I SA/Kr 706/24

I SA/Kr 706/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-10-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski
Michał Niedźwiedź /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14 par. 1, art. 14 par. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 706/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 r., sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.394.2024.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
M.G. - nazywany dalej Skarżącym, 24 maja 2024 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku tym Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą jako radca prawny, podał, że na podstawie umowy miał otrzymać od klienta wynagrodzenie. Wymagalne wynagrodzenie zostało uiszczone z opóźnieniem wraz z odsetkami. W konsekwencji czego Skarżący wystawił notę odsetkową.
W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytanie: czy naliczone odsetki za opóźnienie od wynagrodzenia za świadczenie usług powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.")?
Według Skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.
Wskazał przy tym, między innymi, że roszczenie odsetkowe jest odrębnym od czynności prawnej roszczeniem mającym swoją podstawę w art. 481 § 1 k.c. Ponadto, gdyby przyjąć, iż roszczenie główne jest bezpośrednio związane z odsetkami, wówczas odsetki przedawniałyby się wraz z należnością główną. Zważając na racjonalność ustawodawcy i spójność systemu prawnego, nie sposób przyjąć, iż odsetki pochodzą z tego samego źródła, co roszczenie główne. Dalej zaś zwrócił uwagę, że w art. 10 u.p.d.o.f. nie wymieniono odsetek jako odrębnego źródła przychodów. Na poparcie swojej argumentacji Skarżący przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FPS 2/16).
W interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.394.2024.2.MM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za błędne.
Wskazując na art. 14 ust. 1-2 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że, co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w tych przepisach, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Dalej, przywoławszy treść art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów, o
których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek - organ stwierdził, że a contrario należy przyjąć, iż przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są naliczone i otrzymane odsetki od należności. Stąd też w momencie otrzymania odsetek od należności powstaje u podatnika przychód, który powinien być opodatkowany tak, jak przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego oznaczało to, że skoro wskazane przez Skarżącego odsetki miały związek z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to uzyskane przychody z tego tytułu należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z przyjętą przez stronę formą opodatkowania dla przychodów z tej działalności.
W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji indywidualnej pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:
-art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, iż odsetki za opóźnienie od wynagrodzenia za świadczenie usług stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że w ustawodawca nie wyodrębnił odsetek za opóźnienie;
- art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych co miało wpływ na wynik sprawy, a to przez niewyjaśnienie w pełni korelacji pomiędzy wynagrodzeniem za usługi jako źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a odsetkami za opóźnienie od tego wynagrodzenia, podczas gdyby taka była intencja ustawodawcy miałoby to bezpośrednie odzwierciedlenie w ustawie.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz stanowisko.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy odsetki za opóźnienie w zapłacie wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej przez Skarżącego podlegają zaliczeniu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), tak jak wskazał organ, czy też źródła podanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (inne źródła), tak jak przyjmuje to strona skarżąca.
Problem przyporządkowania odsetek do właściwego źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. były przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki z: 6 lutego 2024 r., II FSK 596/21; 20 grudnia 2023 r" II FSK 443/21; 7 czerwca 2023 r" II FSK 3001/20; 18 maja 2023 r., II FSK 2860/20; 1 grudnia 2022 r" II FSK 859/20; 13 października 2022 r" II FSK 230/20; 14 marca 2019 r" II FSK 918/17; 5 marca 2019 r" II FSK 776/17; 9 listopada 2018 r., II FSK 3212/16, II FSK 3051/16; 16 stycznia 2018 r" II FSK 1122/16; 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16).
Jakkolwiek w wyrokach tych mowa jest o tym, czy odsetki należne za zwłokę w zapłacie odszkodowania podlegają zwolnieniu na zasadzie przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., istota problemu poruszanego tych orzeczeniach jest taka sama, jak w niniejszej sprawie. Dotyczy on bowiem tego, czy odsetki za opóźnienie w zapłacie należy powiązać z źródłem przychodu właściwym dla świadczenia, któremu towarzyszą, czy też są one od tego świadczenia niezależne - co skutkować powinno przypisaniem ich do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Stąd też zawarte w nich rozważania powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów.
Na wstępie należy wskazać, że 6 czerwca 2016 r. uchwałą w składzie 7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Z art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej jako "P.p.s.a.") wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda, uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego.
W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe).
Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika.
Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego).
W doktrynie oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł (por. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881). Wyraźnie podkreślił to Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Innymi słowy wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego.
W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Stąd też po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację. Podobnie jest w prawie cywilnym, gdy chodzi o przedawnienie roszczeń majątkowych (długu głównego i odsetek za opóźnienie).
Analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały pozwala zatem przyjąć, że zawarte w niej rozważania nie dotyczą tylko kwestii odsetek za nieterminową zapłatę ceny za akcje. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie w uzasadnieniu wyodrębnił rozważania dotyczące odsetek za opóźnienie w zapłacie poddając szczegółowej analizie prawnej odsetki jako takie. Dopiero w dalszej kolejności następuje zestawienie rozważań dotyczących odsetek od nieterminowej zapłaty ze zbyciem akcji (udziałów) i papierów wartościowych w kontekście kwalifikacji do źródeł przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł przy tym, że ustawodawca w sposób wyraźny zauważa istnienie odsetek jako odrębnego od należności głównej źródła przychodu. Powyższe prowadzi do wniosku, że zawarte w uzasadnieniu uchwały rozważania co do charakteru prawno-podatkowego odsetek i w konsekwencji ich przyporządkowania do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mają charakter uniwersalny w tym znaczeniu, że pozostają aktualne w odniesieniu do wszelkiego rodzaju odsetek, niezależnie od tego, do jakiego źródła przychodów została zakwalifikowana należność główna.
W konsekwencji należy przyjąć, że odsetki za zwłokę w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie inaczej jest w rozpoznawanej sprawie. To zaś oznacza, że organ nie miał podstaw, aby kierując się argumentum a contrario z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąć, że do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego znajduje zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawna.
Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.
-----------------------
sygn. akt I SA/Kr 706-24
2
sygn. akt I SA/Kr 706-24
sygn. akt I SA/Kr 706-24
6
sygn.akt l SA/Kr 706-24
4