I SA/Kr 708/24

I SA/Kr 708/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 132/25 - Postanowienie NSA z 2025-08-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120,127,197 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Dąbek Sędziowie SWSA Wiesław Kuśnierz SWSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant Referent stażysta Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi Ż. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4103.8.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę. .
Uzasadnienie
Na podstawie postanowienia z dnia 14 kwietnia 2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach wszczął wobec Ż. sp. z o. o. w G. (skarżącej) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2021. Postępowanie to zakończyło się decyzją nr 1206-SPV.4103.13.2023 z dnia 2 października 2023r., w której organ podatkowy określił skarżącej w podatku od towarów i usług:
- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2021r.,
- wysokość zobowiązania podatkowego za: luty 2021r., marzec 2021r., kwiecień 2021r., czerwiec 2021r., lipiec 2021r., sierpień 2021r., wrzesień 2021r., październik 2021r., listopad 2021r. i grudzień 2021r.,
- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2021r.,
oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2021r. do grudnia 2021r.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca zaniżyła podatek należny, nie wykazując w księgach podatkowych wszystkich dostaw towarów, to jest; wyprodukowanego betonu oraz towarów handlowych: kostki brukowej, łączników ogrodzeniowych, płyt ogrodzeniowych, płyt betonowych, korytek i pokryw betonowych. Fakt sprzedaży betonu bez ewidencjonowania potwierdzali świadkowie: pracownicy i wspólnicy Ż. sp. z o.o. Sprzedaż, o której mowa, nie była ewidencjonowana na polecenie prezesa zarządu Ł. P., a po jego śmierci (sierpień 2021r.), na polecenie S. P. (wdowa po Ł. P.), która jest wspólnikiem Ż. sp. z o.o. od 17 sierpnia 2021r. Ponadto, rozliczenie ilościowo-wartościowe towarów handlowych z uwzględnieniem spisów z natury wykazało braki ilościowe towarów, takich jak: kostka brukowa, łączniki ogrodzeniowe, płytki betonowe, korytka betonowe, pokrywy betonowe, co oznacza brak ewidencjonowania ich sprzedaży w ciągu roku. Fakt ten potwierdził obecny prezes zarządu Spółki – B. D., proponując przyjęcie do niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży marży, na poziomie 10%.
W ustalonych okolicznościach organ pierwszej instancji oszacował niezaewidencjonowane przychody spółki w ten sposób, że:
- wartość sprzedanego betonu przyjęto wyliczając możliwą do wyprodukowania ilość betonu na podstawie materiałów wykorzystywanych do jego wytworzenia, to jest zakupionego piasku i kruszywa, także tych które nie zostały ujęte w księgach, stosując przelicznik na poziomie 1,9t/m3 piasku i żwiru na 1 m3 betonu , wskazany przez prezesa zarządu Ł. P. oraz T.I., byłego wspólnika Ż. s.c.,
- wartość sprzedanych towarów handlowych wyliczono stosując 10% narzutu do średnich cen zakupu poszczególnych brakujących towarów, na podstawie oświadczenia prezesa zarządu B.D.
Organ pierwszej instancji wskazał, że użyta metoda szacunku niezaewidencjonowanej sprzedaży betonu wynika z ustalonych okoliczności faktycznych sprawy oraz zgromadzonych dowodów. Wzięto pod uwagę obowiązujące polskie normy, z których wynika, że do produkcji betonu wykorzystuje się m.in. cement, piasek, żwir/kruszywo/grys oraz wodę w zmiennych proporcjach, w zależności od klasy betonu. Analiza wykazała, że w roku 2021 do produkcji betonu wykorzystano w Ż. sp. z o.o. 51.449,56 ton piasku oraz różnego rodzaju kruszywa (w tym żwiru/grysu). Z uwagi na fakt, że nie jest znana proporcja sprzedaży poszczególnych klas betonu w spółce, organ pierwszej instancji przyjął średnią wartość przelicznika produkcji betonu z wymienionych składników na poziomie 1,9 t/m3. Co prawda, z analizy arkusza Planner (w którym ewidencjonowano sprzedaż betonu) wynikało, że sprzedano prawie 2.500 m3 betonu więcej, niż wynika to z rozliczenia przy przyjęciu przelicznika 1,9 t/m3, jednak wzięto pod uwagę argumentację strony, że arkusz ten mógł być modyfikowany. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód/podstawa opodatkowania oszacowana z wykorzystaniem przelicznika 1,9 t/m3 będzie zbliżona do rzeczywistej. W ten sposób oszacowano, że łączna ilość wyprodukowanego przez spółkę betonu wynosi 27.078,72 m3. Odnosząc do oszacowanej wartości wyprodukowanego w 2021r. betonu: sprzedaż udokumentowaną fakturami i paragonami, beton wykorzystany do produkcji wyrobów gotowych i zużyty na własne inwestycje oraz straty, wyliczono ilość sprzedanego betonu poza ewidencją na poziomie 6.400,20 m3, co przy średniej cenie sprzedaży 1 m3 betonu różnych klas stanowi kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 1.408.044 zł (w/g wyliczenia: 6.400,20 m3 x 220 zł).
Niezaewidencjonowaną ilość sprzedaży towarów handlowych (kostka brukowa, łączniki ogrodzeniowe, płytki betonowe, korytka betonowe, pokrywy betonowe) organ pierwszej instancji wyliczył, odnosząc do remanentu początkowego poszczególnych towarów, łączną sprzedaż udokumentowaną paragonami i fakturami, z uwzględnieniem remanentu końcowego oraz strat i zniszczeń. Następnie, do tak wyliczonych braków towarów zastosowano średnią cenę zakupów poszczególnych towarów, powiększając ją o marżę na poziomie 10%.
Oszacowana wartość dostaw była podstawą oszacowania podatku należnego wg stawki 23%. Tak oszacowany podatek należny zwiększył podatek należny zadeklarowany przez spółkę według udziału procentowego sprzedaży w poszczególnych miesiącach w sprzedaży ogółem. Organ pierwszej instancji pozyskał dowody m.in. z Wydziału do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w Gorlicach, która prowadzi śledztwo [...] pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K., l Wydział Śledczy, sygn. [...] w sprawie o przestępstwo z art.296 §1 kk i inne czyny.
Organ oszacował, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży stanowi kwotę 1.459.492 zł, a należny od tej sprzedaży podatek wynosi 335.684 zł.
Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła:
1. niewyjaśnienie oraz uchylenie się przez kontrolujących od zweryfikowania jakie ilości cementu nabyła spółka w roku 2021 i, co za tym idzie, jaka ilość betonu mogła być z tegoż bezwzględnie koniecznego do wyrobu betonu składnika wyprodukowana,
2. prowadzenie kontroli przez kontrolerów/kontrolera tj. B. Z., co do którego w toku prowadzonej kontroli pojawiły się zarzuty korupcyjne wyrażone wprost w piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, które to zawiadomienie zostało zlekceważone przez przełożonych kontrolera w formie pisma/paszkwila wysłanego do zawiadamiającego, a osoba ta nie została wyłączona i pozbawiona wpływu na prowadzone postępowanie, naruszenie art. 24 paragraf 3 KPA,
3. uznanie świadków za bezwzględnie wiarygodnych pomimo, że w stosunku do części z nich prowadzone są postępowania karne (...) w Prokuraturze Rejonowej w K. w sprawie wyprowadzenia z Ż. sp. z o.o. środków pieniężnych pochodzących z nieewidencjonowanej sprzedaży w kwocie przekraczającej jeden milion złotych w okresie od lutego 2020 do września 2021 roku,
4. traktowanie wybiórczo materiału dowodowego i przywoływanie przez kontrolujących czy autora decyzji tylko wygodnych elementów zeznań dla potwierdzenia założonej wcześniej tezy, a pomijanie tych elementów które są niewygodne i przeczą tezom autorów decyzji,
5. pomylenie zasady swobodnej oceny dowodów z dowolną oceną dowodów, którą najwyraźniej kierowali się wydający decyzję urzędnicy starając się tym samym ukryć wady i nieprawidłowości samej kontroli podatkowej oraz zaniechań, czy też celowego działania,
6. pominięcie czy wręcz ukrycie faktu, że dokumenty użyte do stwierdzenia faktów istotnych dla sprawy zostały sfałszowane czy też podrobione, dotyczy to dokumentów WZ dostarczonych uprzednio w anonimowej przesyłce, które dotyczyły rzekomo dostarczonego kruszywa dla spółki Ż., a w rzeczywistości były w większości sporządzone przez samego Z. K., co sam przyznał na przesłuchaniu w US w Gorlicach i opatrzone podrobioną pieczątką, co po niewczasie zauważyli sami kontrolerzy, zadziwiająca jest bierność urzędników w tej kwestii (B. Z. i jego przełożonych) i brak zawiadomienia prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa z artykułu 270 lub 271 kk, a finalnie uznanie tych dokumentów i zeznań za wiarygodne,
7. uznanie za wiarygodnych pozostałych świadków których zeznania są często wewnętrznie sprzeczne i wykluczające się nawzajem, a nadto zeznania z US zaprzeczają zeznaniom z KPP w Gorlicach.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją nr 1201-IOP1-1.4103.8.2023 z 17 czerwca 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy zaznaczył, że dla oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych przyjął, odmiennie od organu pierwszej instancji, rzeczywiste marże poszczególnych towarów, na podstawie ksiąg skarżącej. Zastosowanie przez organ odwoławczy innej wysokości marż spowodowało zwiększenie zobowiązania skarżącej, wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Na zasadzie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy pozostawił rozliczenie skarżącej w dotychczasowym wymiarze.
Wskazano, iż dla oszacowania niezaewidencjonowanej w spółce wartości betonu posłużono się metodą nienazwaną, na podstawie analizy stanów piasku i kruszywa, potrzebnych do jego wyprodukowania. Spółka kupowała bez udokumentowania piasek i grys od Z. K.. Na podstawie przedłożonych przez Z. K. dokumentów WZ ustalono, że dostaw grysu było 509,43 ton, a piasku - 27,70 ton. Z. K. przedłożył rozliczenie z Ż. sp. z o.o., z którego wynika, że dostarczył piasek i grys na rzecz spółki na plac pod adresem [...] (w J.), na łączną kwotę 90.818 zł. Fakt dostarczania materiałów od Z. K. potwierdził, przesłuchiwany w charakterze świadka pracownik Ż. sp. z o.o. P. M., biorący udział w mieszaniu betonu i nadzorujący pracowników rozwożących beton. Z. K., przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej (protokół z 15 listopada 2022r.) potwierdził, że dostarczał do Ż. sp. z o.o. piasek i grys, to jest materiały do wyrobu betonu. Każdorazowo, wielkości dostaw weryfikowane były na wadze przez pracowników Ż. sp. z o.o.
Z. K. przesłuchany został również, jako świadek, w Komendzie Powiatowej Policji w Gorlicach w dniu 16 sierpnia 2022r., gdzie zeznał m.in., że posiadał na swojej posesji około 1.000 ton kruszywa - grysu i piasku, które dostarczał jako osoba fizyczna na teren betoniarni Ż. w J.. Tam, po ustaleniu wagi, wypisywane były dokumenty WZ. Na okoliczność dostaw sporządzone miały być z Ż. sp. z o.o. umowy sprzedaży, co Z. K. ustalił z Ł.P., jednak do ich spisania nie doszło. Konkretne ilości dostarczonego towaru były wskazane w pozwie sądowym, skierowanym do Sądu Rejonowego w Gorlicach w związku z brakiem uregulowania należności.
Niewątpliwie, ilości dostarczanych przez Z. K. materiałów oraz częstotliwość dostaw (27 dostaw w VI 2021r. i 33 dostawy w VII 2021r.) wskazują, że służyły bieżącej produkcji betonu w Ż. sp. z o.o. Z doświadczenia życiowego wiadomo bowiem, iż okres letni jest to sezon prac budowlanych i realnie w tym czasie, produkcja betonu mogła być ciągła. Można zatem uznać, że ze sprzedaży betonu wyprodukowanego z materiałów dostarczonych przez Z. K., spółka osiągnęła przychody w roku 2021 pomimo, iż w księgach podatkowych nie ujęła tych bezpośrednich kosztów produkcji.
Zastosowana metoda szacowania niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży betonu jest bliska rzeczywistości, ponieważ opiera się na danych spółki, to jest na analizie stanów magazynowych, przychodach i rozchodach tych materiałów oraz na współczynniku udziału piasku i kruszyw w wyprodukowaniu betonu, wskazanym przez byłego (nieżyjącego) prezesa spółki. Organ odwoławczy przyjął taką metodę pomimo, że piasek i kruszywa nie są wyłącznymi składnikami betonu (dochodzi tu jeszcze cement i woda). Przelicznik zużycia tych dominujących materiałów na wytworzenie 1 m3 betonu umożliwia jednak, na ich podstawie, wyliczenie ilości wyprodukowanego betonu. Do wyliczeń wykorzystano spisy z natury piasku i kruszyw (materiałów) sporządzone w spółce na początek i koniec roku podatkowego oraz udokumentowane ich zakupy i sprzedaż, z uwzględnieniem poniesionych w nich strat (zniszczeń), l tak: do remanentu początkowego materiałów dodano ilości tych materiałów zakupionych w ciągu roku z uwzględnieniem nieujawnionych zakupów od Z. K. i pomniejszono o ilości pozostające na stanie na koniec roku oraz o dokonaną sprzedaż (paragony i faktury), a także o straty poniesione w tych materiałach w ciągu roku.
Wykazana nadwyżka 51.449,56 ton stanowi ilość niezaewidencjonowanego zużycia piasku i kruszyw do produkcji betonu w 2021 roku.
Do obliczenia ilości wyprodukowanego betonu z piasku i kruszców, organ odwoławczy przyjął przelicznik ich zużycia na 1 m3 gotowego betonu na poziomie 1,9. Jest to wielkość podana przez ówczesnego (nieżyjącego już) prezesa zarządu - Ł. P. Na marginesie należy dodać, że Ł. P., przed rozpoczęciem działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadził podobną działalność w formie spółki cywilnej wraz z T.I., który również ten przelicznik potwierdził. Innych danych w tym zakresie nie zgromadzono, ponieważ spółka, pomimo wezwania, nie wskazała, m.in. ilości cementu wykorzystanego do wytworzenia 1 m3 każdej z klas betonu. A zatem, zużycie piasku i kruszyw na poziomie 51.449,56 ton oznacza oszacowanie produkcji betonu w Ż. sp. z o.o. w ilości 27.078,72 m3 (wg. wyliczenia: 51.449,56 ton x l m3 / 1,9 tony).
W ewidencji księgowej Ż. sp. z o.o. ujęto produkcję betonu w ilości 20.678,52 m3. Różnica pomiędzy oszacowaną ilością wyprodukowanego betonu na podstawie zużycia piasku i kruszyw (27.078,72 m3), a ilością ujętą w księgach Ż. sp. z o.o. (20.678,52 m3) oznacza, że poza ewidencją pozostawiono sprzedaż betonu w ilości 6.400,20 m3 (wg wyliczenia: 27.078,72 m3 - 20.678,52 m3). Uwzględniając cenę 1 m3 betonu na poziomie 220 zł, wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży betonu oszacowano na kwotę 1.408.044 zł (wg. wyliczenia: 6.400,20 m3 x 220 zł).
Dla oszacowania niezaewidencjonowanej w spółce wartości sprzedaży towarów handlowych posłużono się metodą nienazwaną, wykorzystując spisy z natury na początek i koniec roku podatkowego oraz udokumentowane zakupy poszczególnych towarów i uwzględniając poniesione w nich straty (zniszczenia), a także przyjmując marże stosowane przez stronę dla poszczególnych towarów, ujawnionych w księgach. Oszacowanie taką metodą niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych jest bliskie rzeczywistości, ponieważ opiera się na danych, wynikających z tej części ksiąg Ż. sp. z o.o., które są rzetelne.
W celu ustalenia ilości sprzedanych towarów: do remanentu początkowego poszczególnych towarów handlowych dodano ilości tych towarów zakupione w ciągu roku i pomniejszono o ilości pozostające na stanie na koniec roku oraz o straty, poniesione w tych towarach w ciągu roku. Do tak wyliczonej ilości poszczególnych towarów, która winna zostać sprzedana przez stronę, odniesiono ilości tych towarów z paragonów i faktur; wykazana różnica stanowi ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ pierwszej instancji przyjął marżę na poziomie 10%, zaproponowaną przez prezesa zarządu Ż. sp. z o.o. Organ odwoławczy uważa, że było to błędem organu pierwszej instancji, ponieważ z ewidencji spółki można wyliczyć wprost średnią cenę sprzedaży dla poszczególnych towarów handlowych, która jest najbardziej zbliżona do wartości rzeczywistej. Dlatego dla ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ odwoławczy wyliczył średnią cenę sprzedaży poszczególnych towarów, dzieląc sumę wartości sprzedaży przez odpowiadającą jej ilość. Tak wyliczona średnia cena sprzedaży poszczególnych towarów, pomnożona przez wyliczoną ilość niewykazanej sprzedaży poszczególnych towarów handlowych stanowi wartość niewykazanej ich sprzedaży.
Wartość niewykazanej przez Ż. sp. z o.o. sprzedaży kostki brukowej, wg średniej ceny sprzedaży, wynosi 10.783,67 zł (wg wyliczenia: 290,43 m2 x 37,13 zł).
Wartość niewykazanej przez Ż. sp. z o.o. sprzedaży łączników ogrodzeniowych, wg średniej ceny sprzedaży, wynosi 11.197,35 zł (wg wyliczenia: 1.341 szt. x 8,35 zł).
Wartość niewykazanej przez Ż. sp. z o.o. sprzedaży płyt ogrodzeniowych, wg średniej ceny sprzedaży, wynosi 34.186,24 zł (wg wyliczenia: 1.214 szt. x 28,16 zł).
Wartość niewykazanej przez Ż. sp. z o.o. sprzedaży łączników ogrodzeniowych, wg średniej ceny sprzedaży, wynosi 7.011,20 zł (wg wyliczenia: 448 szt. x 15,65 zł).
Wartość niewykazanej przez Ż. sp. z o.o. sprzedaży łączników ogrodzeniowych, wg średniej ceny sprzedaży, wynosi 744,04 zł (wg wyliczenia: 76 szt. x 9,79 zł); marża ujemna.
Wartość niewykazanej przez Ż. sp. z o.o. sprzedaży łączników ogrodzeniowych, wg średniej ceny sprzedaży, wynosi 13.875,33 zł (wg wyliczenia: 100 szt. x 138,75 zł). Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych towarów handlowych oszacowano na łączną kwotę 77.797,83 zł (wg. wyliczenia: 13.875,33 zł + 744,04 zł + 7.011,20 zł + 34.186,24 zł + 11.197,35 zł + 10.783,67 zł).
Łączna oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w Spółce wynosi zatem 1.485.841,83 zł (1.408.044 zł +77.797,83 zł).
Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została doliczona do dostaw w poszczególnych miesiącach wynikających z ewidencji Ż. sp. z o.o. w takiej proporcji, jaki jest udział zadeklarowanej sprzedaży danego okresu w sprzedaży ogółem za wszystkie miesiące roku 2021 (wg wyliczenia: sprzedaż miesiąca x 100 / 6.290.133,08 zł). Podatek od niezaewidencjonowanej sprzedaży należy się wg stawki podstawowej, to jest 23%.
Następnie podkreślono, iż okoliczności powstania nieprawidłowości w zakresie nieujawniania w księgach Ż. sp. z o.o. wszystkich przychodów świadczą o świadomym działaniu, mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych. System nieujawniania wszystkich przychodów był w spółce zorganizowany: dostaw betonu i sprzedaży niektórych towarów handlowych dokonywano bez udokumentowania (brak faktur, paragonów), a należności z tego tytułu nie wykazywano w kasie spółki. Takim działaniom miała służyć ewidencja pozaksięgowa (arkusz PLANNER), która - co prawda - nie była podstawą oszacowania przez organ nieujętych w księgach przychodów ze sprzedaży betonu, jednak jest dowodem na dokonane w spółce oszustwo podatkowe. Niezaewidencjonowany w księgach Ż. sp. z o.o. przychód, oszacowany na podstawie zgromadzonych dowodów w zakresie podstawowych surowców do produkcji betonu oraz braków magazynowych towarów handlowych stanowi ponad 1/5 deklarowanych przychodów spółki (wg. wyliczenia: 1.485.841,83 zł x 100% / 6.310.759,24 zł). Kwota zaniżenia przez Ż. sp. z o.o. podatku należnego oszacowana została na 341.743,62 zł. Natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego można uznać za zwykłe zaniedbanie; nie stanowią one znacznych kwot w odniesieniu do wykazanych podstaw opodatkowania (łącznie 5.454,23 zł). Strona, pomimo świadomości nieujawnienia w księgach wszystkich przychodów (co wynika wprost, choćby z treści odwołania) nie złożyła po zakończeniu kontroli podatkowej korekt deklaracji, a to oznacza, że nie próbowała usunąć skutków nieprawidłowości. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za właściwe określenie w poszczególnych miesiącach kwoty dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości, to jest na poziomie 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (do zwrotu i do przeniesienia na następny okres). Takie podejście, zdaniem tut. organu, czyni zadość zasadzie proporcjonalności i jest zgodne z art. 273 dyrektywy VAT. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia dodatkowego zobowiązana podatkowego za poszczególne miesiące.
Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, podkreślając, iż organ pierwszej instancji w sposób spójny i logiczny uzasadnił przyjętą metodę szacowania przychodu ze sprzedaży betonu, opierając wyliczenia na dokumentach zakupu podstawowych materiałów, potrzebnych do jego produkcji (ujętych i nieujętych w księgach spółki) oraz odpowiadających tym materiałom stanach magazynowych na pierwszy i ostatni dzień roku z uwzględnieniem dokonanej sprzedaży w ciągu roku (ilościowo). Według polskich norm, przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji (PN-88/B-06250, PN-EN 206+A1;2016-12), piasek, grys, żwir i kruszywo stanowią podstawowe składniki betonu, natomiast cement - choć niezbędny - stanowi składnik, którego użycie różni się znacznie w poszczególnych klasach (twardości) betonu. Zdaniem organu odwoławczego, poprawne jest wyliczenie niezaewidencjonowanej w księgach ilości betonu, na podstawie ilości piasku i kruszywa niezbędnych do jego produkcji, jeżeli posłużono się współczynnikiem uzyskania betonu właśnie z tych materiałów. Wbrew zarzutom odwołania, nie narusza tej poprawności fakt, że nie wszystkie składniki, niezbędne do produkcji betonu zostały w tych wyliczeniach uwzględnione, ponieważ kalkulacje oparto na przeliczniku wyłącznie zużycia piasku i kruszywa, potrzebnego do wyprodukowania 1 m3 betonu, bez uwzględniania cementu i wody.
Nie można zatem zgodzić się, że organ pomijając w wyliczeniach udział w produkcji betonu składników, takich jak cement i woda, pominął fakty, uniwersalne prawa fizyki i doświadczenie życiowe, ponieważ określony przez stronę przelicznik zużycia piasku i kruszyw na 1 m3 gotowego betonu, pozwolił na określenie ilości wyprodukowanego betonu niezależnie od użytej ilości pozostałych składników, czego strona zdaje się nie rozumieć. Niezależnie od poprawnych wyliczeń organu pierwszej instancji, należy jednak wskazać na fakt, że negując dokonane wyliczenia, spółka nie podaje wprost wartości niezaewidencjonowanej w księgach sprzedaży betonu (pomimo, iż przyznaje się do takiego procederu), a także brakujących - według niej - danych do poprawnych obliczeń. To, że strona nie zgadza się z dokonanymi przez organ ustaleniami postępowania podatkowego nie oznacza, że wyciągnięte wnioski organu są błędne.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie prawa poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń organu godzących w prawdę materialną i zasady logicznego rozumowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zlekceważenie faktu że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone było przez osobę wobec, której pojawiły się zarzuty korupcyjne, a tym samym powinna zostać wyłączona z udziału w postępowaniu. Organ przyjął wygodne dla niego założenie, że wyliczy sobie ilość możliwego do wytworzenia betonu biorąc pod uwagę jedynie ilość zakupionego kruszywa w postaci piasku i żwiru, jednocześnie zaniechał tzw. porównania krzyżowego ile można z kolei zrobić betonu z zakupionego w betoniarni cementu, a to dlatego że kontrolujący dobrze wiedzieli, że w drugą stronę ten wynik rzekomo wytworzonego betonu nie będzie już tak korzystny dla kontrolujących. Kontrolujący nie uwzględnili, pomimo wezwań strony, również celowo naturalnych strat produkcyjnych które w przypadku produkcji betonu wynoszą około 5% masy betonu, jak również strat w postaci wody zawartej w zakupywanym prosto ze żwirowni kruszywie, dla piasku jest to 7%, dla żwirów 3-4%. Zatem cała masa zakupionych kruszyw i cementu powinna być skorygowana najpierw o 5%, a następnie o 7% dla piasku i 3-4% dla żwirów.
Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Organy ustaliły, że okoliczności powstania nieprawidłowości w zakresie nieujawniania w księgach Ż. sp. z o.o. wszystkich przychodów świadczą o świadomym działaniu, mającym na celu zaniżenie należnych zobowiązań podatkowych. System nieujawniania wszystkich przychodów był w spółce zorganizowany: dostaw betonu i sprzedaży niektórych towarów handlowych dokonywano bez udokumentowania (brak faktur, paragonów), a należności z tego tytułu nie wykazywano w kasie spółki. Takim działaniom miała służyć ewidencja pozaksięgowa (arkusz PLANNER), która - co prawda - nie była podstawą oszacowania przez organ nieujętych w księgach przychodów ze sprzedaży betonu, jednak jest dowodem na dokonane w spółce oszustwo podatkowe. Niezaewidencjonowany w księgach Ż. sp. z o.o. przychód, oszacowany na podstawie zgromadzonych dowodów w zakresie podstawowych surowców do produkcji betonu oraz braków magazynowych towarów handlowych stanowi ponad 1/5 deklarowanych przychodów spółki (wg. wyliczenia: 1.485.841,83 zł x 100% / 6.310.759,24 zł). Kwota zaniżenia przez Ż. sp. z o.o. podatku należnego oszacowana została na 341.743,62 zł. Natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego można uznać za zwykłe zaniedbanie; nie stanowią one znacznych kwot w odniesieniu do wykazanych podstaw opodatkowania (łącznie 5.454,23 zł). Strona, pomimo świadomości nieujawnienia w księgach wszystkich przychodów (co wynika wprost, choćby z treści odwołania) nie złożyła po zakończeniu kontroli podatkowej korekt deklaracji, a to oznacza, że nie próbowała usunąć skutków nieprawidłowości. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za właściwe określenie w poszczególnych miesiącach kwoty dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości, to jest na poziomie 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym (do zwrotu i do przeniesienia na następny okres). Takie podejście, zdaniem tut. organu, czyni zadość zasadzie proporcjonalności i jest zgodne z art. 273 dyrektywy VAT. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia dodatkowego zobowiązana podatkowego za poszczególne miesiące.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji
Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, wskazujących na odmienną faktografię sprawy, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przedstawionych w uzasadnieniach decyzji. Skarżąca miała przy tym świadomość niezaewidencjonowania w księgach podatkowych wszystkich przychodów.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym zeznań świadków Z. K., P. M., T. I., A. M., czy W. M. jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału, jak i dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.
Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że przyjęta metoda szacowania ilości wyprodukowanego betonu, jak i niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych jest prawidłowa.
Dla oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych przyjął, odmiennie od organu pierwszej instancji, rzeczywiste marże poszczególnych towarów, na podstawie ksiąg skarżącej. Zastosowanie przez organ odwoławczy innej wysokości marż spowodowało zwiększenie zobowiązania skarżącej, wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Na zasadzie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy pozostawił rozliczenie skarżącej w dotychczasowym wymiarze.
W celu ustalenia ilości sprzedanych towarów do remanentu początkowego poszczególnych towarów handlowych dodano ilości tych towarów zakupione w ciągu roku i pomniejszono o ilości pozostające na stanie na koniec roku oraz o straty, poniesione w tych towarach w ciągu roku. Do tak wyliczonej ilości poszczególnych towarów, która winna zostać sprzedana przez stronę, odniesiono ilości tych towarów z paragonów i faktur; wykazana różnica stanowi ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ odwoławczy wyliczył średnią cenę sprzedaży poszczególnych towarów, dzieląc sumę wartości sprzedaży przez odpowiadającą jej ilość. Tak wyliczona średnia cena sprzedaży poszczególnych towarów, pomnożona przez wyliczoną ilość niewykazanej sprzedaży poszczególnych towarów handlowych stanowi wartość niewykazanej ich sprzedaży.
Dla oszacowania niezaewidencjonowanej w spółce wartości betonu posłużono się metodą nienazwaną, na podstawie analizy stanów piasku i kruszywa, potrzebnych do jego wyprodukowania. Organ kompleksowo i logicznie uzasadnił przyjętą metodę szacowania przychodu ze sprzedaży betonu, opierając wyliczenia na dokumentach zakupu podstawowych materiałów, potrzebnych do jego produkcji (ujętych i nieujętych w księgach spółki) oraz odpowiadających tym materiałom stanach magazynowych na pierwszy i ostatni dzień roku z uwzględnieniem dokonanej sprzedaży w ciągu roku (ilościowo). Według polskich norm, przywołanych w decyzji organu pierwszej instancji (PN-88/B-06250, PN-EN 206+A1;2016-12), piasek, grys, żwir i kruszywo stanowią podstawowe składniki betonu, natomiast cement - choć niezbędny - stanowi składnik, którego użycie różni się znacznie w poszczególnych klasach (twardości) betonu. Sąd podziela ocenę, że poprawne jest wyliczenie niezaewidencjonowanej w księgach ilości betonu, na podstawie ilości piasku i kruszywa niezbędnych do jego produkcji, jeżeli posłużono się współczynnikiem uzyskania betonu właśnie z tych materiałów. Nie zmienia tego fakt, że nie wszystkie składniki, niezbędne do produkcji betonu zostały w tych wyliczeniach uwzględnione, ponieważ kalkulacje oparto na przeliczniku wyłącznie zużycia piasku i kruszywa, potrzebnego do wyprodukowania 1 m3 betonu, bez uwzględniania cementu i wody. Przelicznik zużycia tych dominujących materiałów na wytworzenie 1 m3 betonu umożliwia jednak, na ich podstawie, wyliczenie ilości wyprodukowanego betonu. Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił w wyliczeniach straty w samej produkcji betonu, jak i w jego składnikach. Znamienne jest, że spółka negując dokonane przez organ wyliczenia nie wskazuje wartości niezaewidencjonowanego betonu, mimo że przyznaje istnienie takiego procederu.
Gołosłowne jest artykułowane w skardze twierdzenie o sfałszowaniu dokumentów WZ sporządzonych przez Z. K., dostawcy na rzecz spółki materiałów do produkcji betonu. Obiektywnym potwierdzeniem dostawy tych materiałów jest prawomocny nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym wydany na skutek pozwu wniesionego przez dostawcę i wydany wierzycielowi przeciwko spółce tytuł wykonawczy.
Chybiony jest zarzut, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone było przez osobę wobec, której pojawiły się zarzuty korupcyjne, a tym samym powinna ona zostać wyłączona z udziału w postępowaniu; postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z 27.102022 r. odmówiono wyłączenia tego pracownika od prowadzenia sprawy.
Zbędne było w realiach kontrolowanej sprawy korzystanie z opinii biegłego. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. W toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe.
Nie mogą odnieść skutku, jako prawnie irrelewantne, zarzuty ukierunkowane na kwestionowanie poczynań osób wchodzących w skład zarządu skarżącej, czy dotyczące relacji finansowych między nimi.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)