I SA/Kr 690/24

I SA/Kr 690/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Michał Niedźwiedź /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 7 ust. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 690/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 roku, sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w T., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 11 czerwca 2024 roku nr SKO.Pod./4140/374/2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok, , skargę oddala., ,
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 czerwca 2024 r. nr SKO.Pod/4140/374/2024 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tarnowa z dnia 30 stycznia 2024 r. nr WPW.RPL.3120.86.2023.37 określającą spółce G. sp. z o.o. w T. (dalej również jako: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 rok w kwocie 176.249,00 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.
1. W dniu 2 sierpnia 2023 r. do siedziby organu podatkowego wpłynęła deklaracja G. sp. z o.o. w T. na podatek od nieruchomości na 2023 r., w której do opodatkowania Podatnik zadeklarował grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 4.930 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.219 m2 i budowle o wartości 96.800,00 zł. W części deklaracji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu Podatnik podał powierzchnię gruntów w wysokości 14.976 m2 i powierzchnię budynków w wysokości 5.732 m2 jako podstawę zwolnienia podając art. 7 ust 1 pkt 5 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.).
Po dokonaniu weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji, Prezydent Miasta Tarnowa wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji lub złożenia wyjaśnień. Wezwanie dotyczyło przede wszystkim podstawy do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 7 ust,. 1 pkt 5 u.p.o.l.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 8 października 2023 r., Spółka poinformowała o braku możliwości dokonania korekty deklaracji, która została złożona zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto Spółka wskazała, że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów, nigdy nie korzystała z tej części nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W załączeniu do pisma przedłożyła kopię umowy użyczenia części nieruchomości zawartą w dniu 29 grudnia 2022 r. w Tarnowie ze Stowarzyszeniem X. z siedzibą w W.
2. W związku z powyższym, Prezydent Miasta Tarnowa wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2023 r. oraz postanowił włączyć jako dowód w sprawie dokumentację zebraną w toku postepowania w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2019.
Po przeprowadzeniu postępowania, Prezydent Miasta Tarnowa – decyzją z dnia 30 stycznia 2024 r. – określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 176.249,00 zł.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że Podatnik zajmuje się wyłącznie prowadzeniem różnego rodzaju działalności gospodarczej, dlatego też wszystkie składniki przedsiębiorstwa uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zaznaczył ponadto, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organ co prawda nie neguje faktu, że na nieruchomości odbywały się zajęcia prowadzone z dziećmi i młodzieżą niemniej jednak analiza statutu Stowarzyszenia X., które korzystało z przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy użyczenia wskazuje, że prowadzenie działalności wśród dzieci młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest działalnością statutową. Stowarzyszenie posiada natomiast także bogatą ofertę zajęć dla osób dorosłych. Występowanie w statucie celów, których działania nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświat, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu powoduje, że nie ma podstaw do uznania, że właśnie to działanie jest działalnością statutową stowarzyszenia.
3. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:
- art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano,
- art. 7 ust. 1 pkt. 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Podatnik nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu,
- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie, skutkiem czego - w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych organ podatkowy pominął fakt, iż Podatnik na przedmiotowej części nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej,
- art. 198 w zw. z art. 194 § 3 i 288 O.p. poprzez zignorowanie ustaleń jakie wynikały z przeprowadzonych oględzin w postępowaniu podatkowym,
- art. 121 O.p. poprzez zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania, w sposób rzetelny (wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej),
- art. 187 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego.
Mając powyższe zarzuty na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie i umorzenie postępowania.
4. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 11 czerwca 2024 r.
W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
Następnie Kolegium podkreśliło, że kwestia określenia wymiaru podatku od no ruchomości była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów administracyjnych, których prawidłowość została potwierdzona w toku postępowania administracyjnego. W ocenie Kolegium stan faktyczny niniejszej sprawy nie uległ jakiejkolwiek zmianie względem ustaleń dokonanych w ramach tych postępowań. Potwierdza to treść pisma Podatnika z dnia 11 stycznia 2024 r., w którym odwołał się do dotychczasowych ustaleń w sprawie, w tym w szczególności oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 29 marca 2023 r. oraz przedłożył dokumentację dotyczącą opodatkowania nieruchomości za wcześniejsze lata podatkowe.
Organ odwoławczy podkreślił, że bezsprzecznie podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka. Z treści księgi wieczystej [...] wynika bowiem, że nieruchomość położona w T. ozn. jako dz. nr [...] o pow. 1,9906 ha obr. [...] stanowi własność Skarbu Państwa i pozostaje w użytkowaniu wieczystym Podatnika. Z kolei przedmiotem działalności Podatnika wynikającym z aktualnych wpisów w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] jest wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej.
Opodatkowanie całej powyższej nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej jest przy tym zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie Kolegium działalność Spółki ma jednolity charakter i obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym wszystkie przedmioty opodatkowania w przypadku Skarżącej będą podlegały opodatkowaniu według stawek jak dla gruntów budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności tej nie zmienia, że część nieruchomości podlegającej opodatkowaniu była przedmiotem umów użyczenia zawartych ze Stowarzyszeniem X. z siedzibą w W. Umowy te mają charakter obligacyjny i ich zawarcie nie może mieć żadnego wpływu ani na określenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, ani też na wysokość stawki podatku.
Z kolei niewykorzystywanie w sposób faktyczny gruntów i budynków nie oznacza utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Podatnika, który nie wykazuje przy tym innego niż gospodarczy obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać te nieruchomości.
Zdaniem Kolegium to, że w niniejszym przypadku nieruchomości nie są przez Podatnika wykorzystywane do bieżącej działalności nie wynika przy tym z braku w tym zakresie jakichkolwiek obiektywnych możliwości ale wyłącznie z subiektywnej decyzji Podatnika. Ustalenia dokonane w trakcie oględzin potwierdziły, że budynki są zdewastowane i nieużytkowane od lat przez właściciela. Okoliczność ta nie zwalnia jednak Podatnika z obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych związanych z tymi budynkami według stawek jak dla działalności gospodarczej. W szczególności w toku postępowania Podatnik nie przedłożył ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.), na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, co uprawniałoby do opodatkowania tych obiektów według niższych stawek.
SKO podkreśliło również, że brak jest także jakichkolwiek podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., jest to, aby grunty, budynki lub ich części były zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Wykorzystanie natomiast tych nieruchomości (lub ich części) dla innych podmiotów (np. osób dorosłych, osób prawnych) oznacza, że nie są spełnione warunki zwolnienia. Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19, dotyczącym podatku od nieruchomości za 2017 r., wskazał, że spółka nie jest zwolniona ze współdziałania z organem podatkowym w zebraniu materiału dowodowego, istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ma obowiązek udokumentować fakty, na które powołuje się. Jest to o tyle istotne, że Prezydent Miasta Tarnowa wezwał spółkę do dokonania korekty deklaracji na podatek od nieruchomości wskazując na brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., niemniej jednak w odpowiedzi na to wezwanie Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na to, że wbrew twierdzeniom organu, deklaracja jest prawidłowa, ograniczając się jedynie do gołosłownych twierdzeń dotyczących prawidłowości deklaracji podatkowej.
W celu wykazania podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego Strona przedstawiła, dokumenty w postaci oświadczeń Ł.P. (występującego zarówno we własnym imieniu jak i jako Prezes Stowarzyszenia Y. z siedzibą w T.) oraz Ł.K. o prowadzeniu zajęć z dziećmi i młodzieżą z zakresu pierwszej pomocy oraz survivals. Kolegium poddało ocenie dowody przedstawione przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, niemniej jednak – zdaniem Kolegium – nie mogą one stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 .p.o.l. W oświadczeniach została zawarta jedynie gołosłowna deklaracja instruktorów o tym, że takie zajęcia były przez nich prowadzone w poszczególnych latach. Z oświadczeń tych nie wynika jednak chociażby to, ile takich zajęć rzeczywiście się odbyło, czy mają one charakter cykliczny, czy też jednostkowy. Nie przedstawiono także żadnych dowodów w postaci chociażby list obecności czy umów z kursantami, z których wynikałby wiek uczestników. Nie wskazano także, w jaki sposób przeprowadzano rekrutację poszczególnych uczestników, czy dostęp do tych zajęć jest powszechny, czy wymaga spełnienia jakichś specjalnych kryteriów, gdzie można zapoznać się z ofertą zajęć oraz ich regulaminem. Wszystko to – zdaniem Kolegium – potwierdza, że prowadzenie takich zajęć, nawet jeżeli rzeczywiście miało miejsce, to miało charakter incydentalny skierowany do wąskiej grupy uczestników. Nie można tu zatem mówić o działalności zorganizowanej, nastawionej tylko i wyłącznie na prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.
W ocenie SKO przedmiotowa nieruchomość nie jest przygotowana do prowadzenia zajęć z dziećmi i młodzieżą w taki sposób aby wykluczało to prowadzenie innej działalności. Zastany stan to efekt degradacji budynków i budowli związany z zaprzestaniem prowadzenia w nich produkcji przemysłowej a nie celowej działalności podatnika czy też biorącego w użyczenie część tej nieruchomości Stowarzyszenia nastawionej na przystosowanie tej nieruchomości do prowadzenia zajęć z dziećmi i młodzieżą. Nie można przy tym wykluczyć, że walory nieruchomości, szeroko opisywane przez podatnika oraz przedstawicieli stowarzyszeń, w postaci możliwości prowadzenia symulacji zajęć survivalowych w terenie zurbanizowanym mogłyby zostać wykorzystane do prowadzenia zajęć również z dorosłymi. Jest to o tyle istotne, że prowadzenie przez Stowarzyszenie X. z siedzibą w W. działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu jest tylko jednym z 33 celów Stowarzyszenia, którego działalność jest skierowana przede wszystkim do osób dorosłych. Prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, nawet jeżeli w rzeczywistości się odbywa, ma jedynie charakter incydentalny i nie jest jedyną możliwą funkcją, którą może spełniać przedmiotowa nieruchomość. Również w trakcie przeprowadzonych z udziałem przedstawiciela podatnika oględzin spornych nieruchomości, nie stwierdzono jakichkolwiek śladów działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatnik w powołaniu się na zwolnienie wynikające z powyższego przepisu upatruje sposobu na dokonanie swoistej optymalizacji podatkowej. Bezsprzecznie bowiem kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości objętej umową ze Stowarzyszeniem jest znaczna. Przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia nie zostały jednak spełnione. Z dokonanych w sprawie ustaleń jednoznacznie wynika, że w niniejszym przypadku nie można mówić o tym, aby nieruchomość była zajęta na prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu w sposób wykluczający możliwość prowadzenia innej działalności. W związku z powyższym, cala nieruchomość winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
5.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosłą na nią skargę, twierdząc, że jest niezgodna z przepisami prawa i krzywdząca. Ponadto Skarżąca wniosła o zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu, który uzupełni argumentacje skargi.
5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
5.3. Pismem z dnia 20 stycznia 2025 r. wraz z załącznikami Skarżąca uzupełniła skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 127 O.p. poprzez niedopuszczenie do załatwienia sprawy w sposób umożliwiający organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego;
- art. 233 § 2 O.p. poprzez nieprzekazanie organowi I instancji do rozpatrzenia sprawy, mimo uznania, że w postępowaniu dowodowym zachodzą poważne braki mające wpływ na rozstrzygnięcie;
- art. 187 §1 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że organ I instancji prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy;
- art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że Podatnik nie wykazał, że zachodzą przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku;
- art. 121 O.p. poprzez zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania, w sposób rzetelny (wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej).
Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.
W uzasadnieniu przedmiotowego pisma Spółka rozwinęła powyższe zarzuty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
6.3. Na wstępie zauważyć należy, że kwestia opodatkowania nieruchomości Skarżącej za poprzednie lata, w tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym, była już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (w wyrokach z dnia 19 września 2018 r., I SA/Kr 53/18; 14 marca 2019 r., I SA/Kr 14/19; 23 czerwca 2021 r., I SA/Kr 1432/19; 28 maja 2024 r., I SA/Kr 1155/23; 17 lipca 2024 r., I SA/Kr 1006/23) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 248/19; 13 maja 2020 r., II FSK 2644/19; 11 lipca 2024 r., III FSK 1174/23; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
6.4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] obejmującej grunty o powierzchni 14.976 m2 i budynki o powierzchni 5.732 m2, a konkretnie zastosowania ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Jak ustaliły organy podatkowe, Skarżąca zawarła umowę użyczenia przedmiotowej nieruchomości ze Stowarzyszeniem X. w W., które z kolei udostępniło tę nieruchomość Stowarzyszeniu Y.
Spółka domagała się zwolnienia części należących do niej nieruchomości, jako zajętych wyłącznie na cele określone w tym przepisie. Na uzasadnienie swojego żądania przedstawiła dokumentację mająca obrazować, iż na obszarze mającym podlegać zwolnieniu z opodatkowania prowadzona była działalność szkoleniowa wśród dzieci i młodzieży (w tym z pierwszej pomocy oraz survivalu w terenie zurbanizowanym). Według Skarżącej działalność ta świadczona była nieodpłatnie na rzecz dzieci i młodzieży, zatem również Stowarzyszenie nie prowadziło na spornej nieruchomości działalności gospodarczej. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że po podpisaniu umowy użyczenia doszło do oddania posiadania Stowarzyszeniu X..
Natomiast zdaniem Organu, nieruchomość nie była wykorzystana wyłącznie na cele, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co uzasadniało odmowę zwolnienia a w konsekwencji - ponieważ budynki te należą do przedsiębiorcy, jej opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Rozstrzygając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Zgodnie z jego brzmieniem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie (podkreślenie Sądu) na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży.
Nie ulega wątpliwości, że opisywane wyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia językowa przywołanej wyżej regulacji prawnej pozwala na stwierdzenie, że aby można było zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części muszą zaistnieć kumulatywnie dwie przesłanki:
1. grunty, budynki lub ich części muszą być zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu;
2. grunty, budynki lub ich części nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotnym elementem tego zwolnienia jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, przy czym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie takiej działalności, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywania do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., II FSK 248/19).
Przedmiotowe zwolnienie podatkowe obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia.
Ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie definiuje pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, reprezentowana przez prezesa zarządu R.K., zawarła w dniu 29 grudnia 2022 r. ze Stowarzyszeniem X. z siedzibą w W., reprezentowanym przez "pełnomocnika Ł.K." umowę użyczenia części nieruchomości tj. umowę użyczenia działki nr [...] obręb [...] o powierzchni całkowitej 19.906 m2 oraz usytuowanych tam budynków.
Przedmiotowa umowa w § 6 zobowiązywała Korzystającego tj. Stowarzyszenie X. w W., do korzystania z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Stowarzyszenia, tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.
Jednakże z analizy statutu Stowarzyszenia X. z dnia 27 czerwca 2015 r. wynika jednoznacznie, że działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest de facto działalnością statutową Stowarzyszenia, pomimo, że w pkt 29 znajduje się zapis "prowadzenie przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu".
Zamieszczenie w statucie ww. zapisu nie jest samoistną podstawą do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Rację ma Kolegium wskazując, że nie neguje faktu, iż na nieruchomości odbywały się zajęcia prowadzone z dziećmi i młodzieżą. Niemniej jednak analiza statutu Stowarzyszenia X., które korzystało z przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy użyczenia wskazuje, że prowadzenie działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest wyłączną ani główną działalnością statutową. Stowarzyszenie posiada natomiast także bogatą ofertę zajęć dla osób dorosłych. Występowanie w statucie celów, których działania nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu powoduje, że nie ma podstaw do uznania, że właśnie to działanie jest działalnością statutową stowarzyszenia.
Należy zauważyć, że w rozdziale II statutu "Cele i sposoby realizacji" brak jest wskazania na działalność prowadzoną wśród dzieci i młodzieży w obszarze, jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Natomiast w § 6 w pkt od 1 do 28 i w pkt 30 i 31 zostały wyartykułowane rzeczywiste cele Stowarzyszenia X., które jednakże nie mają nic wspólnego z działalnością wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Zapis § 6 pkt 29 statutu nijak się ma do wymienionych aktywności Stowarzyszenia sformułowanych jak cele statutowe Stowarzyszenia takie jak m.in. opiniowanie aktów prawnych, promocja działalności zawodowej X., ochrona praw osób wykonujących zawód doradcy prawnego, ochrona praw oskarżonego i w postępowaniu przed sądami i organami ścigania, ochrona praw obywateli i przedsiębiorców w postępowaniu administracyjnym, ochrona praw cudzoziemców, ochrona praw pracowników i ubezpieczonych.
Co znamienne, zapis § 6 pkt 29 statutu jest prostym przeniesieniem treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.: "prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu".
W kontekście powyższego za zasadne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, że skoro cele statutowe (działalności wymienione w statucie) w żaden sposób nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty i wychowania, nauki i techniki kultury fizycznej, to w konsekwencji nie została spełniona przesłanka do zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l.
W aktach spraw organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że Stowarzyszenie X. zawarło umowy użyczenia części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] m.in. ze Stowarzyszeniem Y. oraz ze Stowarzyszeniem Z.. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że wspomniane Stowarzyszenia jako podstawowe cele statutowe mają zapisane działania, które również nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.
Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Stowarzyszenie X., korzystające z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, nie prowadziło działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży jako działalności wyłącznej (podkreślenie Sądu) lub głównej. Wskazuje na to analiza Rozdziału II Statutu Stowarzyszenia X.. Powyższe przekreśla możliwość zastosowania spornego zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości.
Wymienione wcześniej stowarzyszenia również nie prowadzą działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży (a taki jest warunek ustawowy zwolnienia), ale przede wszystkim posiadają bogatą ofertę aktywności dla osób dorosłych, zatem nie można w tych wypadkach mówić o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Innymi słowy Skarżąca nie przedstawiła takiej umowy zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a innymi podmiotami, na podstawie której sporne nieruchomości w T. byłyby zajęte do prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży jako działalności statutowej i wyłącznej.
W ramach ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanych spraw sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast okoliczności wykreowane przez podatników wyłącznie na potrzeby uzyskania przedmiotowego zwolnienia.
Skarżąca kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych wielokrotnie przywoływała omówiony wyżej zapis § 6 pkt 29 statutu.
Co istotne, do tego zapisu odnosił się także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach oddalających skargi kasacyjne Skarżącej w sprawach dotyczących decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. (wyroki: z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 oraz z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19), akcentując, że Stowarzyszenie X., korzystające z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, faktycznie nie prowadzi działalności wśród dzieci i młodzieży (chociaż na możliwość prowadzenia takiej działalności wskazuje zapis § 6 pkt 29 statutu).
W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Nie sposób przyjąć by, przedłożone w toku postepowania przez Spółkę dowody wykazywały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną w T. przy ul. [...].
W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że Skarżąca skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu (innym stowarzyszeniom) a raczej, iż jedynie sporządziła stosowne dokumenty mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania. Podstawowe i zasadnicze dla sprawy dokumenty (np. umowa użyczenia) zostały sporządzone w relacjach rodzinnych ojciec-syn, a cel ich stworzenia odnosił się do wywołania pożądanych skutków w zakresie wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W świetle wszystkich powyższych okoliczności za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości (podkreślenie Sądu) na prowadzenie działalności zgodnej z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu na zasadach ogólnych. Jak bowiem słusznie zauważyło Kolegium, prowadzenie zajęć dla dzieci i młodzieży, nawet jeżeli w rzeczywistości się odbywało, miało jedynie charakter incydentalny i nie było jedyną możliwą funkcją, którą może spełniać przedmiotowa nieruchomość.
Dodatkowo stwierdzić należy iż, fakt, że nie uwzględniono stanowiska Skarżącej nie oznacza też, że naruszona została zasada praworządności czy zasada zaufania do organów podatkowych.
Odnosząc się do sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. podkreślić należy, że powyższy przepis zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08).
W związku z powyższym zarzut nieuzasadnionego przerzucenia ciężaru dowodowego na Skarżącą nie mógł przynieść zamierzonych skutków.
Skarżąca postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 121, art. 127, art. 187 § 1 i art. 233 § 2 O.p) poprzez m.in. zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania w sposób rzetelny, wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej.
W uzasadnieniu skargi (oraz pisma z dnia 20 stycznia 2025 r.) brak jest jednak szczegółowej argumentacji, na czym miałoby polegać naruszenie konkretnie wskazanych przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu w niniejszych sprawach, wbrew zarzutom Skarżącej, zostały zachowane zasady rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawach nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.
Sposób wnioskowania, które legł u podstaw wydanych rozstrzygnięć jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonych decyzjach, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego Skarżącej materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w sprawach. Organ II instancji ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.
Należy podkreślić różnicę pomiędzy stanowiskiem organów, że Skarżąca nie przedłożyła wystarczających dowodów uzasadniających zastosowanie spornego zwolnienia, a niezebraniem materiału dowodowego pozwalającego rozstrzygnąć sprawę podatkową, co mogłoby uzasadniać zastosowanie art. 233 § 2 O.p.
Trzeba też zauważyć, że Prezydent wzywając Spółkę do dokonania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazał przede wszystkim na brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 1554/13).
Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem – co do zasady – ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 O.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887).
Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Skontrolowane decyzje nie budziły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu.
Sąd w rozpoznawanych sprawach w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego stanowiska.
Natomiast nie można się zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w uzupełnieniu skargi, że materiał dowodowy zgromadzony przez SKO był niewystarczający. W szczególności, że był on niewystarczający do wydania decyzji.
Materiał ten był wystarczający do wydania decyzji. Jest on jednak niewystarczający – mimo wezwań organu – do zastosowania żądanego zwolnienia.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że w orzecznictwie podnosi się iż, organy podatkowe nie są zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r., II FSK 69/07). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. To jego rolą jest zatem przedłożenie wszystkim dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jego interesie powinna być chęć najszerszej współpracy w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2024 r., I FSK 665/21).
W szczególności na zasadę współdziałania należy zwrócić uwagę w postepowaniu w zakresie zwolnień podatkowych. Zasadą jest bowiem – jak już wspomniano – konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania. Zatem wszelkie zwolnienia, jako wyjątki od tej zasady, powinny być interpretowane ściśle (w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae). W takim postepowaniu to podatnik zobowiązany jest w sposób szczególny współdziałać z organami, aby wykazać swoje prawo do zwolnienia. Albowiem w przypadku braku takiego wykazania – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – to on poniesie negatywne konsekwencje faktu, że zgromadzony materiał dowodowy okaże się niewystarczający do zastosowania zwolnienia (ale wystarczający do zastosowania opodatkowania na zasadach ogólnych).
W świetle powyższych uwag należało stwierdzić, że wszystkie zarzuty i argumentacja skargi są niezasadne. W rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja okazała się prawidłowa, oparta na okolicznościach stanu faktycznego sprawy i zgodna z obowiązującym prawem.
6.5. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
6.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.