I SA/Kr 705/25

I SA/Kr 705/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-12-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Karcz
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 4i
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 okt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 705/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 roku, sprawy ze skargi X. Sp. z o.o w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 25 sierpnia 2025 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.291.2025.1.ED, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych)., , , ,
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 25 sierpnia 2025 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, znak: 0111-KDIB2-1.4010.291.2025.1.ED stwierdził, że stanowisko X. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi, w szczególności zaś: wynajmem powierzchni komercyjnych (dalej: "Lokale") w budynku stanowiącym jej własność (dalej: "Budynek"). Budynek został już przyjęty do używania. Z tytułu świadczenia usług najmu, Spółka uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych. Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu skłonienia najemców/potencjalnych najemców do zawarcia/kontynuowania umowy najmu Lokali, stosuje różnego rodzaju zachęty, między innymi tzw. Fit-Out. Stanowi to w zależności od konkretnego przypadku i rozliczane w różny sposób wsparcie dla najemcy w przystosowaniu Lokalu pod jego indywidualne potrzeby bądź to poprzez wykonywanie stosownych prac adaptacyjnych/aranżacyjnych polegających na wykończeniu/adaptacji Lokali przez Spółkę zgodnie z ustaleniami z najemcą i według jego oczekiwań bądź też poprzez partycypację Spółki w kosztach tego typu prac ponoszonych samodzielnie przez najemcę – w granicach ustalonych przez strony.
Prace Fit-Out wynikają z charakteru prowadzonej przez konkretnych najemców działalności. Rodzaj i zakres takich prac określane są każdorazowo w zawieranych umowach najmu i załączonych do nich specyfikacjach uzupełniających. Prace takie wykonywane są przez Spółkę lub też przez samego najemcę na jego potrzeby i według jego oczekiwań, a któremu to najemcy służyć mają one potem w ramach prowadzonej przez niego w Lokalu działalności gospodarczej. Prace Fit-Out pozostają w związku z konkretnym najemcą. Prace te wykonywane są pod warunkiem sine qua non zawarcia/przedłużenia umowy najmu i jej wejścia w życie.
Rezultaty takich prac mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione i przez którego są one oczekiwane/przez okres umowy najmu w ramach której są czynione. Zgodnie z panującym standardem biznesowym, każdy kolejny najemca oczekuje bowiem przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są co do zasady zupełnie odmienne od standardów najemcy dotychczas zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-Outów Spółka określa jako nie mające trwałego wpływu na wartość Budynku, w którym zlokalizowane są Lokale będące przedmiotem najmu. Zdecydowana większość prac aranżacyjnych w ramach prac Fit-Out, stanowi bowiem wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu/na który przewiduje się jako okres współpracy stron (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami w czasie trwania jego umowy najmu) i nie zwiększa wartości użytkowej Budynku. Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują indywidualne zasady realizacji prac Fit-Out – czy to przez Spółkę, czy to przez najemcę za ustaleniem odpowiedniego mechanizmu partycypowania drugiej strony w kosztach prac mających na celu dokonanie adaptacji Lokali, zgodnie z potrzebami poszczególnych najemców. Prace aranżacyjne realizowane i rozliczane są w różnych modelach biznesowych, przy czym w każdym z nich, w zakresie płatności na Fit-Out, stanowiących część ich wartości przypadającą na Spółkę, płatność ta zwana będzie dalej: "Kontrybucją na Fit- Out/Kosztami Fit-Out Spółki".
Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach prac Fit-Out w różnych modelach (Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki) są bezzwrotne. Spółka stosowała zachęty w postaci oferowania najemcom wydatków ponoszonych przez Spółkę na Kontrybucję na Fit-Out/Koszty Fit-Out Spółki dotychczas. Ma ona na celu efektywną komercjalizację wolnych powierzchni – zapewnienie osiągania przez Spółkę przychodów z najmu Lokali. Zachęta taka najczęściej stanowi tym samym warunek konieczny dla zawarcia nowych/przedłużenia obowiązujących dotychczas umów najmu Lokali na kolejne okresy, a tym samym przekłada się na rentowność całej działalności prowadzonej przez Spółkę.
Spółka o kwestię oceny skutków podatkowych w zakresie między innymi Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki, pytała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym 27 stycznia 2025 r. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek stwierdzono, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest prawidłowe. Stwierdzono mianowicie, że wydatki tytułem Kosztów Fit-Out Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) i Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo – w całości w momencie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (interpretacja z 24 marca 2025 r. Dyrektora KIS, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.38.2025.2.ANK – dalej: "Interpretacja"). Wobec brzmienia uzyskanej Interpretacji, Spółka dokonała częściowej rewizji (w zakresie roku 2020) wydatków czynionych na potrzeby realizowanej z najemcami współpracy. Realizowała bowiem wówczas wydatki, które pod względem ich charakterystyki – odpowiadały wydatkom typu Kontrybucji na Fit-Out/Kosztów Fit-Out Spółki jak w Interpretacji oraz w przestawionym jak wyżej we wniosku stanie faktycznym. Działając jednakże z daleko posuniętej ostrożności – wydatki te Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów w ramach amortyzacji środków trwałych i rozliczała w kolejnych latach w przyjętych w tym celu wartościach.
Spółka planuje ponadto dokonać rewizji wydatków jak wyżej w innych również latach uprzednich – w zakresie okresów nieobjętych jeszcze do dnia złożenia niniejszego wniosku przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Spółka zamierza dokonać korekty tak realizowanych rozliczeń. Otóż, chciałaby aby Wydatki Fit-Out – zgodnie z brzmieniem Interpretacji, ująć jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.
W związku z tym Spółka zadała następujące pytania:
1/ czy Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym?
2/ w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Spółka rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out?
W zakresie zadanych pytań Spółka przedstawiła następujące stanowisko:
1/ Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym;
2/ Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit- Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Spółka rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out.
Dyrektor KIS w wydanej 25 sierpnia 2025 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 bezprzedmiotowe, gdyż odpowiedź na nie uwarunkowana była udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie oceny stanowiska Spółki co do pytania nr 1, Dyrektor KIS wskazał, że zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:
( istniejące w dacie poniesienia kosztu wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,
( powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.
W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym. Pojęcia "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki" nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. W odniesieniu do "błędu rachunkowego", należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu. W przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana "wstecznie", tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.
W ocenie Dyrektora KIS, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny oraz opis sprawy, korekta kosztów opisanych we wniosku powinna zostać dokonana wstecz. W związku z powyższym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego może ona dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że wydatki te z lat uprzednich (począwszy od roku 2019) uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznają te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo - w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym. Nieprawidłowe ujęcie kosztów o których mowa we wniosku było w istocie wynikiem błędu (pomyłki), więc korekta tych kosztów podatkowych powinna być dokonana "wstecznie", tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.
Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Dyrektor KIS zauważył, że pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Zatem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1/ art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez:
a/ błędną wykładnię tego przepisu, a to dorozumiane przyjęcie, że za "omyłkę" o której mowa w tym przepisie, można uznać błędne rozliczenia, dokonane z przyczyn nie leżących po stronie podatnika, podczas gdy pojęcie to oznacza jedynie omyłkę popełnioną przez podatnika wobec okoliczności leżących po jego stronie, a z ostrożności również:
b/ niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to - poprzez zrównanie "omyłki" z pojęciem "oczywistej omyłki", które to pojęcia nie są ze sobą tożsame i w związku czym, dla zastosowania wstecznej korekty kosztu uzyskania przychodów - koniecznym pozostaje również wykazanie elementu "oczywistości" popełnionego błędu, której w stanie faktycznym brak;
c/ niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to - poprzez uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej korekta kosztu uzyskania przychodów Spółki podlegać powinna korekcie wstecznej, podczas gdy korekta ta nie wynika z "innej oczywistej omyłki" i zrealizowana powinna zostać na bieżąco;
2/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika w zakresie interpretacji pojęcia "oczywistej omyłki", o której mowa w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.;
3/ art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez negatywną ocenę stanowiska Spółki w ramach Interpretacji ws. korekty w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz odstąpienie od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 jako bezprzedmiotowej, gdy należyta ocena stanowiska Spółki skutkować powinna uznaniem za prawidłowe stanowisko wz. pytania Nr 1, a następnie - udzieleniem odpowiedzi (również uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe) na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Spółki, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Problem prawny w rozpatrywanej sprawie, dotyczy momentu w którym powinny zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodów z tytułu poniesienia Wydatków Fit-Out przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora KIS korekta kosztów wynika z oczywistej omyłki Spółki i w konsekwencji powinna zostać dokonana ze skutkiem wstecznym. W ocenie Spółki korekta nie powstała na skutek takiej omyłki, lecz jej dokonanie spowodowane było zmianą praktyki orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Rację w sporze tym przyznać należy Spółce.
Jak wynika z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Zasadą jest zatem, że korekty kosztów dokonuje się na bieżąco, zaś jedynie w przypadku, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekty należy dokonać ze skutkiem wstecznym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Wydatki Fit-Out zaliczyć można do kosztów pośrednich w działalności Spółki. Nie zostało również zakwestionowane w zaskarżonej interpretacji, że powinny one zostać zaliczone w koszt uzyskania przychodu jednorazowo, czyli w dacie ich poniesienia. Wykluczyć także należy przesłankę błędu rachunkowego w sposobie rozliczania przedmiotowych kosztów.
Odpowiedzi zatem wymaga, czy dokonana przez Spółkę w dacie ponoszenia kosztów wykładnia adekwatnych przepisów prawa, opierająca się na aktualnej wykładni dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, może zostać uznana za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Innymi słowy, czy tzw. "błąd w pobudce" co do sposobu stosowania prawa, wywołany przez aktualną "linię orzeczniczą", uznać można za "oczywistą omyłkę" o której mowa w powyższym przepisie. Zdaniem Sądu, o ile na gruncie omawianej regulacji, błędne rozliczenie kosztu uzyskania przychodu może zostać uznane za "omyłkę", rozumianą w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji, czyli jako "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie", to nie jest to wystarczające do przyjęcia poglądu Dyrektora KIS za prawidłowy.
Ustawodawca w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., przesądzając o dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów z mocą wsteczną, wskazał w pierwszej kolejności na błąd rachunkowy. Skoro to podatnik dokonuje rozliczeń rachunkowych, dokonanie błędu w tym zakresie zawsze będzie spowodowane jego działaniem. Jednocześnie przesądzone zostało, że korekta z mocą wsteczną powinna być dokonana w razie wystąpienia drugiej przesłanki, czyli "innej oczywistej omyłki". Omyłka taka nie może być oczywiście spowodowana błędem rachunkowym, lecz skoro w pierwszym przypadku, czyli błędu rachunkowego, niewłaściwe rozliczenie kosztów nastąpiło z przyczyn leżących wyłącznie po stronie podatnika, który dokonując działań matematycznych popełnił błąd, nie sposób przyjąć, aby drugą przesłankę traktować odmiennie, czyli zaakceptować stanowisko, że oczywista omyłka mogła być spowodowana/wywołana działaniem innych podmiotów na których zachowanie podatnik nie miał żadnego wpływu, gdyż nie był z nimi związany żadnymi węzłami prawnymi, miał zaś uzasadnione podstawy do przyjęcia, że działają one prawidłowo. W realiach rozpatrywanej sprawy, podmioty takie to organy podatkowe oraz sądy administracyjne, których linia orzecznicza stanowiła kierunek rozliczeń podatkowych Spółki.
Zamiar korekty przez Spółkę przedmiotowych kosztów, spowodowany był zmianą linii orzeczniczej, która nastąpiła bez zmian legislacyjnych. To nie Spółka zmieniła swój pogląd co do sposobu rozliczania kosztów, lecz pogląd został zmieniony w praktyce orzeczniczej organów stosujących prawo.
Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że sposób rozliczeń kosztów związanych z Fit-Outami, realizowanymi dotychczas w Spółce, nie stanowił w żadnej mierze "omyłki" popełnionej przez Spółkę w rachunku podatkowym, ale realizację znanej Spółce wykładni prawa w tym zakresie w praktyce. Aby mówić więc o konieczności korekty wynikającej z "omyłki" – ową "omyłkę" z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. rozumieć trzeba byłoby bardzo szeroko, tj. nie tylko jako omyłkę podatnika, ale również omyłkę organów i sądów stosujących prawo, która to omyłka wpłynęła następnie na rozliczenia Spółki. Spółka bowiem wadliwie – w świetle nowej linii orzeczniczej, ale jednocześnie nie omyłkowo w świetle wcześniejszej linii orzeczniczej – rozliczenia realizowała zgodnie z powielaną latami "omyłką orzeczniczą".
Sąd podzielając wyrażone powyżej stanowisko Spółki wskazuje zatem, że za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., nie może być uznane zachowanie podatnika, który rozlicza należności podatkowe w sposób oczekiwany przez organy podatkowe, których stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Omyłka podatnika musi być bowiem spowodowana przyczynami leżącymi po jego stronie, czyli odnosi się do przypadków, w których wpływu na jego decyzję nie będą miały organy w sposób władczy stosujące prawo.
Ponadto podzielić należy stanowisko Spółki, że w zaskarżonej interpretacji zbyt mało uwagi poświęcono zagadnieniu "oczywistości" omyłki, wręcz pomijając tę przesłankę. Dyrektor KIS wyrażając swój pogląd, dokonał jedynie wykładni językowej "omyłki", pomijać drugi człon zwrotu normatywnego, czyli jej "oczywistość". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "oczywisty" to słowo, które oznacza tyle, co "nie budzący wątpliwości". Wątpliwość z kolei, to "niepewność co do prawdziwości jakichś słów, słuszności rozstrzygnięć, postępowania itp.". W realiach rozpatrywanej sprawy z "oczywistością omyłki" mielibyśmy zatem do czynienia wówczas, gdyby nie istniała żadna niepewność co do sposobu zaliczania wydatków z tytułu Fit-Out w dacie ich poniesienia, gdyż jednolicie ukształtowana linia orzecznicza w taki właśnie sposób nakazywałaby ich rozliczenie, zaś Spółka dokonałaby odmiennego rozliczenia. Sytuacja taka jednak w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.
Zgodzić zatem należy się z argumentacją skargi, że "Nie sposób uznać za oczywistą omyłkę realizowania przez Spółkę dotychczasowych rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów co do Fit-Outów -dokonywanych w oparciu o znaną mu w tej kwestii i funkcjonującą praktykę orzeczniczą. Więcej nawet: skoro w sytuacji braku zmiany przepisów, na przestrzeni kolejnych lat, organy podatkowe i sądy administracyjne zmieniły stosowaną w tej materii wykładnię w sposób diametralny, to z samej tej okoliczności wynika, że nie sposób rozliczeń realizowanych według tejże (pierwotnej) praktyki uznać za rozliczenia oczywiście omyłkowe. W przeciwnym razie trzeba byłoby przyjąć, że to ta długoletnia praktyka orzecznicza była "oczywiście błędna" i owa "oczywiście błędna" praktyka powielana była przez kolejne organy i sądy orzekające. Skoro zaś, co do sposobu kosztowego rozliczania Fit-Outów, wydawane są rozbieżne rozstrzygnięcia przed podmioty wyspecjalizowane w wykładni i stosowaniu prawa, to oznacza to, że kwestia ta dla nich samych nie była oczywista. Tym bardziej nie mogła być więc oczywista dla Spółki".
Dokonana wobec powyższego przez Dyrektora KIS interpretacja przesłanki "oczywistej omyłki", okazała się nieprawidłowa i w tym zakresie za zasadne uznać należy podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę, że działań Spółki w zakresie dotychczasowego rozliczania kosztów z tytułu Wydatków Fit-Out, nie można uznać za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. i ponownie odniesie się do postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań.
O kosztach postępowania, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wpis w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).