I SA/KR 737/23

I SA/Kr 737/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Paweł Dąbek
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję I instancji, umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP1-2.4104.49.2023.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2093 zł (dwa tysiące dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. A. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 9 czerwca 2023 r. znak 1201-IOP1-2.4104.49.2023.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.
W stanie faktycznym sprawy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie z dnia 17 grudnia 2020 r., Sygn. akt [...], skarżąca nabyła w 1/3 części spadek po zmarłym 14 maja 2015 r. ojcu. Postanowienie uzyskało status prawomocności 17 lutego 2021 r. W dniu 15 czerwca 2021 r. skarżąca nadała przesyłkę listową skierowaną do Urzędu Skarbowego w Wieliczce (doręczoną 16 czerwca 2021 r.) zawierającą zgłoszenie SD-Z2. W rubryce 154 "Uwagi" skarżąca wskazała, że majątek nie został podzielony z wyszczególnieniem, co kto dziedziczy (jakie części składowe). Skarżąca podała, że jest jej jedynie wiadomym, że dziedziczy 1/3 część po spadkodawcy, ale nie jest w stanie podać ani wartości, ani szczegółowo określić części. Do formularza załączyła powołane wyżej postanowienie SR. Strony 3 i 4 formularza nie zostały wypełnione.
Za pismem z 3 września 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce przekazał przedmiotowe zgłoszenie SD-Z2 według właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto.
Pismem z 29 października 2021 r. organ I instancji wezwał skarżącą do wskazania jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład spadku, podania dokładniej daty oraz okoliczności w jakich skarżąca dowiedziała się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
W odpowiedzi 15 listopada 2021 r. skarżąca wskazała, że złożone przez nią zgłoszenie SD-Z2 dotyczy nieruchomości gruntowej pod adresem [...] w K., o wskazanym numerze księgi wieczystej. O spadku dowiedziała się na rozprawie przed Sądem Rejonowym 17 grudnia 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie organu, Sąd Rejonowy dla Krakowa-Podgórza nadesłał ksero wniosku o stwierdzenie nabycia spadku i protokołów rozpraw.
Pismem z 14 grudnia 2021 r. organ wezwał skarżącą do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Wskazał, że w piśmie z 15 listopada 2021 r. nie zostały spełnione warunki dotyczące późniejszego powzięcia wiadomości nabycia nieruchomości.
W odpowiedzi w piśmie z 14 stycznia 2022 r. skarżąca wskazała, że złożyła zeznanie SD-Z2, a termin do jego złożenia to 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto postanowieniem z 23 marca 2022 r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym. Następnie organ podjął czynności zmierzające do ustalenia wartości rynkowej nabytego spadku.
Decyzją z 27 lutego 2023 r. znak 1212-SPM.4104.68.2022 organ I instancji ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na 7321 zł. Organ wskazał, że w złożonym formularzu SD-Z2 skarżąca nie wykazała żadnych rzeczy, ani praw majątkowych, co jest równoznaczne z niedokonaniem zgłoszenia. Braku tego nie można uzupełnić w trybie art. 169 O.p., ponieważ przepis ten dotyczy uzupełnienia braków formalnych podania. Brak w zgłoszeniu nabytych tytułem dziedziczenia rzeczy i praw majątkowych powoduje utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zwolnieniu podlega wyłącznie majątek wykazany w zgłoszeniu SD-Z2. Według organu, okres 6 miesięcy jest wystarczający aby ustalić składniki majątku spadkowego, a wykorzystując doświadczenie życiowe w pierwszej kolejności należałoby ustalić czy spadkodawca jest właścicielem nieruchomości, w której zamieszkiwał.
Organ dodał, że na rozprawie przed Sądem Rejonowym 17 grudnia 2020 r. skarżąca dowiedziała się, że jest prawnym spadkobiercą 1/6 przedmiotowej nieruchomości. W przedmiotowym przypadku nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej. u.p.s.d.).
Wartość nabytego spadku organ ustalił na 123027 zł, a kwotę podatku do zapłaty na 7321 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że organ nie powiadomił jej o uchybieniu terminu i nie wyznaczył jej 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Podkreśliła ponadto, że złożyła formularz SD-Z2 w okresie stanu epidemii, kiedy nie mogła liczyć na pomoc pracownika organu przy wypełnianiu formularza. Dodała, że Urząd Skarbowy w Wieliczce zareagował dopiero po dwóch miesiącach od złożenia formularza, a nie niezwłocznie.
Decyzją z 9 czerwca 2023 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podał DIAS, obowiązek podatkowy powstał 17 lutego 2021 r., tj. w dacie prawomocności postanowienia o nabyciu spadku. Nabycie spadku należało zgłosić do 17 sierpnia 2021 r.
DIAS wskazał, że złożenie "pustego" formularza oznacza w istocie brak zgłoszenia. Organ podał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że niewypełnienie zgłoszenia było wynikiem braku wiedzy o odziedziczonym majątku, gdyż w piśmie z 15 listopada 2021 r. skarżąca poinformowała organ I instancji, że przedmiotem spadku jest wskazana nieruchomość. Zatem – w ocenie organu – składając 15 czerwca 2021 r. zgłoszenie, skarżąca wiedziała co jest przedmiotem spadku.
Za nieuzasadnione uznano obwinianie organu podatkowego, że nie wezwał skarżącej niezwłocznie do ewentualnej poprawy niewypełnionego zgłoszenia. Podniesiono, że każdy organ ma ustalone procedury postępowania, uwzględniające termin wpływu dokumentów. W omawianej sprawie na termin wezwania do poprawy wadliwie wypełnionego dokumentu wpłynął dodatkowo fakt złożenia go do niewłaściwego miejscowo organu podatkowego. Organ najpierw musiał ustalić właściwy organ do obsługi zgłoszenia, odesłać go, co wydłużyło cały proces weryfikacji zgłoszenia skarżącej.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa o Covid-19) organ stwierdził, że powyższy przepis nie ma zastosowania w omawianej sprawie, rozpatrywanej w oparciu o przepisy proceduralne zawarte w Ordynacji podatkowej, a nie w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego.
Według organu obowiązujący stan epidemii nie miał wpływu na fakt zgłoszenia o nabytym spadku w ustawowym terminie. Z akt sprawy nie wynika, by ktokolwiek odmówił skarżącej udzielenia informacji o sposobie wypełnienia formularza. Zdaniem organu zgłoszenie SD-Z2 nie należy do skomplikowanych. Podejmując decyzję o złożeniu pustego formularza, skarżąca zadeklarowała brak majątku spadkowego.
W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
a) art.) 127 o.p. ponieważ organ II instancji nie przeprowadził postępowania odwoławczego, gdyż nie rozpoznał ponownie sprawy. Świadczy o tym bardzo lakoniczne uzasadnienie, które nie wskazuje na ponowne zbadanie sprawy w toku instancji tylko stanowisko odpowiadające kontroli typu kasatoryjnego, gdzie organ polemizuje z zarzutami wobec decyzji nie wskazując na własne ustalenia i rozstrzygnięcie.
b) art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez działanie organu, które jest sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami a mające wpływ na treść wydanej decyzji, a które polegało na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania, niewyjaśnieniu dokładnie stanu faktycznego, pomijając zasadę proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
c) art. 125 o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego, szczególnie z uwagi na fakt, że organ I instancji zawiadomił skarżącą o błędnym wypełnieniu formularza SD-Z2 po dwóch miesiącach od przekazania mu sprawy przez Urząd Skarbowy w Wieliczce, co skutkowało upływem 6-miesięcznego terminu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d.
d) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżącą złożyła "pusty" formularz SD-Z2, mimo iż skarżąca wskazała, że dokonuje zgłoszenia po zmarłym ojcu, z uwagi na fakt, że dziedziczy jego majątek w 1/3 części.
e) art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, gdy prawidłowe było uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie o umorzeniu postępowania.
f) art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19 poprzez niezawiadomienie strony o uchybieniu terminu i braku wyznaczenia Stronie 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, co ostatecznie doprowadziło do niezastosowania zwolnienia podatkowego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zapadłych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, nie ma możliwości stwierdzenia, że skarżąca złożyła "pusty" formularz a jedynie można przyjąć, że złożyła błędnie wypełniony formularz. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że Urząd Skarbowy w Wieliczce, a następnie Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto wszczęli w tym zakresie postępowanie.
Skarżąca podkreśliła, że wykwalifikowanym osobom pracującym w Urzędzie Skarbowym w Wieliczce ustalenie właściwego organu zajęło prawie trzy miesiące, gdzie czynność ta nie powinna trwać dłużej niż kilka minut. Organ II instancji ponownie prezentuje sprzeczne stanowisko w uzasadnieniu swojej decyzji, ponieważ z jednej strony uważa, że wypełnienie formularza SD-Z2 nie należy do skomplikowanych a z drugiej strony przyjmuje, że osoby pracujące w Urzędzie Skarbowym potrzebują aż kilku miesięcy aby ustalić właściwy miejscowo organ. Skarżąca podkreśliła, że składając w ustawowym terminie formularz SD-Z2 chciała skorzystać z ustawowego zwolnienia. Skarżąca nie posiada wykształcenia prawniczego lub administracyjnego, dlatego mimo największej staranności wypełniła formularz błędnie. Na uwadze należy mieć, że w chwili składania formularza do Urzędu Skarbowego w Wieliczce obowiązywał stan epidemii, co skutkowało tym, że wszelkie organy państwowe w tym Urzędy Skarbowe nie były dostępne dla obywateli w identycznym stopniu, jak w czasie kiedy epidemia nie obowiązywała. Skarżąca w złożonym formularzu wskazała po kim nabyła spadek i w jakiej części. Nie można zatem uznać, że złożony formularz był "pusty" i tym samym nie został w ogóle złożony. Organ powinien był wezwać skarżącą do złożenia korekty tego formularza, co wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Nawet wzór formularza SD-Z2 zawiera rubrykę "korekta zgłoszenia".
Co więcej, w przypadku uznania przez organ, że skarżąca uchybiła 6-miesięcznemu terminowi do złożenia formularza SD-Z2 powinien zastosować art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19.
W odpowiedzi na skargę organ zaakcentował, że informacja o udziale w spadku, którą skarżąca istotnie podała w uwagach do złożonego formularza SD-Z2 nie wypełnia wymogu ustawowego, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Ustawodawca w powołanym przepisie narzucił obowiązek zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ze wzoru formularza SD-Z2 wynika, że należy wskazać w nim zarówno dane dotyczące nabytych rzeczy i praw majątkowych oraz ich wartość. Tych danych skarżąca bezsprzecznie nie podała. Organ podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
W niniejszej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy skarżąca dochowała terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, które uprawniałoby ją do zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgłoszenie, o którym mowa w powyższym przepisie, jest przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.
Okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt, że uprawomocnienie się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku nastąpiło 17 lutego 2021 r. Kluczowe dla sprawy jest z kolei to, że skarżąca złożyła zgłoszenie na formularzu SD-Z2 w dniu 15 czerwca 2021 r., tj. w terminie otwartym do jego złożenia i to na ponad dwa miesiące przed końcem tego terminu.
Sąd dostrzega, że złożony formularz nie został przez skarżącą wypełniony w zakresie danych dotyczących nabytych rzeczy lub praw majątkowych (s. 3 i 4). Jednak nie można podzielić stanowiska organu, że formularz był "pusty". Skarżąca jednoznacznie wskazała chęć skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w stosunku do odziedziczonego przez nią udziału w majątku ojca. Następnie na wezwanie organu z 29 października 2021 r. skarżąca przedstawiła w piśmie z 15 listopada 2021 r., że powyższe dotyczy udziału "1/6 nieruchomości gruntowej pod adresem [...] w K.", "o Nr Księgi Wieczystej [...]". Pismo z powyższym uzupełnieniem skarżąca nadesłała w wyznaczonym przez organ siedmiodniowym terminie (data doręczenia wezwania: 8 listopada 2021, data nadania odpowiedzi: 15 listopada 2021 r.).
Odnosząc się do prezentowanego przez organy stanowisko, że ewentualnych braków zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skarżąca nie mogła uzupełnić w trybie uzupełnienia braków formalnych podania należy zauważyć, że powyższe stanowisko jest oparte na poglądach wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, według których przedmiotowe zgłoszenie nie jest ani podaniem, którego braki można uzupełnić w trybie art. 169 § 1 O.p., ani deklaracją, w stosunku do której należy zastosować procedurę w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 274 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. II FSK 16/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 384/10).
Jednocześnie w orzecznictwie akceptuje się przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska odmiennego i podkreśla się, że wezwanie strony do uzupełnienia braków zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest działaniem na korzyść podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. III FSK 31/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 1042/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 249/20). W tym kontekście należy zauważyć, że stanowisko organu zaprezentowane na gruncie niniejszej sprawy nie jest koherentne z czynnościami podjętymi przez organ. Należy bowiem zwrócić uwagę, że mimo twierdzenia o braku możliwości uzupełnienia braków zgłoszenia, organ wezwał skarżącą pismem z 29 października 2021 r. "w sprawie: zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia po zm. E. P." do wskazania jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład spadku po zmarłym. Wezwanie to skarżąca wykonała w terminie wskazanym przez organ, jednoznacznie identyfikując nieruchomość, objętą wolą skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przed wykonaniem tych czynności organ nie wszczynał wobec skarżącej postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym, co uczynił dopiero postanowieniem z 23 marca 2022 r. W tych okolicznościach zdaniem Sądu zasadne jest stwierdzenie, że organ I instancji po przyjęciu wykładni korzystnej dla skarżącej, następnie się z niej wycofał, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu powyższe stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zasady udzielania informacji, przewidzianych w art. 121 § 1 i 2 O.p.
Warto zwrócić uwagę, że również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce, który otrzymał zgłoszenie SD-Z2 jako pierwszy, traktował pismo skarżącej jako deklarację, co wynika z jego pisma, gdzie wskazano "przekazuję zgodnie z właściwością miejscową deklarację, której nadawcą jest A. A., (...) Zgłoszenie SD-Z2 po zm. E. P.
Dodać należy, że skarżąca złożyła formularz SD-Z2 do organu właściwego ze względu na własne miejsce zamieszkania. Pismo dotarło do organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce) w dniu 16 czerwca 2021 r., co wynika z prezentaty na pierwszej stronie formularza. Trafnie skarżąca zwraca uwagę, że kolejne czynności, jakie podjęto w związku z pismem skarżącej, datowane są dopiero na 3 września 2021 r., tj. ponad 11 tygodni od wpłynięcia pisma skarżącej. W tym czasie (po 9 tygodniach od złożenia formularza) upłynął sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podczas trwania tego terminu pismo skarżącej nie doczekało się żadnej reakcji organu i skarżąca straciła możliwość złożenia prawidłowo wypełnionego zgłoszenia czy też korekty zgłoszenia, których brak obecnie zarzucają jej organy w postępowaniu ws. ustalenia zobowiązania podatkowego.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd (wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 823/07; wyrok NSA z 4 marca 2008 r., I FSK 365/07; wyrok WSA w Szczecinie z 8 października 2009 r., I SA/Sz 515/09.; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r., I SA/Wr 1139/09; wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2008 r., III SA/Wa 64/08), że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. W wyroku z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Z powyższych poglądów można wyprowadzić wniosek, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego określona w art. 121 O.p. nie jest adresowana tylko do obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy tylko własnych uchybień przepisom prawa ale i uwzględniania także i uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, a które spowodowały niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wynika to z faktu, że to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe i ustalając stan faktyczny sprawy zna dokładnie te okoliczności, jak i niekorzystne skutki obciążające podatnika.
W tych okolicznościach opisane wyżej naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p. nie tylko mogło mieć, ale miało wpływ na wynik sprawy, bowiem przyjmując możliwość usunięcia braków złożonego w terminie formularza, w sytuacji, gdy skarżąca takie braki uzupełniła, należało przyjąć, że skarżąca zachowała termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zaś powyższe oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak rozstrzygnięcie je poprzedzające, o ustaleniu skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, w ogóle nie mogłoby zapaść, ze względu na brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia podatku na zasadach ogólnych
Na marginesie należy zauważyć, że nawet gdyby uznać hipotetycznie, że skarżąca uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia, to zasadne byłyby zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19.
Przepis ten wszedł w życie 16 grudnia 2020 r., zatem miałby zastosowanie do realiów przedmiotowej sprawy. Według powołanego artykułu:
1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju
- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
W myśl ust. 2 cytowanej jednostki redakcyjnej, w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Stanowisko, które prezentuje organ, jakoby przepis ten nie miał zastosowania do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie znalazło uznania w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn2, a wcześniej zawarte także w uchylonym aktualnie art. 15zzr, obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1529/21; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22; WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22 i z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 92/22; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22; WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21, NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22). Dokonując wyboru z różnych rezultatów wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", należy bowiem wybrać rezultat korzystny dla podatnika. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały zatem obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1, tj. zawiadomić skarżącą o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do skarżącej ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2.
Przez wzgląd na powyższe motywy, Sąd uchylił decyzję zaskarżoną i decyzję ją poprzedzającą, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a).
Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., Sąd umorzył jednocześnie postępowanie podatkowe. Przesądzenie bowiem, że skarżąca zachowała termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyni bezprzedmiotowym postępowanie dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków od darowizn na zasadach ogólnych.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964), a na zasądzone koszty złożyły się: kwota 293 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi (k. 19 akt sądowych) oraz 1800 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (adwokata), co razem dało 2093 zł.