I SA/KR 69/22

I SA/Kr 69/22 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas
Grzegorz Klimek
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1913/22 - Wyrok NSA z 2025-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70 par. 6 pkt 3, art. 199a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Z. na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala.
Uzasadnienie
Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. i odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury końcowej otrzymanej od XYZ
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność w branży budowlanej, polegającą w głównej mierze na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz na innych robotach budowlanych. Swoje usługi świadczy zarówno jako główny wykonawca ale również jako podwykonawca inwestycji budowlanych. Podczas świadczenia swoich usług wykorzystuje również usługi innych podmiotów jako podwykonawców. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
W r. 2015 Spółka świadczyła na rzecz inwestora usługi budowlane w ramach większej inwestycji. Przy wykonywaniu usług postanowiła skorzystać z usług zewnętrznego podmiotu (zwanego dalej XYZ) - zlecając mu wykonanie części usług budowlanych jako podwykonawcy. XYZ to podmiot posiadający siedzibę działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz będący czynnym podatnikiem VAT.
XYZ za wykonanie części usług wystawił na podstawie protokołów odbioru wykonanych prac faktury, które zostały zaakceptowane i opłacone.
Następnie w sierpniu 2015 r. po wykonaniu całości prac XYZ wystawił fakturę (faktura obejmująca większość wykonanych robót dlatego zwana dalej fakturą końcową), która w tym samym miesiącu wpłynęła do Spółki. Spółka nie zgodziła się jednak z kwotą otrzymanej faktury uznając ją jako niezgodną z zawartą umową i zakresem wykonanych prac przez XYZ.
W międzyczasie Spółka wystawiła faktury na rzecz podwykonawcy XYZ dotyczące zużycia przez XYZ materiałów budowlanych zakupionych przez Spółkę a wykorzystanych w ramach wykonywanych prac przez XYZ. Część faktur została uznana przez XYZ, który dokonał potrącenia części wzajemnych należności i zobowiązań. Do zapłaty z tytułu faktury końcowej wystawionej przez XYZ nadal pozostawała znaczna jej część.
Spółka kwestionując fakturę końcową otrzymaną w sierpniu 2015 r. od XYZ nie ujęła jej w swojej ewidencji VAT nie odliczając z niej podatku naliczonego. Podobnie postąpiła w aspekcie podatku dochodowego nie ujmując tej faktury w kosztach uzyskania przychodów dotyczących 2015 r. Ostatecznie dnia 20 maja 2016 r. sprawa trafiła do sądu. Sąd w I instancji dnia 16 marca 2020 r. rozstrzygnął sprawę na korzyść XYZ uznając kwotę z faktury wystawionej przez XYZ. Spółka odwołała się od wyroku i sąd apelacyjny rozstrzygnął sprawę dn. 30 marca 2021 r. W wyroku uznano, że XYZ wykonał roboty na mniejszą kwotę niż w wystawionej przez niego fakturze końcowej oraz uznał, że potrącenie dokonane przez XYZ na wzajemne należności i zobowiązania było skuteczne. Dodatkowo Spółka została obciążona kosztami postępowania sądowego oraz odsetkami. Wyrok jest prawomocny.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy Spółka z uwagi na zawieszenie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu toczącego się procesu sądowego ma prawo do korekty deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę od XYZ (tj. za sierpień 2015 r.) i odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego (faktura wystawiona i otrzymana w sierpniu 2015 r.)?
Zdaniem Spółki posiada ona prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 r. i odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury końcowej otrzymanej od XYZ (wystawionej i otrzymanej w sierpniu 2015 r.).
Artykuł 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) mówi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Ust. 11 tego samego artykułu stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10. 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast ust. 13 art. 86 wskazuje na możliwość korekty już złożonych deklaracji umożliwiając odliczenie podatku VAT naliczonego dla którego wskazany wyżej termin już minął: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku r., w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a."
Należy przede wszystkim wskazać, że nabywane usługi od XYZ, z których nabyciem podatek został naliczony, były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednak z uwagi na fakt, że faktura w ocenie Spółki podawała kwoty niezgodne z rzeczywistością została zakwestionowana i odesłana do XYZ. Zatem można przyjąć, że w dniu otrzymania faktury powstało prawo do odliczenia jednak wyłącznie do wysokości odpowiadającej faktycznie wykonanym usługom, których zakres w ocenie Spółki był mniejszy niż wykazany na otrzymanej fakturze.
Artykuł 70 § 6 pkt 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Jednocześnie art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż przepisy art. 70, art. 70a, art. 70c i art. 70e stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów.
W związku z tym w momencie oddania sprawy do sądu 20 maja 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 w powiązaniu z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia prawa Spółki do dokonania korekty i odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej od XYZ. Wznowienie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w momencie uprawomocnienia się wyroku sądu w sprawie uznania wykonanych prac przez XYZ, tj. 30 marca 2021. W związku z tym należy uznać, że skoro prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze końcowej od XYZ (do kwoty faktycznie wykonanych prac) powstało w sierpniu 2015 r. a termin przedawnienia został zawieszony w maju 2016 r. to prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2015 celem ujęcia faktury końcowej od XYZ będzie przysługiwać Spółce do końca 2024 r. W związku z tym Spółce nadal przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. i odliczenia podatku VAT z faktury końcowej otrzymanej od XYZ do wysokości wartości robót uznanych przez sąd za wykonane do dnia 31 grudnia 2024 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 listopada 2021 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy z uwagi na zawieszenie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 z tytułu toczącego się procesu sądowego ma prawo do korekty deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę od XYZ (tj. za sierpień 2015 r.) i odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego.
Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 w powiązaniu z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia prawa Spółki do dokonania korekty i odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej od XYZ.
W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.
Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz linią orzeczniczą sądów, przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.
Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.
W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).
W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.
W kwestii przedawnienia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08.
W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym trzyletni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa.
Termin taki sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, ponieważ trzyletni termin przedawnienia może w zasadzie umożliwić każdemu przeciętnie uważnemu podatnikowi skuteczne dochodzenie uprawnień przysługujących mu w porządku prawnym Unii.
Skoro TSUE za zgodny z zasadami uznał 3-letni okres przedawnienia, to tym bardziej za taki należy uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych.
Zdaniem organu należy ustalić czy w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.
W tym miejscu, zdaniem organu, należy wyjaśnić kwestię wystąpienia z powództwem do sądu - kto wystąpił z pozwem, aby ustalić czy strona czy organ podatkowy prowadzący konkretne postępowanie podatkowe, a także co było przedmiotem tego powództwa. Ma to istotne znaczenie dla zastosowania bądź nie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyroki zapadłe w procesie opartym o powództwo przeciwko spółce, wytoczone na podstawie art. 1891 k.p.c., nie będą korzystały z rozszerzonej prawomocności i nie będą wiążące dla organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie.
Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Regulacja ta jest skorelowana z treścią art. 199a Ordynacji podatkowej, który pozwala organowi podatkowemu w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, na wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 z późn. zm.) Wprowadzenie przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podyktowane było tym, by w sytuacji stwierdzenia przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy istotnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, uzasadniających wystąpienie w trybie art. 199a do sądu cywilnego o ich rozstrzygnięcie, organ ten miał szansę uwzględnić wynik tego postępowania w wydanym rozstrzygnięciu. W przeciwnym razie występowanie do sądu cywilnego o rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości, co do okoliczności mających wpływ na kształt zobowiązania podatkowego byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3385/18, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.
NSA w ww. wyroku stwierdził, że: "Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia w przypadku wystąpienia do sądu z powództwem w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a § 3 O.p. Pomimo, że jest to instytucja związana z postępowaniem dowodowym i ustaleniem stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, to orzeczenie o istnieniu bądź nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa spełnia przesłanki zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że przepis art. 199a § 3 O.p. przyznaje organowi podatkowemu kompetencję do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa-w przypadku ziszczenia się sytuacji określonych w tym przepisie.
Wskazano również, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a O.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3030/16).
Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że skoro z powództwem w przedmiocie stwierdzenia nieważności (bądź nie) umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej 4 lipca 2008 r. wystąpił do sądu powszechnego kontrahent spółki, a nie organ podatkowy w trybie art. 199a O.p., to nie było podstaw do przyjęcia, że wystąpienie do sądu z powództwem na podstawie art. 1891 k.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p.
Konkludując, nie ma podstaw do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ani wskutek zawiadomienia Skarżącego w trybie art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ani wskutek zawieszenia postępowania podatkowego w związku z wystąpieniem przez M. C. do sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy spółki zawartej 4 lipca 2008 r."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1192/16 wskazał, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 o.p. dochodzi tylko w sytuacji, gdyby organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a o.p., o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.
Mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy zauważyć, że w opisanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia prawa Spółki do dokonania korekty i odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze końcowej od XYZ. W przedstawionej sytuacji Spółka nie zgodziła się z kwotą otrzymanej faktury uznając ją jako niezgodną z zawartą umową i zakresem wykonanych prac przez XYZ i dnia 20 maja 2016 r. sprawa trafiła do sądu. Spółka kwestionując fakturę i prowadząc spór w sądzie z kontrahentem XYZ działała w celu ochrony swoich interesów. Jak wskazano wyżej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a Ordynacja podatkowa, o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W opisanej sprawie do sądu zwróciła się Spółka, a nie organ prowadzący postępowanie podatkowe.
W skardze na powyższą interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 70 § 6 pkt 3 w zw. z art. 71 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie znajduje on zastosowania do należności płatników i inkasentów wyłącznie w przypadku wystąpienia do sądu o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez organ podatkowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, że winien on również mieć zastosowanie do terminu przedawnienia należności płatników i inkasentów - prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku wystąpienia do sądu o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w ramach sporu sądowego dotyczącego wykonani a i wartości świadczonej dostawy usługi pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.
Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.
W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej w oparciu o wniesiony przez strony pozwu do sądu powszechnego w zakresie ustalenia prawidłowości wystawienia faktury ze stanem rzeczywistym.
Zgodzić się w pełni należy, że istota tego przepisu odnosi się do instytucji z art. 199a Ordynacji podatkowej i zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ustalenie podmiotu , który wnosi pozew do sądu powszechnego.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 189ą k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70 § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Ustawodawca, formułując przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określoną w art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, miał oczywiście na myśli przepis art. 199a Ordynacji podatkowej.
Należy podkreślić, że celem regulacji art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej było umożliwienie uwzględnienia w toczącym się postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Przy braku tego typu regulacji możliwość występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 189ą k.p.c. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu powszechnego. W konsekwencji, organ podatkowy może wystąpić z powództwem na podstawie art. 189ą k.p.c. tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego, jeżeli jest to niezbędne dla oceny jej skutków podatkowych. Musi jednak istnieć bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże bowiem nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 k.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Na kwestię związania prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych zwrócił uwagę w swych wyrokach Sąd Najwyższy stwierdzając, że zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365 § 1 in fine k.p.c.). Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że podmioty, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2013 r., I CSK 727/12, LEX nr 1523363).
W konsekwencji należy stwierdzić, że o związaniu organu podatkowego na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. prawomocnym orzeczeniem zapadłym w sprawie z powództwa tego organu o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, może być mowa w sytuacji tożsamości przedmiotowej i podmiotowej, zarówno w sprawie podatkowej, jak i w sprawie zawisłej przed sądem powszechnym.
Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. (zob. wyrok NSA z 5.12.2018 r. sygn. akt II FSK 327/16, wyrok z 9.07.2019 r. sygn. akt II FSK 3208/17, wyrok z 2 .04.2019 r. sygn. akt II FSK 33385/18 )
Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy trafnie organ interpretacyjny stwierdził, że wytoczenie powództwa przeciwko spółce przez innego kontrahenta nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.)