonków.
W zakresie wydatków, poniesionych w 2018 r. przez rodziców Skarżącej ustalono, że:
- na potrzeby związane z utrzymaniem i zaspokojeniem bieżących potrzeb życiowych wydatki, zgodnie z oświadczeniem małżonków z dnia 16 sierpnia 2022 r., wyniosły łącznie 13.058 zł, co daje miesięcznie 1.088,20 zł; przyjęto, że wydatki poniesiono na koniec poszczególnych miesięcy,
- na zakup nieruchomości na podstawie aktu notarialnego [...] sporządzonego 27 grudnia 2018 r. wydatkowano kwotę 369.824,53 zł,
- na nabycie udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości rekreacyjnej, komunikacyjnej i dojazdowej oraz nieruchomości stanowiącej zieleń udokumentowane fakturą VAT nr [...] wydatkowano kwotę 1.730 zł, wydatek poniesiony 13 czerwca 2018 r.
W zakresie przychodów uzyskanych w 2018 r. przez rodziców Skarżącej ustalono, że:
- ojciec Skarżącej osiągnął z tytułu emerytury przychód w wysokości 24.941,60 zł,
- matka Skarżącej osiągnęła z tytułu emerytury przychód w wysokości 20.647,82 zł.
Organ I instancji przyjął wysokość zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2018 r., przypadających na ojca Skarżącej dokonując zestawienia dochodów i wydatków za lata 1974 - 2006 oraz chronologicznej analizy zdarzeń, począwszy od 2007 r. W oparciu o te ustalenia organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu ojca Skarżącej, jakoby od 1974 r. odkładał każdego miesiąca równowartość 600 zł. Jednocześnie uwzględniono oświadczenie o darowiznach, jakie rodzice Skarżącej mieli otrzymać w gotówce od Niej oraz jej męża w 2004 r. i w 2011 r. Ostatecznie przeprowadzona analiza wykazała, że wartość zgromadzonej gotówki na dzień 1 stycznia 2018 r., przypadająca na Skarżącą, wyniosła 90.263,37 zł.
W ocenie organu I instancji Państwo N. nie gromadzili oszczędności na rachunkach bankowych, wszystkie środki gromadzili w gotówce i przetrzymywali od początku małżeństwa w domu. Ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego pozwoliły zidentyfikować elementy zobowiązania, istotne z punktu widzenia podstawy kształtującej zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., w tym:
- przychody (dochody) osiągnięte w gospodarstwie domowym rodziców Skarżącej oraz środki finansowe z innych źródeł, którymi dysponowało to gospodarstwo w 2018 r.,
- wydatki poniesione w 2018 r. na sfinansowanie zakupu nieruchomości oraz zaspokojenie innych potrzeb gospodarstwa domowego.
Wielkości te zostały usystematyzowane chronologicznie, a kwota przychodu narastająco, nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodząca ze źródeł nieujawnionych, przypadająca na ojca Skarżącej, wyniosła 64.814,88 zł. Podatek ustalony w decyzji wyniósł zatem 48.611 zł (wg wyliczenia: 64.815 x 75%).
2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez:
a) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień ojca Skarżącej, zgodnie z którymi przez ponad 43 lata odkładał on ze swojej wypłaty równowartość 600 zł miesięcznie, pomimo potwierdzenia tej okoliczności przez jego żonę – M.N. oraz pomimo m.in. ciągłości zatrudnienia ojca Skarżącej i osiąganych przez niego zarobków, a w konsekwencji nie wzięcie tej okoliczności pod uwagę przy ustalaniu oszczędności zgromadzonych przez małżonków, które posłużyły na zakup nieruchomości oraz nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia 4 października 2023 r.;
b) nieuwzględnienie okoliczności, że mama ojca Skarżącej i mama matki Skarżącej osiągały przychody/dochody przez całe swoje życie, a nie jedynie przez okres zamieszkiwania u rodziców Skarżącej, oraz błędne przyjęcie, że nie posiadały one żadnych oszczędności pozwalających na zaopatrywanie gospodarstwa domowego Państwa N. w produkty żywieniowe umożliwiających Państwu N. poczynienie dodatkowych oszczędności;
c) nieustalenie przy współczynniku wydatków okoliczności, że mama matki Skarżącej przez niemal całe życie zajmowała się chałupnictwem, szyjąc z własnego materiału oraz przerabiając i dopasowując odzież dla M.N., A.N. i ich córek, dzięki czemu rodzice Skarżącej nie musieli w tym czasie wydawać pieniędzy na zakup odzieży, a ponadto pominięcie faktu uzyskiwania dochodów przez mamę M.N., które umożliwiły znaczną partycypację w dostarczaniu produktów żywieniowych dla gospodarstwa domowego Państwa N.;
d) uznanie za niewiarygodne z uwagi na odległość między Krakowem i Bochnią (związane z tym dojazdy, a w konsekwencji brak czasu), możliwości dodatkowego zarobkowania przez ojca Skarżącej jako malarza pokojowego w sytuacji nieznacznej i możliwej do przebycia w stosunkowo krótkim czasie odległości oraz posiadania urlopu i czasu wolnego poza godzinami pracy etatowej;
e) bezpodstawne przyjęcie wskaźnika udziału ponoszonych (rzeczywistych) wydatków konsumpcyjnych Strony do wydatków statystycznych tego rodzaju w wysokości 83,91% i odniesienie tego wskaźnika do ponad 40 letniego okresu, co prowadzi do wniosków absurdalnych, choćby takich, że:
- wydatki roczne na utrzymanie córek (małoletnich dzieci) są takie same jak wydatki na utrzymanie osób dorosłych;
- dwójka pracujących na pełen etat dorosłych nie była w stanie utrzymać dwójki małoletnich dzieci, nie ponosząc przy tym żadnych znacznych wydatków w latach 1976,1978 i 1979;
- dochody K.N. i K.S. w latach 1999, 2002, 2004 i 2006 były niewystarczające na pokrycie ich własnych kosztów utrzymania w sytuacji dysponowania swoimi oszczędnościami umożliwiającymi ograniczenie wydatków Państwa N. na żywienie;
- przyjęcie w latach 1999, 2002, 2004 i 2006 bardzo wysokich wydatków rodziców skarżącej, oderwanych od realiów tych lat;
f) błędne ustalenie okoliczności, że zamieszkujące z rodzicami Skarżącej matki dysponowały jedynie emeryturą lub rentą, przy pominięciu ich własnych oszczędności umożliwiających zakup produktów żywieniowych dla gospodarstwa domowego Państwa N., ograniczający wydatki Państwa N. na ten cel;
g) uznanie - w świetle braku szczegółowych informacji - za niewiarygodne wyjaśnień złożonych przez rodziców Skarżącej w przedmiocie zarówno wymiany polskiej waluty związanej z przeprowadzoną denominacją, jak również wymiany polskiej waluty na walutę obcą (dolara amerykańskiego), w sytuacji gdy trzymanie oszczędności w twardej walucie pozwalało znacznie ograniczyć ryzyko utraty wartości pieniądza;
h) bezpodstawne wyciąganie negatywnych dla Strony skutków z powołania się na wymianę walut dopiero po wezwaniu z dnia 29 listopada 2022 r. do przedstawienia dowodów wymiany waluty krajowej, związanej z denominacją, w sytuacji gdy rodzice Skarżącej byli osobami starszymi, schorowanymi, znerwicowanymi i mogą nie pamiętać pewnych kwestii sprzed kilkudziesięciu lat;
i) bezpodstawne uznanie, że rodzice Skarżącej nie podjęli żadnych działań mających na celu zabezpieczenie utraty wartości zaoszczędzonych środków pieniężnych w latach 1974-1994 w związku z denominacją, w sytuacji gdy prawidłowo dokonane ustalenia powinny doprowadzić do wniosku, że takie działania zostały podjęte i pozwoliły ograniczyć związane z tym ryzyko;
j) wyciąganie z okoliczności posiadania środków poza systemem bankowym wniosku, że rodzi to wątpliwości co do prawdziwości samego twierdzenia o wieloletnim oszczędzaniu przez rodziców Skarżącej;
k) uznanie za niewiarygodne przechowywanie przez rodziców Skarżącej środków pieniężnych w domu, podczas gdy mieli oni wolność wyboru sposobu przechowywania swoich środków;
l) pominięcie okoliczności, że rodzice Skarżącej osiągali również dochody przed wstąpieniem w związek małżeński, a dochody te były w czasie trwania związku małżeńskiego przeznaczone na sfinansowanie wydatków wspólnych, pominięcie okresu 8 lat, w którym Pani M.N. osiągała dochody oraz pominięcie okresu w którym Pan A.N. osiągał dochody;
m) bezpodstawne ustalenie, że ojciec Skarżącej w 2018 r. wydatkował kwotę 64.814,88 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania/niepodlegających opodatkowaniu źródłach przychodu;
n) błędne ustalenie, że okres zimowy obejmuje tylko trzy miesiące, w sytuacji gdy rodzice Skarżącej mieli na myśli okres grzewczy, trwający zwykle od października do kwietnia (czyli ok. sześć miesięcy), co wynikało z kontekstu wypowiedzi;
o) błędne przyjęcie w oparciu o dane wynikające z zeznań rocznych, że systematycznie dokonywano wydatków remontowych, podczas gdy rodzice Skarżącej w trakcie małżeństwa dokonali większych remontów dwukrotnie, przy czym ojciec Skarżącej wykonywał je samodzielnie, dokonując w trakcie małżeństwa drobnych wydatków na sprzęt domowy;
p) pominięcie w wyliczeniu jako składnika wynagrodzenia kwestii premii oraz uznanie, że ma ona z zasady charakter fakultatywny;
2. naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy jedną z dyrektyw swobodnej oceny dowodów jest rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości (jeżeli w ogóle takie były) na korzyść podatnika;
3. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu do ojca Skarżącej rozbudowanych pytań, dotyczących kwestii, które organ podatkowy mógł z łatwością ustalić w I kolejności z urzędu, zgodnie z art. 25g ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), w sytuacji gdy ojciec Skarżącej był już osobą starszą, schorowaną i mającą trudności z codziennym funkcjonowaniem, a dopiero w dalszej kolejności zwrócić się do niego, czy chciałby ten materiał uzupełnić oraz pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni kwestii wieku ojca Skarżącej jego stanu zdrowia i stresu związanego z udzielaniem odpowiedzi na zadawane przez organ podatkowy pytania;
4. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 §1, § 3, art. 191 i art. 122 O.p. poprzez pozbawione podstaw pominięcie wniosków dowodowych powołanych w piśmie z dnia 4 października 2023 r. z przesłuchania Pani M.N. i Pana W.S. w sytuacji, gdy wnioski te zostały powołane na okoliczności istotne dla przedmiotowego postępowania;
5. naruszenie art. 123 §1 w zw. z art. 200 §1 O.p. poprzez iluzoryczne zapewnienie Stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, pozbawiając tym samym Stronę możliwości obrony swoich praw;
6. naruszenie art. 123 §1 w zw. z art. 272 O.p. poprzez oparcie się w toku postępowania na pisemnych wyjaśnieniach zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających;
7. naruszenie art. 25b-25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 102 § 2, art. 97 § 1 i art. 98 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego do częściowo nieustalonego, a częściowo błędnie ustalonego stanu faktycznego. Strona zarzuciła również prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zostało zakończone postępowanie wpadkowe dotyczące zażalenia na zawieszenie postępowania.
3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 listopada 2024 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy ojciec Skarżącej udowodnił lub uprawdopodobnił osiągnięcie przychodów, które pozwoliły mu na poniesienie w 2018 r. różnych wydatków, w tym na zakup mieszkania. Sprawą sporną jest określony przez ojca Skarżącej stan gotówki na dzień 1 stycznia 2018 r., który miał wynikać z odkładania przez niego przez 43 lata, co miesiąc, równowartości 600 zł.
Dyrektor zwrócił uwagę, że w 2018 r. rodzice Skarżącej pozostawali w związku małżeńskim, a między nimi istniała ustawowa wspólność majątkowa (od lutego 1974 r.).
Za 2018 r. ojciec Skarżącej rozliczył się wspólnie z żoną. Jak wynika z zeznania PIT-37 ojciec Skarżącej osiągnął z tytułu emerytury przychód w wysokości 24.941,60 zł, a jego żona przychód w wysokości 20.647,82 zł, co łącznie daje kwotę 45.589,42 zł.
Przy takich przychodach małżonkowie zakupili nieruchomość na podstawie aktu notarialnego [...] sporządzonego w dniu 27 grudnia 2018 r. za kwotę 369.824,53 zł, na którą składa się: wartość powierzchni użytkowej lokalu w kwocie 338.324,53 zł, wartość miejsca postojowego w kwocie 29.000,00 zł, wartość komórki lokatorskiej w kwocie 2.500,00 zł. Zakupione mieszkanie znajduje się w K. przy ul. [...] ([...]) i jest oznaczone numerem [...], komórka lokatorska mieści się pod tym samym adresem, jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu nr [...] i jest oznaczona numerem [...], natomiast miejsce postojowe oznaczone numerem 54 znajduje się w pomieszczeniu garażowym nr [...] mieszczącym się pod tym samym adresem na kondygnacji [...].
Stwierdzono również, że w dniu 13 czerwca 2018 r. rodzice Skarżącej nabyli udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości rekreacyjnej, komunikacyjnej i dojazdowej oraz nieruchomości stanowiącej zieleń, w kwocie 1.730,00 zł, udokumentowany fakturą VAT nr [...].
Zadeklarowana przez małżonków łączna kwota dochodów za 2018 r. (45.589,42 zł) jest niewspółmiernie niska w odniesieniu do poniesionych w tym roku wydatków na zakup ww. nieruchomości (371.554,53 zł). Przy czym należy mieć również na uwadze ponoszone przez rodziców Skarżącej koszty utrzymania ich wspólnego gospodarstwa.
Z ustaleń organu I instancji wynika, że matka Skarżącej posiadała rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy [...], które zostało otwarte w dniu 5 czerwca 2018 r., a zamknięte w dniu 26 listopada 2018 r. W tym okresie wartość obrotów na rachunku wynosiła 451.325,00 zł (winien – obciążenia) oraz 451.325,00 zł (ma – uznania). Zaksięgowano:
- wpłatę w wysokości 50 025,00 zł dokonaną 5 czerwca 2018 r. przez Skarżącą;
- wpłatę w wysokości 50 000,00 zł dokonaną 7 czerwca 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 50 000,00 zł dokonaną 8 czerwca 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę (kolejna) w wysokości 50 000,00 zł dokonaną 8 czerwca 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 50 000,00 zł dokonaną 11 czerwca 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę (kolejna) w wysokości 50 000,00 zł dokonaną 11 czerwca 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 50 000,00 zł dokonaną 12 czerwca 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 21 300,00 zł dokonaną 27 lipca 2018 r. przez M.J.;
- wpłatę w wysokości 20 000,00 zł dokonaną 23 sierpnia 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 20 000,00 zł dokonaną 26 września 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 20 000,00 zł dokonaną 26 października 2018 r. przez K.J.;
- wpłatę w wysokości 20 000,00 zł dokonaną 26 listopada 2018 r. przez M.N..
Z tego rachunku została dokonana płatność za nieruchomość nabytą przez rodziców Skarżącej na podstawie aktu notarialnego [...] dnia 27 grudnia 2018 r. Jak wynika z zestawienia operacji bankowych, płatności dokonano w trzech przelewach w dniach: 13 czerwca 2018 r. (332.584,20 zł), 30 lipca 2018 r. (36.953,80 zł) oraz w dniu 12 września 2018 r. (286,53 zł).
Ojciec Skarżącej wyjaśnił, że kwota 79.000,00 zł pochodzi z kwoty wynajmu mieszkania Skarżącej, zlokalizowanego przy ul. [...] w B. oraz kwoty wynajmu stoiska nr [...] na Hali [...] . Podkreślił przy tym, że kwota 79 000,00 zł stanowi własność należąca do jego córki (Skarżącej). Po dokonaniu całkowitego rozliczenia z deweloperem pozostałe środki, w tym środki należące do Skarżącej w kwocie 79.000,00 zł zostały wypłacone, a rachunek bankowy został zamknięty w dniu 26 listopada 2018 r.
Na podstawie złożonych szczegółowo wyjaśnień oraz przedstawionych dowodów na ich poparcie, Dyrektor uznał, że wskazane wyżej źródło oszczędności w kwocie 79.000,00 zł, stanowi własność Skarżącej.
W ocenie Dyrektora wyjaśnienia wymaga natomiast źródło pochodzenia pozostałych środków wpłaconych na konto bankowe matki Skarżącej.
Jak wynika z akt sprawy organ I instancji dokonał szczegółowej analizy osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków przez rodziców Skarżącej od lutego 1974 r., a więc od okresu zawarcia małżeństwa i pozostawania we wspólności ustawowej majątkowej. Analizą objęto stan majątkowy w okresie zatrudnienia oraz następnie pobierania emerytur przez małżonków oraz fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę Skarżącej w latach 2003-2008.
W analizie tej wskazano, że ojciec Skarżącej ze względu na upływ czasu oraz wiek nie potrafił dokładnie wskazać na wezwanie organu I instancji gdzie i w jakich okresach był zatrudniony oraz jakie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia. Wobec tego w zakresie dochodów osiąganych przez ojca Skarżącej za lata 1974 – 1994 oparto się na danych otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz danych zawartych w świadectwach pracy wystawionych przez byłych pracodawców, a gdy i to było niemożliwe, przyjęto je w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia zawartego w Obwieszczeniu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach 1950-1989 oraz w kolejnych kwartałach 1989 r. z dnia 25 maja 1990 r. (M.P. z 1990 r., nr 21, poz. 171). Przeciętne miesięczne wynagrodzenie wg w/w obwieszczenia w roku 1974 wyniosło 3 185,00 PLZ, natomiast w 1975 r. wyniosło 3 913,00 PLZ. Dodatkowo ustalając wynagrodzenie miesięczne osiągane przez męża Skarżącej z tytułu zatrudnienia przez:
- Przedsiębiorstwo T., pomnożono stawkę godzinową wynikającą ze świadectwa pracy przez średnią liczbę godzin pracy obejmujących pełny etat (tj. 168 godzin), do otrzymanego iloczynu dodając kwotę 250 zł wynikającą z jednoosobowej obsługi lokomotyw spalinowych. Nie uwzględniono ewentualnych premii z uwagi na brak danych co do ich wysokości,
- B., pomnożono stawkę godzinową wynoszącą 18,50 zł i przeciętną liczbę godzin dla pełnego etatu, tj. 168 godzin. Dodano do tego regulaminową premię w wysokości 30%,
- O. w B., pomnożono stawkę godzinową w wysokości 28,50 PLZ i przeciętną liczbę godzin przy zatrudnieniu na pełny etat, tj. 168 godzin. Nie uwzględniono ewentualnych premii z uwagi na brak danych,
- C. w K., w tym wypadku kwoty wynagrodzenia wynikały z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu,
- O. w B., pomnożono stawkę godzinową w wysokości 71,00 PLZ i przeciętną liczbę godzin przy zatrudnieniu na pełny etat, tj. 168 godzin. Nie uwzględniono ewentualnych premii z uwagi na brak danych.
Ponadto dla okresów zatrudnienia rozpoczynających się lub kończących się w trakcie miesiąca, przyjęto – na korzyść dla podatnika – wynagrodzenie jak za cały miesiąc (bez względu na podmiot u którego podatnik był zatrudniony).
Następnie Organ szczegółowo przedstawił w tabelach na str. 14 – 16 uzasadnienia wynagrodzenie ojca Skarżącej, w tym możliwości zarobkowe z prac dorywczych.
Analogicznie kryteria oraz źródła danych przyjęto przy ustaleniach dochodów matki Skarżącej, poczynając również od 1974 r. uwzględniając przy tym zatrudnienie Skarżącej w H. w B. (późn. M. S.A.) od dnia 16 czerwca 1966 r. do dnia 7 września 1991 r. kolejno na stanowiskach: młodszy wartownik, ewident, sortowacz, sortowacz, pakowacz, ewident ZB, starszy rozdzielczy produkcji.
Dalej Dyrektor odniósł się szczegółowo do pozyskiwanych przez matkę Skarżącej dochodów, w tym pochodzących m.in. z tytułu renty, a później z emerytury oraz prowadzonej działalności gospodarczej, które przedstawił w tabelach na str. 17 – 22 uzasadnienia.
W celu uprawdopodobnienia gromadzenia oszczędności we wskazanej przez rodziców Skarżącej kwocie, Organ skonfrontował kwoty dochodów uzyskanych przez małżonków na przestrzeni całego okresu gromadzenia oszczędności z kwotami wydatków w tym okresie. Ustalono, że rodzina ojca Skarżącej pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym składała się z 2 osób, a poniesione w 2018 r. wydatki roczne gospodarstwa domowego wyniosły 26.116,81 zł. Roczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym ojca Skarżącej wyniosły zatem 13.058,00 zł, natomiast miesięczne 1.088,20 zł. Z uwagi na brak informacji od podatnika, dane te zostały wykorzystane przez organ I instancji do oszacowania przeciętnych miesięcznych wydatków na osobę w gospodarstwach domowych, z uwzględnieniem zakresu czasowego od 1974 r. Wykorzystano przy tym dane publikowane przez Główny Urząd Statystyczny z uwzględnieniem różnych grup społecznych (ogółem, emeryci i renciści). Bazując na dostępnych danych za 2018 r. ustalono wskaźnik wg wyliczenia: (1 088,20 zł / 1 296,86 zł) x 100%, gdzie kwota 1.088,20 zł stanowi wartość wskazanych przez męża Skarżącej w oświadczeniu wydatków miesięcznych poniesionych w 2018 r., natomiast kwota 1.296,86 zł to wysokość wydatków konsumpcyjnych ogłoszonych na rok 2018 przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego dla grupy społecznej emerytów. Powyższe zestawienie, Organ przedstawił w tabelach na str. 22-26 uzasadnienia.
Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że istotny wpływ na sytuację materialną rodziny miały też wydatki na utrzymanie dwóch córek. Córka – Skarżąca urodziła się 15 września 1974 r. i pozostawała na utrzymaniu Państwa N. do czerwca 1992 r. Wobec tego wydatki na jej utrzymanie w 1974 r. przyjęto na poziomie 4/12 wydatków rocznych, a w 1992 r. przyjęto na poziomie wydatków rocznych. Z kolei córka K.J. urodziła się 7 listopada 1975 r. i pozostawała na utrzymaniu rodziców do czerwca 1993 r. W tej sytuacji wydatki na jej utrzymanie w 1975 r. przyjęto na poziomie 2/12 wydatków rocznych, a w 1993 r. przyjęto na poziomie 1/2 wydatków rocznych. W niniejszej sprawie uwzględniony został oszczędny styl życia rodziny Państwa N., ustalając kwotę wydatków na utrzymanie córek z zastosowaniem współczynnika 83,91% wydatków podawanych przez Główny Urząd Statystyczny. Wydatki roczne na utrzymanie córek przyjęto na takim samym poziomie jak wydatki na utrzymanie osób dorosłych, gdyż wyłącznie takimi danymi (zaczerpniętymi ze zbiorów danych statystycznych) dysponował organ podatkowy, a Skarżąca nie wskazała wysokości wydatków (nawet w przybliżonej kwocie), poniesionych na utrzymanie dzieci. W związku z powyższym, organ I instancji był zobowiązany przyjąć wydatki na osobę w oparciu o wysokości podane przez Urząd Statystyczny w Krakowie, odpowiednich dla danej kategorii, które wobec dzieci będących na utrzymaniu Skarżącej i jej męża przyjęto wg kategorii "gospodarstwa pracowników" od 1974 r. do 1988 r. oraz "ogółem" od 1989 r. do 1993 r. Ustalone w ten sposób wydatki na utrzymanie córek, DIAS przedstawił w tabeli na str. 26 uzasadnienia decyzji.
Dodatkowo poddano też analizie złożone przez rodziców Skarżącej zeznania podatkowe wraz z ich załącznikami (PIT-28, PIT-D, PIT-D1, PIT-O, PIT-38, VZM). Poza wartościami przychodów (dochodów), uwzględniono kwoty pobranych zaliczek na podatek, wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne, nadpłatę podatku. Na ich podstawie ustalono również inne okoliczności o incydentalnym charakterze, które rzutują na wysokość osiągniętych dochodów (np. nadpłata/zwrot podatku) jak również poniesionych wydatków (np. przekazane darowizny, wydatki na remont mieszkania, podatki do zapłaty, składka na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej).
W oparciu o zeznania podatkowe PIT-37 z załącznikami PIT/D oraz wniosek VZM-1 z załącznikami ustalono, że A. i M.N. ponosili również wydatki na remont mieszkania przy ul. [...] w B., które zostały przedstawione w tabeli na str. 28 uzasadnienia decyzji.
Z akt sprawy wynika również, że na sytuację materialną rodziców Skarżącej istotny wpływ miał fakt, że wraz z nimi zamieszkiwały K.S. (w latach 1999-2003) oraz K.N. (na przestrzeni lat 1999-2004), które również miały partycypować w kosztach utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego. Ojciec Skarżącej w swoich wyjaśnieniach (pismo z dnia 19 sierpnia 2022 r.) bardzo ogólnie wskazał, że jego matka i teściowa zamieszkiwały z nim i żoną w okresie zimowym. Pomimo wezwań do sprecyzowania jakie to były miesiące ojciec Skarżącej nie dookreślił tego. Zasadnie więc organ I instancji przyjął na potrzeby przedmiotowej sprawy, że K. i K. mieszkały z rodzicami Skarżącej w podanych latach przez 3 miesiące każdego roku. Organ I instancji nie dał wiary okresowi "ok. 6 miesięcy" również dlatego, że matka Skarżącej wskazywała w wyjaśnieniach na "okres zimowy", co znajduje odzwierciedlenie we włączonych do akt sprawy dokumentach. Zatem przyjęcie odmiennego okresu niż ten, który był dotychczas zgodnie wskazany zarówno przez Skarżącą i jej męża byłoby błędne. W tym kontekście podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący niewłaściwego przyjęcia za okres zimowy tylko 3 miesięcy jest nieuzasadniony.
Uwzględniono również fakt, partycypowania w dochodach gospodarstwa domowego rodziców Skarżącej przez ich matki. Organ I instancji posłużył się złożonymi przez K.S. zeznaniami podatkowymi (PIT30, PIT-37) oraz informacjami PIT-11A za lata 1999-2003, jak również złożonymi przez K.N. zeznaniami podatkowymi PIT-37, rocznym obliczeniem podatku z emerytury-renty PIT40A oraz informacjami PIT-11A, za lata 1999-2004. Pamiętano przy tym, aby wartość osiągniętych przez w/w osoby dochodów została podzielona przez 4 (okres zimowy to 3/12 części całego roku). K.S. zmarła w maju 2003 r., a K.N. w maju 2004 r., stąd też dla osiągniętych przez nie dochodów i wydatków w tych latach przyjęto proporcje 3/5 (okres zimowy to 3 miesiące, a 5 to ilość miesięcy, za które otrzymywały emerytury i ponosiły wydatki). Jako roczne wydatki na utrzymanie K.S. i K.N. przyjęto kwoty wg danych Urzędu Statystycznego, tj. w odniesieniu do lat 1999-2002 wydatki dla grupy społecznej "emeryci i renciści", natomiast w odniesieniu do lat 2003-2004 wydatki dla grupy społecznej "emeryci" oraz przy uwzględnieniu wskaźnika 83,91%, zastosowanego w przypadku małżonków Skarżącej, oddającego charakter ich oszczędnego sposobu życia. Iloczyn tak ustalonych wartości dla poszczególnych lat 1999-2004 i "okresu zimowego" pozwolił oszacować wartość wydatków poniesionych przez K.N. i K.S. na rzecz wspólnego gospodarstwa domowego prowadzonego z Państwem N. Osiągnięte dochody i poniesione wydatki przez K.N. i K.S. w okresie wspólnego zamieszkiwania wraz ze Skarżącą i jej męża, Dyrektor przedstawił w tabeli na str. 31 decyzji.
Ponadto matka Skarżącej w piśmie z dnia 19 sierpnia 2022 r. wyjaśniła, że jej matka zajmowała się chałupnictwem i "obszywała" bardzo wielu znajomych. Z tego tytułu uzyskiwała dochody, które umożliwiały jej bardzo znaczącą partycypację w dostarczaniu produktów żywieniowych dla gospodarstwa domowego. Dodatkowo K.S. z zakupionego za własne pieniądze materiału miała szyć odzież dla Skarżącej i jej męża oraz ich dwóch córek. Przez to nie musieli wydawać pieniędzy na zakup odzieży i gromadzili oszczędności. Podobnie też koszty wyżywienia całej rodziny miały ponosić wspólnie K.S. i K.N.. Według wyjaśnień matki Skarżącej, jej matka i teściowa zaopatrywały ich w artykuły spożywcze nie tylko w okresach zimowych i wspólnego zamieszkiwania, ale także poza tym okresem, miało to trwać od 1978 r. aż do 2003 i 2004 r.
W ocenie Dyrektora przedstawione wyjaśnienia są ogólnikowe i przez to mało wiarygodne. Chałupnictwo jest formą uzyskiwania dodatkowych dochodów, nie są one jednak wysokie ze względu na charakter wykonywanych działań jak i czas poświęcany na ich realizację. Trudno więc dać wiarę temu, że osiągane z niego dochody mogą być znacznym źródłem finansowania wyżywienia osoby, która taki rodzaj pracy świadczy - w dodatku czteroosobowej rodziny. Poza tym z wyjaśnień matki Skarżącej wynika, że jej mama zajmowała się szyciem do czasu, kiedy zdrowie jej na to pozwalało, a to właśnie ostatnie lata życia miała mieszkać ze swoją córką i zięciem. Dyrektor nie zgodził się ze stwierdzeniem, że K.S. zaspakajała wszystkie potrzeby ubraniowe rodziny i to w dodatku szyjąc z zakupionego przez siebie materiału. Nie kwestionując umiejętności K.S. w zakresie krawiectwa, słusznie organ I instancji za mało wiarygodne uznał, by była ona w stanie zaspokoić wszystkie potrzeby odzieżowe całej rodziny, szyjąc z własnego materiału, a dodatkowo szyjąc dla innych osób w takiej ilości, by uzyskiwać dochody, które pozwoliłyby jej kupować żywność dla całej rodziny na przestrzeni ponad dwudziestu lat.
Ponadto w kosztach zakupu żywności miała również partycypować K.N.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podzielił stanowisko organu I instancji, że w stanie faktycznym nie było możliwym, by K.S. i K.N. były w stanie ponosić wszystkie koszty wyżywienia rodziny wraz z utrzymaniem siebie oraz swoich mieszkań. Dochody ich były niewielkie, a oszacowane wydatki spore, były też osobami starszymi, które zapewne wymagały opieki medycznej i zaopatrzenia w leki. Poza tym w okresach zimowych, kiedy zamieszkiwały z rodziną Skarżącej, obie musiały ponosić dodatkowo stałe koszty utrzymania swoich mieszkań. Ponadto błędem byłoby przyjęcie z góry założenia, że obie panie dysponowały oszczędnościami na tyle dużymi, aby wespół z drugą osobą w podobnym wieku przez całe lata finansować koszty wyżywienia czteroosobowej rodziny. Ponadto Skarżąca wraz z mężem w swoich wyjaśnieniach nie wspomnieli o jakichkolwiek oszczędnościach, które mogłyby być posiadane przez ich matki. Przesłuchana w trakcie postępowania odwoławczego K.J. zaprzeczyła, aby jej babcie posiadały jakieś oszczędności, a cały ich majątek sprowadzał się do posiadanych mieszkań. Jedno z nich otrzymała K.J., a drugie odziedziczyła Skarżąca wraz z bratem, przy czym zrzekła się spadku na rzecz brata. Tak więc teza o oszczędnościach K.S. i K.N. nie została poparta żadnymi dowodami.
Uwzględniono również fakt otrzymania od Skarżącej i jej męża, a nawet syna Skarżącej 14 darowizn gotówki przekazanej w kwocie wolnej od podatku, a łącznej kwocie 130.000 zł, które Organ uznał za uprawdopodobnione.
W oparciu o tak ustalone dochody i wydatki rodziców Skarżącej obliczono możliwe do zaoszczędzenia przez nich środki pieniężne od 1974 r. do 2018 r., które szczegółowo Dyrektor przedstawił w tabeli na str. 34-35. Z danych tych wynika, że w poszczególnych miesiącach na przestrzeni lat 1974-1994 nie było możliwe - wbrew twierdzeniom rodziców Skarżącej - comiesięczne odkładanie "równowartości" kwoty 600,00 zł. W latach 1974-1990 możliwe do zaoszczędzenia kwoty nie przekraczały równowartości 100,00 zł/mc (wyrażonych w PLN), natomiast kwotę równowartości 600,00 zł/mc Państwo N. mogli zaoszczędzić jedynie w roku 1994, w którym wedle wyliczeń byli w stanie odłożyć równowartość 829,19 zł/mc (wyrażonych w PLN). W latach 1995-2002 możliwe do zaoszczędzenia kwoty wyniosły od 95,87 zł/mc do 322,70 zł/mc. W latach 1999 i 2002 według organu I instancji Państwo N. nie byli w stanie nic zaoszczędzić.
W latach 1999-2003/2004 w finansowaniu wydatków związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego miały partycypować matki Państwa N. . Niemniej jednak przedstawiona powyżej analiza dochodów i wydatków K.S. i K.N. wykluczyła ich udział w ponoszeniu kosztów na rzecz prowadzenia wspólnego z Państwem N. gospodarstwa domowego, który mógłby odciążyć budżet domowy Państwa N. i przyczynić się do zgromadzenia przez nich oszczędności w wysokości 600,00 zł/mc. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie dane jednoznacznie wskazują, że niskie dochody K.N. i K.S. nie pozwalały nawet na pokrycie swoich własnych wydatków, które ustalono w oparciu o dane Urzędu Statystycznego. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że w omawianym przypadku to raczej Państwo N. finansowo wspierali swoje matki, a nie odwrotnie. Należało zatem wykluczyć, aby zamieszkujące w okresie zimowym w latach 1999-2003/2004 K.N. i K.S. odciążyły Państwa N. w ponoszeniu ich własnych wydatków, skoro K.N. (poza rokiem 2004) i K.S. (poza rokiem 2003) nie dysponowały wystarczającymi środkami finansowymi nawet na swoje własne utrzymanie.
W latach 2003-2006, tj. w okresie gdy rodzice Skarżącej oprócz pobierania świadczeń emerytalnych utrzymywali się z dochodów osiąganych przez matkę Skarżącej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że możliwymi do zaoszczędzenia przez Państwo N. kwotami były kwoty od 478,43 zł/mc do 705,02 zł/mc. Jak wynika z przeprowadzonej analizy, w latach 2004 i 2006 Państwo N. nie byli w stanie nic odłożyć. Od 2007 r. możliwości odkładania oszczędności były zdecydowanie większe, niemniej jednak do 2018 r. tylko w czerech latach możliwości oszczędności przekraczały kwotę 600 zł/mc, w pozostałych latach były to kwoty od 300 do 500 zł/mc. Zatem średnia miesięczna kwota, jaką Państwo N. mogli odkładać przez 43 lata wynosiła nie 600 zł, a zaledwie 221 zł. Różnica pomiędzy zadeklarowaną kwotą, a możliwą do oszczędzania jest więc na tyle znaczna, że nie można przyjąć tezy ojca Skarżącej na temat zgromadzenia znacznej sumy w gotówce przez 43 lata, która umożliwiałaby zakup mieszkania. Na ograniczenie tej możliwości niewątpliwie miała również wpływ denominacja z 1995 r. Należy też zwrócić uwagę, że kwota 600 zł miała inną wartość ponad 40 lat temu a inną np. 20 lat temu, stąd ogólnikowe stwierdzenie o możliwości oszczędzania tej samej kwoty w ciągu kilkudziesięciu lat, objętych zmianami ustrojowymi, i wynikającymi z tego tytułu denominacją waluty a także wysoką inflacją w okresie transformacji, nie uprawdopodabnia możliwości zaoszczędzenia kwoty pozwalającej na dokonanie ww. inwestycji w 2018 roku. Organ I instancji w oparciu o powyższe dane wyliczył stan oszczędności (wyrażonych w PLZ) możliwych do zgromadzenia przez rodziców SKarżącej w poszczególnych latach okresu sprzed denominacji polskiej waluty. Zatem kwotą możliwą do zaoszczędzenia przez państwo N. na dzień 1 stycznia 1995 r. jest kwota 202 259 125,60 zł (PLZ), co po denominacji stanowi kwotę wyrażoną w PLN w wysokości 20.225,91 zł.
W piśmie z dnia 10 grudnia 2022 r. ojciec Skarżącej wyjaśnił, że odkładane oszczędności w złotówkach były przez niego i jego żonę na przestrzeni lat sukcesywnie wymieniane na waluty obce, a następnie w korzystnych dla nich kursach walut sukcesywnie wymieniane na złotówki także na przestrzeni lat. Niemniej jednak nie przedłożył żadnych dokumentów, które stanowiłyby dowody potwierdzające wymianę starej polskiej waluty na nową lub choćby uprawdopodobniły przeprowadzenie takiej wymiany. Nie przedłożył też żadnych dowodów na okoliczność wymiany walut. Niewskazanie żadnych konkretnych dat, w których miało dojść do wymiany walut ani żadnych konkretnych kwot, które miały być wymieniane uniemożliwia jakiekolwiek oszacowanie korzyści finansowych możliwych do osiągnięcia przez małżonków w związku z wymianą walut. W konsekwencji wyjaśnienia w tym zakresie uznano za gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, jak też nieuprawdopodobnione, a podniesiony w odwołaniu zarzut co do tej kwestii nie może być uwzględniony. Poczynione w toku postępowania ustalenia wskazują, że Państwo N. nie podjęli żadnych działań w celu zabezpieczenia utraty wartości zaoszczędzonych środków pieniężnych w związku z denominacją w latach 1974-1994. Niemniej jednak uwzględniono potencjalną możliwość zaoszczędzenia środków pieniężnych w tych latach i przyjęto, że po denominacji na dzień 1 stycznia 1995 r. Państwo N. mogli posiadać oszczędności w kwocie 20.225,91 zł. Kwota ta została uznana za uprawdopodobnioną, ponieważ wynika z przeprowadzonej analizy możliwości oszczędzania małżonków, którą przedstawiono powyżej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, dokonując ponownej oceny i analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zbadał możliwość zgromadzenia (uprawdopodobnienia) przez ojca Skarżącej oszczędności na dzień 1 stycznia 2018 r., począwszy od roku 1974, analizując tabelaryczne rozliczenie przychodów i wydatków, sporządzone przez organ I instancji.
W celu ustalenia bilansu początkowego na dzień 1 stycznia 2018 r., konieczne było zastosowanie proporcji w stosunku do osiągniętych przez Państwa N. dochodów oraz poniesionych wydatków, bowiem od 1974 r. byli małżeństwem i pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Dyrektor przedstawił w tabeli na str. 39-40 uzasadnienia decyzji osiągnięte dochody oraz wydatki wg udziału przypadającego na ojca Skarżącej. Stan zgromadzonych oszczędności w udziale przypadającym na ojca Skarżącej na dzień 1 stycznia 1995 r. wyniósł 101 129 562,80 zł wyrażonych w walucie polski złoty sprzed denominacji (PLZ), co po uwzględnieniu przeliczenia po denominacji stanowi kwotę 10.112,96 zł (PLN). Kwota ta stanowi saldo początkowe obliczeń dochodów i wydatków na kolejne lata, przy czym otrzymane darowizny uwzględniono w pełnej wysokości, bowiem Skarżąca w tym samym czasie otrzymała takie same darowizny.
Za kolejne lata organ I instancji dokonał w sposób prawidłowy chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków, przy czym przyjął na korzyść ojca Skarżącej, iż uzyskanie przychodów – czy to z renty/emerytury, czy też z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez niego miało miejsce na początek każdego miesiąca, natomiast za moment poniesienia wydatków, związanych z utrzymaniem przyjęto – również na jego korzyść - koniec każdego miesiąca. Podobnie przyjęto w zakresie darowizn, iż miały one miejsce na początek każdego roku, w którym zostały dokonane.
Dalej Dyrektor przedstawił chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków podatnika za rok 2007 –- 2017 w tabeli na str. 41 – 123 uzasadnienia decyzji.
W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalono zatem, że na dzień 31 grudnia 2017 r. ojciec Skarżącej mógł dysponować oszczędnościami w wysokości 90.263,37 zł, zgromadzonymi w gotówce.
DIAS zwrócił również uwagę, że państwo N. w 2018 r. otrzymywali przychody z tytułu emerytury:
- ojciec Skarżącej otrzymał świadczenia emerytalne w łącznej kwocie 24 941,60 zł brutto, co po odjęciu zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 2 001,00 zł, oraz składki zdrowotnej w kwocie 1 932,96 zł wynosi 21 007,64 zł, co stanowi kwotę 1 750,63 zł miesięcznie otrzymywanego świadczenia emerytalnego w roku 2018;
- matka Skarżącej otrzymała świadczenia emerytalne w łącznej kwocie 20 647,82 zł brutto, co po odjęciu zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 1.560,00 zł, oraz składki zdrowotnej w kwocie 1.600,24 zł wynosi 17.487,58 zł, co stanowi kwotę 1.457,30 zł miesięcznie otrzymywanego świadczenia emerytalnego w roku 2018.
Państwo N. złożyli wspólnie zeznanie podatkowe PIT-37 za 2017 r. i na jego podstawie 22 lutego 2018 r. przekazano im nadpłatę w wysokości 1 349,00 zł. Również w 2018 r. otrzymali darowizny od rodziny Skarżącej, co szczegółowo zostało omówione powyżej.
W złożonym do Urzędu Skarbowego w Bochni oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2018 r. wykazano, że rodzina Państwa N., pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym składała się z 2 osób, poniosła roczne wydatki na utrzymanie w łącznej wysokości 26.116,81 zł.
Dodatkowo po stronie wydatków w 2018 r. należało uwzględnić nabycie nieruchomości na podstawie aktu notarialnego [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w dniu 27 grudnia 2018 r. za kwotę 369 824,53 zł, na którą składa się: wartość powierzchni użytkowej lokalu w kwocie 338 324,53 zł; wartość miejsca postojowego w kwocie 29 000,00 zł; oraz wartość komórki lokatorskiej w kwocie 2 500,00 zł. Łączna kwota pobranych opłat poniesiona przez Kupujących wyniosła 1 842,00 zł. Ponadto w dniu 13 czerwca 2018 r. nabyli udział w prawie użytkowania wieczystego Nieruchomości Rekreacyjnej, Komunikacyjnej i Dojazdowej oraz Nieruchomości stanowiącej zieleń, na co wydali kwotę 1 730,00 zł, udokumentowaną fakturą VAT nr [...].
Dyrektor przedstawił również chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków podatnika za rok 2018 w tabeli na str. 104-109 uzasadnienia decyzji.
Reasumując Dyrektor stwierdził, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz oparte na nim chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków, uzasadnione było stwierdzenie organu I instancji, że ojciec Skarżącej wydatkował kwotę 64 814,88 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania/niepodlegających opodatkowaniu źródłach przychodu. Zatem należny, zryczałtowany podatek od przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r., przy zastosowaniu stawki podatku, po zaokrągleniu do pełnych złotych (zgodnie z zasadą wynikającą z art. 63 §1 Ordynacji podatkowej) wynosi: 48 611,00 zł (64 814,88 zł x 75 %). W ocenie Dyrektora ustalenia organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe.
Końcowo DIAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne.
4.1. Z powyższą decyzją, nie zgodziła się Strona i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Organ do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji;
2. art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez:
a) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień ojca Skarżącej, zgodnie z którymi przez ponad 43 lata odkładał on ze swojej wypłaty równowartość 600 zł miesięcznie, mimo że okoliczność tę potwierdziła również Skarżąca, a kwota miesięcznych oszczędności męża nie powinna być uznawana za wygórowaną, zaś przy prawidłowo dokonanej ocenie dowodów powinna być uznana za co najmniej uprawdopodobnioną;
b) nieuwzględnienie okoliczności, że mama ojca Skarżącej i mama Skarżącego osiągały przychody/dochody przez całe swoje życie, a nie jedynie przez okres zamieszkiwania u Skarżącej, przyjęcie takiej tezy jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zgodnie z którym człowiek u progu swojego życia zwykle dysponuje jakimiś oszczędnościami, które przez całe życie gromadził. Tymczasem w niniejszej sprawie organ przyjął kontrfaktycznie, że mama matki i mama ojca zamieszkując u Państwa N. - nie dysponowały żadnymi oszczędnościami, nawet takimi, które pozwalałyby na zaopatrzenie gospodarstwa domowego w produkty żywieniowe, co pozwoliłoby poczynić dodatkowe oszczędności. Organ wylicza hipotetyczne oszczędności K.S. i K.N. uwzględniając jedynie lata 1999-2004, co jest działaniem na niekorzyść Skarżącej, gdyż pomijana jest okoliczność, że K.S. i K.N. mogły gromadzić oszczędności przez całe życie (kilkadziesiąt lat);
c) nieustalenie przy współczynniku wydatków (83,91%), że mama matki Skarżącej przez niemal całe życie zajmowała się chałupnictwem, szyjąc z własnego materiału dla Skarżącej, jej męża i ich córek odzież (w tym pościele, koszule, koszule nocne, piżamy, zasłony, firanki) oraz przerabiając i dopasowując odzież, dzięki czemu nie musieli w tym czasie wydawać pieniędzy na zakup odzieży, a mama matki Skarżącej uzyskiwała dodatkowo (szyjąc również dla innych) dochody, które umożliwiały jej znaczną partycypację w dostarczaniu produktów żywieniowych dla gospodarstwa domowego w sytuacji gdy wydatki na wyżywienie stanowiły główny wydatek wspólnego gospodarstwa domowego, czego organ I instancji nie uwzględnił w żadnym zakresie, przyjmując wskaźnik 83,91%, w sytuacji gdy wydatki na wyżywienie, odzież i utrzymanie córek byty w poprzednich latach znacznie niższe, z uwagi na powołane przez Skarżącą okoliczności;
d) uznanie za niewiarygodne z uwagi na odległość między Krakowem i Bochnią (związane z tym dojazdy, a w konsekwencji brak czasu), że ojciec Skarżącej oprócz pracy zawodowej na etacie, a później przebywania na rencie i emeryturze, w każdym roku dorabiał jako malarz pokojowy (okoliczność potwierdzona również przez słuchaną w postępowaniu odwoławczym K.J.), z czego uzyskiwał kwoty nieprzekraczające kwoty wolnej od podatku, w sytuacji gdy odległość między Krakowem i Bochnią nie jest znaczna, jest możliwa do przebycia w stosunkowo krótkim okresie czasu. Ponadto ojciec Skarżącej dysponował urlopem i nie pracował na etacie przez 7 dni w tygodniu przez 24 godziny, a kwoty, które uzyskiwał mieściły się w kwotach nieprzekraczających kwot wolnych od podatku, co świadczy o tym, że mógł wykonywać prace doraźne, a odległość między Bochnią a Krakowem w żaden sposób nie uniemożliwiała ich wykonywanie. Organ nie odniósł się jednak bliżej do tego zarzutu odwołania. Zauważyć zaś należy, że dorabianie sobie przy wykonywaniu prac dodatkowych (niezależnie od pracy na etacie) było i jest dość powszechne, zwłaszcza, że samo malowanie nie wymaga nadzwyczajnych zdolności, a jedynie chwili wolnego czasu i chęci, które ojciec Skarżącej ponad wszelką wątpliwość posiadał, gdyż był człowiekiem pracowitym, co potwierdza jednoznacznie choćby sam przebieg jego nieprzerwanego zatrudnienia. Ojciec Skarżącej wskazał również kwoty, które mógł w ten sposób osiągać (mieszczące się w kwocie wolnej od podatku), przez co możliwym było uwzględnienie tych kwot w hipotetycznym wyliczeniu oszczędności, które posłużyły na nabycie mieszkania;
e) bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji wskaźnika udziału ponoszonych (rzeczywistych) wydatków konsumpcyjnych Strony do wydatków statystycznych tego rodzaju w wysokości 83,91% i odniesienie tego wskaźnika do ponad 40 letniego okresu, co prowadzi do wniosków absurdalnych, choćby takich, że:
- wydatki roczne na utrzymanie córek (małoletnich dzieci) są takie same jak wydatki na utrzymanie osób dorosłych;
- dwójka pracujących na pełen etat dorosłych nie była w stanie utrzymać dwójki małoletnich dzieci, nie ponosząc przy tym żadnych, znacznych wydatków, gdzie w latach 1976, 1978 i 1979 wykazano straty, przyjmując arbitralnie (w sposób bardzo niekorzystny dla Strony) niezwykle wygórowane wydatki;
- podobnie absurdalne wnioski wynikają z tabeli ze str. 34-35, gdzie w latach 1999, 2002, 2004 i 2006 wykazano straty, przyjmując że utrzymanie matek rodziców Skarżącej wiązało się z "dokładaniem", co jest ustaleniem kontrfaktycznym, bo matki dysponowały swoimi oszczędnościami i nie trzeba było do nich nic "dokładać", co więcej zgromadzone przez matki oszczędności pozwoliły znacznie ograniczyć wydatki na żywienie. Organ I instancji przyjął również w tych latach bardzo wysokie wydatki Skarżącej i jej męża, oderwane od realiów tych lat;
f) ustalenie, że zamieszkujące z rodzicami Skarżącej ich matki dysponowały jedynie emeryturą lub rentą (świadczeniami okresowymi), a nie miały żadnych środków własnych, które mogłyby zgromadzić przez cały okres życia, co jest ustaleniem arbitralnym, sprzecznym z faktem powszechnie znanym, że osoby starsze zasadniczo posiadają oszczędności choćby na tzw. czarną godziną, a nie żyją jedynie w oparciu o sztuczne, miesięczne rozliczenie przychodów i wydatków, gdzie jedynym tytułem przychodu jest świadczenie okresowe (emerytura lub renta), trudno też oczekiwać dowodu od Skarżącej, by wykazała (fakt powszechnie znany, który nie wymaga dowodu), że matki, niezależnie od comiesięcznych wpływów, dysponowały również pewnymi oszczędnościami, które umożliwiałyby im zakup produktów żywieniowych dla gospodarstwa domowego, co pozwalało ograniczyć wydatki na ten cel Państwu N.;
g) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień złożonych przez rodziców Skarżącej w przedmiocie zarówno wymiany polskiej waluty związanej z przeprowadzoną denominacją, jak również wymiany polskiej waluty na walutę obcą (dolara amerykańskiego), w sytuacji gdy trzymanie oszczędności w twardej walucie (często dolar lub marki) pozwalało znacznie ograniczyć ryzyko utraty wartości pieniądza i było dość powszechnie praktykowane (jest praktykowane również obecnie z uwagi na bardzo wysoką inflację), co jest okolicznością powszechnie znaną, trudno zaś oczekiwać, że po kilkudziesięciu latach strona (starsza, schorowana i znerwicowana emerytka) będzie pamiętała szczegóły każdej przeprowadzonej operacji wymiany walut (gdzie, kiedy, ile, po jakim kursie kupiono, po jakim kursie sprzedano) - uznać wręcz należy, że organ, dokonując oceny dowodów zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego powinien powziąć większe wątpliwości w stosunku do 75 - letniego schorowanego podatnika, który szczegółowo opisuje przeprowadzone operacje wymiany walut sprzed kilkudziesięciu lat niż w stosunku do podatnika, który nie kluczy, tylko wskazuje, że pewnych okoliczności nie pamięta z uwagi na znaczny upływ czasu. Możliwe do poczynienia w ten sposób oszczędności powinny być odniesione do kwoty, którą w tym czasie Państwo N. zgromadzili;
h) bezpodstawne wyciąganie negatywnych dla strony skutków (domniemań faktycznych) z uwagi na fakt, że na wymianę walut powołano się dopiero po wezwaniu z dnia 29 listopada 2022 r. do przedstawienia dowodów wymiany waluty krajowej, związanej z denominacją, w sytuacji gdy rodzice Skarżącej byli osobami starszymi, i schorowanymi, jest również czymś naturalnym, że pewnych okoliczności sprzed kilkudziesięciu lat mogli nie pamiętać, trudno zaś uznawać, że takie osoby stosują jakąś zawoalowaną taktykę procesową, twierdzenie takie byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione;
i) bezpodstawne uznanie, że rodzice Skarżącej nie podjęli żadnych działań mających na celu zabezpieczenie utraty wartości zaoszczędzonych środków pieniężnych w latach 1974-1994 w związku z denominacją, w sytuacji gdy prawidłowo dokonane ustalenia powinny doprowadzić do wniosku, że takie działania zostały podjęte i pozwoliły ograniczyć związane z tym ryzyko;
j) wyciąganie z okoliczności posiadania środków poza systemem bankowym wniosku, że rodzi to wątpliwości odnośnie co do prawdziwości samego twierdzenia o wieloletnim oszczędzaniu przez rodziców Skarżącej, w sytuacji gdy posiadanie środków poza systemem bankowym jest w pełni legalne, a organ z faktu takiego legalnego posiadania wywodzi wniosek na niekorzyść Strony. Zaufanie do systemu bankowego wśród osób starszych jest relatywnie niskie, a osoby takie często trzymają gotówkę w domu/mieszkaniu, co potwierdzają zresztą dość częste kradzieże u takich osób (choćby tzw. metodą na wnuczka);
k) bezpodstawne uznanie, że niewiarygodny jest fakt, że środki pieniężne rodziców Skarżącej przechowywali w domu. Organ nie odniósł się jednak bliżej do tego zarzutu odwołania;
l) pominięcie okoliczności, że rodzice Skarżącej osiągali również dochody przed wstąpieniem w związek małżeński, a dochody te były w czasie trwania związku przeznaczane na finansowanie wydatków wspólnych, co jest powszechną praktyką w normalnie funkcjonujących małżeństwach, w których majątku stron (w tym osobistych) nie dzieli się przez pryzmat "twoje" i "moje", choć formalnie z punktu widzenia teorii prawa cywilnego są to oczywiście majątki od siebie odrębne. Organ, przyjmując początek okresu, w którym strony rozpoczęły gromadzenie oszczędności, oparł się na dosłownym brzmieniu oświadczeń, pomijając całkowicie i bezpodstawnie okres sprzed wstąpienia stron w związek małżeński (na co wskazywał już choćby sam okres zatrudnienia matki Skarżącej, począwszy od 16 czerwca 1966 r. oraz ojca Skarżącej od 25 października 1973 r. - str. 14 i 17 zaskarżonej decyzji). W przypadku matki Skarżącej Organ pominął więc ok. 8 letni okres zatrudnienia, zaś w przypadku ojca Skarżącej okres ok. 3 miesięcy;
m) bezpodstawne ustalenie - w konsekwencji powyższych uchybień - że ojciec Skarżącej w 2018 r. wydatkował kwotę 64.814,88 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania/niepodlegających opodatkowaniu źródłach przychodu;
n) błędne ustalenie, że okres zimowy (w którym K.N. i K.S. zamieszkiwały u Państwa N.) obejmuje tylko trzy miesiące, w sytuacji gdy Skarżąca miała na myśli okres grzewczy, trwający zwykle od października do kwietnia (czyli ok. sześć miesięcy), co wynikało z kontekstu wypowiedzi, bez potrzeby odwoływania się do wiedzy słownikowej;
o) uznanie za niewiarygodne zeznań K.J. z tego tylko powodu, że świadek występowała wcześniej w roli pełnomocnika, co samo w sobie nie jest okolicznością dyskwalifikującą zeznania takiego świadka. K.J., będąc dzieckiem Państwa N., dysponowała zaś wiedzą z pierwszej ręki (od rodziców i wiedzą własną);
3. art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Podatnika, w sytuacji gdy jedną z dyrektyw swobodnej oceny dowodów jest rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości (jeżeli w ogóle takie były) na korzyść podatnika. Dotyczy to m.in. przyjęcia wskaźnika w wysokości 83.91% w odniesieniu do wydatków na utrzymanie małoletnich dzieci i nieuwzględnienia okoliczności, że w przypadku gospodarowania wspólnego (przez kilka osób – np. rodzinę z dziećmi) statystyczne wydatki na jedną osobę są niższe (dotyczy to np. wydatków na media) w porównaniu do osoby gospodarującej samodzielnie;
4. art 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego (rodzaju postępowania podatkowego, które jest w sposób szczególny uciążliwe dla strony, a dodatkowo dotyczy okresu ponad 40 lat) w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na kierowaniu do stron rozbudowanych pytań dotyczących kwestii, które organy mogły z łatwością ustalić z urzędu, w sytuacji gdy skarżąca jest już osobą starszą, schorowaną i mającą trudności z codziennym funkcjonowaniem, co było podnoszone w toku postępowania, a nie zostało w należyty sposób uwzględnione przez organy. Nawał pytań do matki Skarżącej spowodował u niej dodatkowy, niepotrzebny stres oraz przyczynił się znacząco do pogorszenia jej stanu zdrowia. Jest przy tym faktem notoryjnym, że ponad 75 letnia osoba może już pewnych okoliczności nie pamiętać, zwłaszcza tych mających miejsce kilkadziesiąt lat temu, stąd uwagi Organu I instancji, jakoby "Pani M.N. formułowała odpowiedzi w sposób lakoniczny", czy "nie wyczerpała postawionych w wezwaniu pytań'' nie uwzględniały jej wieku, stanu zdrowia i stresu, przez który przechodziła w toku postępowania podatkowego, co zbiegło się również w czasie z pogorszeniem stanu zdrowia i śmiercią jej męża;
5. art. 25b - art. 25g u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego do częściowo nieustalonego, a częściowo błędnie ustalonego stanu faktycznego.
Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy ojciec Skarżącej mógł w 2018 r. dysponować przychodami i oszczędnościami z lat ubiegłych oraz z roku 2018, które pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów, w wysokości, która pozwoliłaby na sfinansowanie wydatków na zakup lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym i komórką lokatorską za łączną kwotę 369.824,53 zł oraz udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości rekreacyjnej, komunikacyjnej i dojazdowej oraz nieruchomości stanowiącej zieleń w kwocie 1.730,00 zł.
5.4. Stan faktyczny sprawy został zaprezentowany powyżej, w części historycznej niniejszego uzasadnienia, przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.
Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09).
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Sąd podziela w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie poddanej osądowi.
Wskazać należy, że w zakresie postępowania, organy podatkowe sięgnęły do możliwych w stanie faktycznym sprawy środków mogących przyczynić się do rzetelnego zebrania dowodów. W szczególności zbierały wyjaśnienia, dokonywały przesłuchań a także korzystał z dostępnych organowi rejestrów i baz danych, w tym danych statystycznych, zgromadziły deklaracje podatkowe, wyciągi z rachunków bankowych, dokumenty przelewów.
Organ przedstawił zestawienie przychodów i wydatków ojca Skarżącej za lata 1974-2018. Przychody uzyskiwane były w szczególności z tytułu zatrudnienia, prowadzonej działalności gospodarczej, emerytur, a także inne ujawnione przychody. Zestawienia te są czytelne i jednoznaczne w swej treści.
Organ podjął w konsekwencji działania zmierzające do zebrania pełnego, kompletnego, materiału dowodowego, a w konsekwencji do zgromadzenia go w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Natomiast to strona postępowania ma największą wiedzę dotyczącą uzyskiwanych dochodów, poniesionych wydatków, czy gromadzonych na przestrzeni lat oszczędności. Organ podatkowy z przyczyn obiektywnych dysponuje ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków. Strona może powołać wszelkie dowody. Taką możliwość była zapewniona Skarżącej w toku postępowania przed organami obu instancji.
Postępowanie przeprowadzone zostało w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 125, 187 O.p. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z art. 191 O.p. Wnioski zeń wyprowadzone były logiczne i spójne. Nie można zatem postawić przeprowadzonej ocenie dowodów dowolności a wnioskom selektywności. Nadto uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto – wbrew zarzutom skargi – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
Subiektywne przekonanie Skarżącej o błędach w postępowaniu organów nie może samo z siebie stanowić o skuteczności stawianego zarzutu. Strona ma oczywiście prawo do swojej subiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, jednakże okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym zasady zaufania.
W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.
5.5. Przechodząc do meritum sprawy, wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie z rozkładem ciężaru dowodu.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
W myśl art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.:
1. Za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
- w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
2. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
3. Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2) jest możliwe określenie tub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
4. Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
5. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2.
Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).
Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.
W tym miejscu podkreślić należy, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie (podkreślenie Sądu) pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16).
Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.
Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (podkreślenie Sądu). Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić (podkreślenie Sądu). W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.
Jak jednak wskazał NSA w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., II FSK 1030/15, do uprawdopodobnienia posiadania oszczędności nie wystarcza jedynie wskazanie na długoletni czas pracy, oszczędne życie, odnalezienie gotówki gromadzonej przez współmałżonka itp. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 23 października 2018 r., II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., II FSK 2135/16, w świetle których do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.
Zatem – jak jasno wynika z przedstawionego wyżej, ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne twierdzenia (podkreślenia Sądu), niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości, bez przedstawienia racjonalnej argumentacji na poparcie tych twierdzeń, która to argumentacja co najmniej uprawdopodabniałaby (jeśli nie – udowadniała) twierdzenia strony.
Zdaniem Sądu, organ zachowuje nadto uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.
Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika o uzyskaniu określonego przychodu lub zgromadzeniu oszczędności będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17).
5.6. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy uznać za gołosłowne – kluczowe dla niniejszej sprawy – twierdzenia ojca Skarżącej, jakoby od 1974 r. odkładał każdego miesiąca równowartość 600 zł. Jest to zasadnicze twierdzenie małżonków, które w największy sposób może mieć wpływ na wynik sprawy, na fakt, czy wydatki małżonków na ww. nieruchomości poniesione w 2018 r. mają lub nie mają pokrycia w ich dochodach (przychodach).
Jest to jednak twierdzenie gołosłowne. Wynika ono – zdaniem Sądu – z prostego przeliczenia kwoty "brakujących" przychodów (dochodów), nieznajdujących pokrycia w innych źródłach przychodów (dochodów) i liczby miesięcy, tak aby sporne wydatki znajdowały pokrycie w tych rzekomych przychodach (dochodach). Twierdzenie to nie zostało jednak w toku postępowania w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione (w rozumieniu tych pojęć jakie wskazano w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych).
Z ujawnionych przez organy dochodów (m.in. z pracy, działalności gospodarczej i emerytur) brak było możliwości odkładania miesiąc w miesiąc takiej kwoty na przestrzeni kilkudziesięciu lat (przy uwzględnieniu ponoszenia normalnych wydatków na utrzymanie rodziny), co jasno wykazują wyliczenia, w tym tabelaryczne, zamieszczone w uzasadnieniu decyzji.
W szczególności należy również zwrócić uwagę, że takie proste "matematyczne" twierdzenia o odkładaniu przez kilkadziesiąt (ponad 40) lat – co miesiąc – równowartości kwoty 600 zł nie uwzględniają realiów społeczno-gospodarczych oraz zmian ustrojowych, które przeszła Polska przez ten czas. Nie uwzględniają choćby inflacji, w tym hiperinflacji końcówki lat 80-tych i początku lat 90-tych XX w.
W szczególności należy zgodzić się z Dyrektorem, że inną wartość posiada 600 zł aktualnie (w 2018 r., którego dotyczy to postępowanie), a inną wartość np. w roku 1995, gdy wprowadzono (w wyniku denominacji) aktualna walutę – PLN. Inny był wtedy poziom cen, inny również poziom dochodów (zarobków), w tym np. średnie i minimalne wynagrodzenie. Inne były zatem możliwości odkładania kwoty 600 zł w roku 2018, a inne w roku 1995.
Zupełnie inne warunki (hiperinflacja) dotyczą zaś – jak już wspomniano – końcówki lat 80-tych i początku lat 90-tych XX w. W niektórych latach inflacja wynosiła wtedy kilkadziesiąt, a nawet kilkaset procent. O skali inflacji najlepiej świadczą ówczesne banknoty. W 1982 r. wprowadzono banknot o maksymalnym nominale 5.000 PLZ, w następnych latach – kolejne coraz wyższe nominały, a finalnie w 1992 r. – banknot o nominale 2.000.000 PLZ (czyli 400 razy więcej niż 10 lat wcześniej).
Zatem twierdzenia ojca Skarżącej, że przez cały ten okres odkładał równowartość 600 PLN, abstrahując od ich gołosłowności, należy również zdyskredytować, ze względu na ww. uwarunkowania społeczno-gospodarcze, zmiany ustrojowe oraz hiperinflację.
Małżonkowie wskazywali również na fakt zamiany swoich oszczędności w złotówkach na dolary, które powalały znacznie ograniczyć ryzyko utraty wartości polskiego pieniądza. Na poparcie swoich twierdzeń również nie przedstawili żadnego dowodu, ani też w żaden sposób takich ciągłych wymian walut nie uprawdopodobnili. Wyjaśniono jedynie, że "wymiana środków pieniężnych dokonywana była w kantorach w Krakowie i w Bochni od roku 1990." Nie wskazano przy tym na przykład konkretnych kantorów, w których do tej wymiany miało dojść.
Abstrahując od gołosłowności ww. twierdzeń, należy zauważyć, ze początek tej wymiany walut małżonkowie sytuują w roku 1990 (w okresie PRL posiadanie i handlowanie dolarami było traktowane dość specyficznie i nie zawsze było to zgodne z prawem). Można zatem zadać pytanie: w jaki sposób "przetransferowali" poza systemem bankowym i zachowali przez okres hiperinflacji, wartość tych kwot o równowartości 600 PLN, odkładanych – rzekomo – co miesiąc od lat 70-tych XX w.?
Jest to kolejna okoliczność, która wskazuje na nierealność twierdzeń o tym, że ojciec Skarżącej przez cały sporny okres kilkudziesięciu lat (podkreślenie Sądu) odkładał każdego miesiąca równowartość 600 PLN.
Zakładając nawet hipotetycznie, że wymiany na dolary dokonywano wcześniej (przed 1990 r.), należy wskazać, że – mając na uwadze siłę nabywczą ówczesnego pieniądza – równowartość w dolarach kwoty 600 PLN w momencie kupna spornych nieruchomości (2018 r.), czyli ok. 150 USD, była kwotą niewyobrażalną i niemożliwą do odłożenia, miesiąc w miesiąc, przez przeciętnego pracownika w okresie PRL (chodzi w tym miejscu oczywiście o tzw. kurs "czarnorynkowy" dolara, bo tylko taki był możliwy w okresie PRL w obiegu pozabankowym).
W skardze zarzucono również, że pominięcie okoliczności, że rodzice Skarżącej osiągali również dochody przed wstąpieniem w związek małżeński, a dochody te były w czasie trwania związku przeznaczane na finansowanie wydatków wspólnych, co jest powszechną praktyką w normalnie funkcjonujących małżeństwach.
Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że to rodzice Skarżącej wskazali na początek okresu gromadzenia oszczędności (które miały sfinansować zakup nieruchomości w 2018 r.) w roku zawarcia małżeństwa. Skoro więc sami zainteresowani nie wskazali jako źródła finansowania zakupu nieruchomości oszczędności zgromadzonych przed zawarciem małżeństwa, ani żadne inne ustalenia w sprawie na to nie wskazały, bezzasadnym byłoby prowadzenie postępowania dowodowego na tą okoliczność.
Małżonkowie powołują się również na fakt wykonywania przez pana A.N. dorywczych prac w charakterze malarza pokojowego. W tym zakresie organy wskazały m.in. na fakt, że Pan A.N. mieszkał w B., zaś pracował w K., zatem dojazd do pracy musiał zajmować mu sporo czasu, a to znacznie ograniczałoby możliwości czasowe podjęcia dorywczej pracy. Po drugie – i ważniejsze – Pan A.N. na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby choćby uprawdopodobnić osiąganie przez niego dochodów z tytułu dorywczej pracy, również pomimo wyraźnego wezwania go do tego przez organ podatkowy. W szczególności nie wskazano żadnych osób, które mogły być odbiorcami świadczonych przez niego usług. Po trzecie nie wskazano nawet okresu (choćby lat) w których te dochody Pan A.N. mógłby osiągać. Danych takich nie dostarczyło również przesłuchanie córki małżonków – pani K.J.
W tym zakresie należy również zwrócić uwagę, że zupełnie niezrozumiałe jest, akcentowanie przez pełnomocnika, że ww. dochody mieściły się w kwocie wolnej od podatku. Nie jest to na pewno powód niewykazywania w rocznym zeznaniu podatkowym takich dochodów z "dorabiania", jeżeli osoba taka pracuje jednocześnie na etacie, czy uzyskuje emeryturę. Przy czym zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie, to nie fakt nieujawnienia w zeznaniu (mimo takiego obowiązku) tych rzekomych dochodów był powodem ich nieuznania, ale fakt, że osiągania tychże dochodów w żaden sposób nie uprawdopodobniono.
W konsekwencji twierdzenia o dorabianiu w charakterze malarza również należy uznać za gołosłowne.
Podobnie należy traktować twierdzenia pełnomocnika zawarte w skardze o rzekomych oszczędnościach jakie posiadały panie K.S. oraz K.N. (babcie Skarżącej), które sprawiały, że nie tylko nie trzeba było do nich "dokładać", ale wręcz przeciwnie – zgromadzone przez obie Panie oszczędności pozwoliły Pani M.N. i Panu A.N. znacznie ograniczyć wydatki na żywienie.
Są to twierdzenia tylko gołosłowne, ale wręcz sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Państwo A.N. i M.N. w swoich wyjaśnieniach nie wspomnieli o jakichkolwiek oszczędnościach, które mogłyby być posiadane przez Panie K.N. i K.S.. Natomiast przesłuchana w trakcie postępowania odwoławczego Pani K.J. zaprzeczyła, aby jej babcie posiadały jakieś oszczędności, a cały ich majątek sprowadzał się do posiadanych mieszkań. Jedno z nich otrzymała właśnie Pani K.J..
W tym miejscu należy wskazać, że organy nie uznały zeznań Kingi Jaglarz za niewiarygodne. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor, jej wiedza przedstawiona podczas przesłuchania (co nawet potwierdziła) opierała się w dużym zakresie nie na własnych obserwacjach tylko na tym czego się dowiedziała w ramach toczącego się postępowania od swoich rodziców.
Zatem wszelkie twierdzenia skargi o oszczędnościach posiadanych – rzekomo – przez K.S. oraz K.N., które pozwoliły na finansowanie wydatków na żywność całej rodziny, należy uznać za gołosłowne.
Organy w tym zakresie przeanalizowały również sytuację majątkową i trudną sytuację życiową obu pań (mieszkanie bez centralnego ogrzewania, bez łazienki i z WC poza budynkiem), w tym ich dochody i doszły do – słusznego, zdaniem Sądu – wniosku, że w niniejszej sprawie to raczej Państwo N. finansowo wspierali swoje matki, a nie odwrotnie (podkreślenie Sądu).
Również za gołosłowne należy uznać twierdzenia o chałupniczym szyciu przez Panią K.S., które nie tylko pozwoliło na zaoszczędzenie przez całą rodzinę wydatków na ubrania, ale wręcz przynosiło dochody z szycia dla innych ludzi. W tym zakresie – podobnie jak w przypadku ww. prac malarskich – nie przedstawiono jakichkolwiek okoliczności, które by ten fakt udowadniały, albo chociaż uprawdopodabniały, na przykład przez wskazanie jakichkolwiek odbiorców ww. usług.
W tym zakresie ojciec Skarżącej w swoich wyjaśnieniach (pismo z dnia 19.08.2022 r. k. 370-371 akt administracyjnych) bardzo ogólnie wskazał, że jego matka i teściowa zamieszkiwały z nimi w okresie zimowym. Miało to być uzasadnione, wspomnianymi już bardzo trudnymi bardzo trudnymi warunkami lokalowymi oraz sanitarnymi. Co należy podkreślić, pomimo wezwań do sprecyzowania jakie to były miesiące, nie dookreślono tego. Zatem organ, słusznie, na potrzeby przedmiotowej sprawy posłużył się definicją słownikową zimy i przyjął, że Pani K. i K. mieszkały z Państwem N. w podanych latach przez 3 miesiące każdego roku. Trudno aby w takim przypadku – pomimo doprecyzowania tego okresu przez podatników, pomimo wezwań organu, przyjąć jako zamieszkiwanie przez "okres grzewczy", trwający ok. 6 miesięcy.
Zdaniem Sądu, bierność strony postępowania, brak odpowiedzi na wezwania organu do sprecyzowania swoich twierdzeń, nie może służyć w treści skargi jako argument do formułowania zarzutów, że organ nie zrozumiał intencji podatników.
Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że przyjęcie okresu sześciomiesięcznego spowodowałoby pogorszenie sytuacji majątkowej podatników, gdyż – jak wynika z analizy dochodów Pani K.N. i Pani K.S. oraz poniesionych przez nich wydatków – Państwo A.N. i M.N. musieliby ponieść większe wydatki na rzecz utrzymania Pani K.N. i Pani K.S.. Jak już wspomniano wyżej, to Państwo N. finansowo wspierali swoje matki, a nie odwrotnie. Przyjęto zatem okres identyfikowalny co do długości (3 miesiące), a zarazem korzystniejszy dla Skarżącej.
5.7. Podsumowując raz jeszcze wskazać należy, że niniejsze postepowanie jest postępowaniem specyficznym, w którym ciężar dowodu spoczywa na podatniku. To on powinien udowodnić, a co najmniej – uprawdopodobnić okoliczności istotne dla sprawy. Wynika to właśnie ze specyfiki tego postępowania, gdyż wiele okoliczności istotnych dla sprawy – siłą rzeczy – jest znanych tylko podatnikowi (stronie postępowania).
Jednakże to dowodzenie (uprawdopodobnienie) okoliczności istotnych nie może sprowadzać się do gołosłownych twierdzeń bezpośrednio zainteresowanych stron dwóch równolegle prowadzonych postępowań.
W niniejszym postępowaniu – jak już wspomniano – organy skorzystały z wszystkich możliwych środków dowodowych, a tam gdzie nie było to możliwe – sięgnęły do danych statystycznych, średnich wynagrodzeń itd. Takie postępowanie, przy braku współdziałania lub posiadania takich danych przez małżonków, należy – zdaniem Sądu uznać za prawidłowe.
Natomiast stanowisko Skarżącej sprowadza się głównie do negowania ustaleń organów podatkowych, przy czym – w tym zakresie – poza samą negacją – nie przedstawia kontrargumentów (przeciwdowodów), który by chociaż uprawdopodobniały jej – odmienne od organów stanowisko.
Jako przykład można w tym zakresie wskazać wydatki ponoszone na córki małżonków. W tym zakresie – jak wskazuje Organ przyjął te wydatki z zastosowaniem współczynnika 83,91% wydatków podawanych przez Główny Urząd Statystyczny, gdyż małżonkowie nie wskazali w toku postępowania wysokości tych wydatków (nawet w przybliżonej kwocie), poniesionych na utrzymanie dzieci.
W treści skargi – poza negacją ww. współczynnika – również nie wskazano żadnej innej, choćby przybliżonej kwoty (współczynnika) tych wydatków, zatem takie proste negowanie kwoty (współczynnika) przyjętej przez organy nie może zasługiwać na uwzględnienie.
Natomiast wszędzie tam gdzie twierdzenia małżonków zostały uprawdopodobnione, wykazywały jakiekolwiek prawdopodobieństwo ich prawdziwości i realności, nawet mimo braku "twardych" dowodów – zostały uwzględnione. W szczególności uwzględniono fakt otrzymania przez małżonków od córki i jej zięcia a nawet wnuka 14 darowizn w łącznej kwocie 130.000 zł.
W związku z powyższym, kwotę wydatków przekraczającą kwotę dochodów z ujawnionych źródeł, należało uznać za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku, od których stawka zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 25e wynosi 75%, co organy prawidłowo ustaliły w zaskarżonych decyzjach.
5.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.