I SA/Kr 682/21

I SA/Kr 682/21 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2022-07-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-06-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/
Waldemar Michaldo
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1480/22 - Wyrok NSA z 2025-08-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. skargę oddala .
Uzasadnienie
Pismem z dnia 28 marca 2019 r. P. S.A. Oddział nr [...] w K. (dalej: Strona Skarżąca) złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę 1.593.263 zł oraz za 2016 r. na kwotę 1.527.869 zł. W piśmie zawnioskowano również o zwrot wpłaconych przez płatnika odsetek (w kwotach odpowiednio za 2015 i 2016 r.: 247.239 zł oraz 196.572 zł), a także o naliczenie oprocentowania od całości kwoty posiadanej przez organ podatkowy.
Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 22 stycznia 2015 r. podpisane zostało porozumienie pomiędzy pracodawcą E. S.A. Oddział nr [...] w K., a Organizacjami Związkowymi działającymi w E. S. A. Oddział nr [...] w K. w sprawie wypłaty odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń. W dniu 30 września 2015 r. podpisany został aneks do tego porozumienia, którym podwyższono kwotę odszkodowania wynoszącą 16.060.160 zł o kwotę 345.600 zł. Następnie w dniu 5 listopada 2015 r. podpisano porozumienie w sprawie zasad ustalenia odszkodowania z tytułu likwidacji świadczeń pracowniczych wynikających z treści Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników E. S. A. Oddział nr [...] w K..
Odszkodowania te były świadczeniami rekompensującymi niektóre zmiany wprowadzone w 2015 r. w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy (zwany dalej "ZUZP"), na podstawie których pracowników pozbawiono niektórych świadczeń pracowniczych, takich jak: nagrody jubileuszowe, podwyższone odprawy emerytalne oraz odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz zmieniono zasady wypłat dodatków za warunki szkodliwe, dodatków za staż pracy, dodatków za pracę zmianową, premii regulaminowej oraz dopłat do wynagrodzenia chorobowego.
Ustalono, że te tzw. odszkodowania będą płatne na podstawie ustalonych wzorów w dwóch transzach: w listopadzie 2015 r. oraz w marcu 2016 r. Ponadto pod koniec 2015 r. z pracownikami podpisano aneksy do umów o pracę, w których w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych i wykreśleniem ich z ZUZP ustalono, że
świadczenia te z dniem 1 stycznia 2016 r. nie będą pracownikom przysługiwać. Nadto Związki Zawodowe przedstawiły oświadczenia, z których wynika, że intencją Związków przy zawieraniu porozumienia z dnia 22 stycznia 2015 r. oraz porozumienia z dnia 5 listopada 2015 r. było, aby w każdym przypadku wartości odszkodowań wypłacone na rachunek pracowników, wskazane w indywidualnych aneksach do umów o pracę oraz porozumieniach rozwiązujących umowy o pracę, stanowiły kwoty im należne, tj. aby były to wartości netto. Płatnik od dokonanych wypłat nie odprowadził należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż uznał, że wypłacone odszkodowania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.), dalej updof.
Jak ustalono, audyt wewnętrzny wykazał jednak (por. pismo z dnia 27 listopada 2017 r. nazwanego czynny żal), że w momencie wypłaty odszkodowania powstało zobowiązanie podatkowe, tj. płatnik był zobowiązany potrącić należne zaliczki w związku z wypłaconym odszkodowaniem z uwagi na brak zapisania przedmiotowego odszkodowania w układzie zbiorowym pracy i jednocześnie brak możliwości zakwalifikowania porozumienia ze Związkami Zawodowymi z dnia 5 listopada 2015 r. do innego opartego na ustawie porozumienia zbiorowego, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.
W dniu 28 listopada 2017 r. strona skarżąca dokonała korekt deklaracji PIT-4R za lata 2015 i 2016 w związku z niewykazaniem w pierwotnie złożonych deklaracjach przychodu, zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z likwidacją świadczeń pracowniczych, a następnie dokonał wpłaty zaliczek. W złożonych korektach strona skarżąca wykazała zwiększone wartości zaliczek w listopadzie 2015 r. o kwotę 1.593.263 zł oraz w marcu 2016 r. o kwotę 1.527.869 zł. Również w dniu 28 listopada 2017 r. płatnik wpłacił do urzędu skarbowego wartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych odszkodowań według obowiązującej pracownika stawki podatkowej na dzień wypłaty odszkodowania, z uwzględnieniem złożonych wniosków o potrącanie w ciągu roku niższych zaliczek. Uiszczone zostały także odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek
w kwocie 247.239 zł za 2015 r. oraz 196.572 zł za 2016 r. W korektach deklaracji PIT-4R skorygowane zostało wynagrodzenie płatnika z tytułu terminowego regulowania płatności. Ponadto skorygowane zostały informacje dla pracowników PIT-11 w zakresie dochodu do opodatkowania oraz należnej i pobranej zaliczki z tego tytułu. Od dnia 13 listopada 2017 r. na podstawie umowy zakupu akcji generalnym następcą prawnym grupy kapitałowej E. S.A. stała się grupa kapitałowa P.1 S.A., pracodawcą natomiast stała się strona skarżąca: P. S.A. Oddział nr [...] w K.
Następca prawny uznał, że porozumienie z dnia 22 stycznia 2015 r. oraz aneks z dnia 5 listopada 2015 r. do porozumienia zawarte między Spółką, a Organizacjami Związkowymi działającymi w E. S.A. w sprawie wypłaty odszkodowania w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych daje prawo do zwolnienia z opodatkowania wypłaconych świadczeń stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym w dniu 15 marca 2019 r. Strona Skarżąca złożyła korekty deklaracji PIT-4R za 2015 r. oraz 2016 r. z pominięciem wartości wypłaconych odszkodowań, wykazując w nich dane tożsame z zawartymi w deklaracjach pierwotnych, a pismem z dnia 28 marca 2019 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w jej ocenie na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz orzecznictwa sądów, odszkodowania wypłacone pracownikom na podstawie ww. porozumienia z dnia 22 stycznia 2015 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Decyzją nr 1271-SPV-1.4102.7.2019 BA 79941/2019 z dnia 30 września 2019 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone postępowanie jako bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z końcem roku podatkowego zaliczka traci byt prawny i przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art.73 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. Podatnicy otrzymując korektę informacji PIT-11 są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie podatkowe. Przedmiot żądania płatnika wchodzi zatem w zakres skonkretyzowanego w zeznaniach rocznych zobowiązania podatkowego poszczególnych podatników.
W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją znak 1201-IOD-3.4102.64.2019.14 z dnia 23 czerwca 2020 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazując treść przepisów ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. W konsekwencji obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie zasadności złożonego przez stronę skarżącą wniosku pod względem merytorycznym. Dodał, że stwierdzenie w zakresie istnienia bądź nieistnienia nadpłaty może zostać dokonane w przedmiotowej sprawie wyłącznie wówczas, gdy organ przeprowadzi postępowanie wyjaśniające, jaki charakter miały świadczenia wypłacone pracownikom, a następnie oceni czy przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też należą do kategorii przychodów zwolnionych z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 27 listopada 2020 r. Znak 1271-SPP 1.4102.1.2020.5 odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r.
W ocenie organu pierwszej instancji wypłacone przez stronę skarżącą świadczenia określane jako "odszkodowanie" nie mają charakteru odszkodowań w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Wynika to przede wszystkim z dwóch okoliczności, tj. po pierwsze w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje pojęcie "straty" jako zmniejszenia majątku w odniesieniu do osób, którym wypłacono świadczenia. A to oznacza, że wypłacone świadczenia miały rekompensować utratę przyszłych korzyści, a nie były ekwiwalentem za poniesioną przez pracownika szkodę w majątku. Z kolei drugą okolicznością przemawiającą za odmową jest fakt, że nie wystąpiło zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy ze strony pracodawcy, gdyż zmiana warunków pracy i płacy nastąpiła za porozumieniem stron.
Od ww. decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z treścią wniosku, względni o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nadto strona skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z dokumentów i informacji urzędowych dot. zwrotów podatku PIT pracownikom Strony Skarżącej, tj. o zwrócenie się do poszczególnych urzędów skarbowych celem odpowiedzi na pytanie, czy wymienionym pracownikom urząd zwrócił podatek dochodowy od osób fizycznych w wyniku korekty wystawionej przez Płatnika P. Oddział nr [...] w K., a jeżeli tak, o nadesłanie decyzji będącej podstawą takiego zwrotu oraz wniosku pracownika, dołączenia otrzymanej dokumentacji do akt sprawy i dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów.
Decyzją z dnia 22 marca 2021 r. znak: 1201-IOPI -3. 4 102.1.2021.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 27 listopada 2020 r. znak 1271-SPP1.4102.1.2020.5 w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.593.263 zł
oraz za 2016 r. w kwocie 1.527.869 zł.
Na powyższą decyzję w dniu 29 kwietnia 2021 r. (data stempla pocztowego) strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:
1) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię wynikającą z bezpodstawnego podtrzymania zastosowanej w decyzji organu pierwszej instancji błędnej wykładni art. 300 ustawy Kodeks pracy, polegającej na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie znaczenie terminu "odszkodowanie" należy rozpatrywać w kontekście nadanym przez przepisy kodeksu cywilnego, tj. jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym, w sytuacji, gdy zastosowanie powinno znaleźć autonomiczne jego rozumienie, wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy, polegające na obowiązku jego wypłacenia niezależnie od wystąpienia szkody, co doprowadziło do podzielenia przez organ odwoławczy błędnego stanowiska organu pierwszej instancji, że brak jest elementów niezbędnych by świadczenie,wypłacone przez stronę skarżącą jej pracownikom, na podstawie:
a) porozumienia z dnia 22 stycznia 2015 r. zawartego pomiędzy, poprzednikiem prawnym strony skarżącej - E. S. A. Oddział Nr [...] w K., a Organizacjami Związkowymi działającymi w E. S. A. w sprawie wypłaty
odszkodowań w związku z likwidacją części świadczeń pracowniczych oraz harmonizacji systemu wynagrodzeń ("Porozumienie"),
b) aneksów do porozumienia z dnia 30 września 2015 r. oraz 5 listopada 2015 r. uznać za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegające zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2) art. 12 ust. 1 updof poprzez uznanie przez organ odwoławczy kwot wypłaconych pracownikom za "dodatkowe świadczenie, ściśle związane ze stosunkiem pracy", traktowane jako przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie przez organ odwoławczy, skutkującej odmową stwierdzenia nadpłaty, błędnej oceny, że kwota zapłacona przez stronę skarżącą nie stanowiła kwoty pobranej nienależnie ani w wysokości większej od należnej, a zatem nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi;
4) art. 2a w związku z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie odpowiednio: zasady in dubio pro tributario i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wynikami, które powinny wynikać z prawidłowo przeprowadzonej wykładni w sytuacji, gdy w sprawie istnieją nieusuwalne, zdaniem strony skarżącej, wątpliwości co do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w zakresie znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika oraz braku merytorycznego uzasadnienia dlaczego zasada in dubio pro tributario nie może być w zaistniałej sprawie
zastosowana;
5) art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, co oznacza akceptację organu odwoławczego dla braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie i arbitralne przyjęcie w świetle przedstawionego materiału dowodowego, że w przedmiotowej sprawie znaczenie terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" należy rozpatrywać w kontekście nadanym przez kodeks cywilny, tj. jako świadczenie służące naprawieniu- wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym, w szczególności przez:
a) niewyjaśnienie wskazanej w odwołaniu okoliczności według posiadanych przez
stronę skarżącą informacji, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu pracownikowi podatku dochodowego od osób fizycznych w wyniku korekty wystawionej przez płatnika P. Oddział nr [...] w K., co wskazywałoby na przyjęcie rozumienia pojęcia "odszkodowanie" ukształtowanego w doktrynie prawa pracy i stanowiłoby sprzeczność z tokiem argumentacji przyjętym w decyzji organu pierwszej instancji, co przy przyjęciu błędnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego mogło wpłynąć na stanowisko przedstawione w decyzji przez organ odwoławczy;
b) przyjęcie nieprawidłowej interpretacji art. 300 Kodeksu pracy polegającej na nie odniesieniu się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niestosowania w przedmiotowej sprawie - dotyczącej stosunków regulowanych przepisami prawa pracy pojęcia "odszkodowania" w treści ukształtowanej przez doktrynę i orzecznictwo prawa pracy oraz niewyjaśnienie dlaczego według organu odwoławczego przepisy prawa pracy (oraz ukształtowane na ich podstawie orzecznictwo sądów oraz stanowiska doktryny) nie powinny mieć w zaistniałych okolicznościach zastosowania pomimo swojej odrębności i jasnej treści powołanego przepisu;
6) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku niezastosowania w przedmiotowej sprawie zasady in dubio pro tributario;
7) art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez działanie organów administracji bez podstaw i poza granicami prawa w wyniku wskazanych powyżej naruszeń materialnego I procesowego prawa podatkowego;
8) art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieprawidłową interpretację reguł dotyczących zastosowania zwolnień i ulg polegającą na dążeniu do stosowania wykładni rozszerzającej celowościowej i systemowej w celu objęcia obowiązkiem zapłaty podatku podatnika, który zgodnie z wykładnią przepisów obowiązkiem takim nie powinien zostać objęty.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że nie ma racji organ odwoławczy, przyjmując że pojęcie "odszkodowania" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3
u. o p.d.o.f. należy rozumieć identycznie jak w prawie cywilnym i na zasadzie automatyzmu przenosić na grunt niniejszej sprawy cywilistyczny dorobek nauki i orzecznictwa dotyczący wykładni tego pojęcia. Podniesiono, że doktryna prawa pracy
ukształtowała autonomiczne pojęcie odszkodowań w prawie pracy, odmienne od jego ujęcia w prawie cywilnym. Przepisy Kodeksu pracy posługują się bowiem terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. art, 183d,art. 361§2, art. 45, art. 56, art. 943, art. 99, art. 1012 kodeksu pracy).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art.
15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zwana dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Krakowie, wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie brak było możliwości przeprowadzenia jej na odległość z bezpośrednim
przekazem obrazu i dźwięku.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art; 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny. Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takim akcie znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji
zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatników ze stosunku pracy, za wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź tych od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Nadto wszelkie przywileje podatkowe są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 1 Konstytucji RP). W polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od powyższej zasady, a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.
W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" w kontekście świadczeń wypłaconych przez stronę skarżącą w sytuacji, gdy umowa o pracę pomiędzy strona skarżącą i pracownikami została zmodyfikowana w związku z likwidacją części należnych świadczeń pracowniczych.
Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Na wstępie wymaga podkreślenia, że ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ani pozostałe przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Kodeks pracy, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przez wskazanie na art. 9§1 K.p.) również nie zawiera definicji tych pojęć. Jednak art. 300 K.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.
Oznacza to, że przyznane pracownikom świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy.
Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron.
Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 K.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 K.c.).
Jak wynika z ww. stanu faktycznego, pracownicy otrzymali od pracodawcy świadczenie-odszkodowanie z tytułu likwidacji świadczeń pracowniczych w zamian za podpisanie umowy o pracę na nowych warunkach. Pracodawca wypowiedział pracownikom dotychczasowe warunki o pracę, a pracownicy mieli wybór w zakresie przyjęcia nowych warunków umowy o pracę. Podpisując aneks do umowy, pracownicy otrzymali "odszkodowanie". Źródłem świadczenia stanowiło porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 K.c.).
Dobrowolnej decyzji w zakresie zastosowania się do porozumienia (z dnia 22 stycznia 2015 r. i aneksu do niego z dnia 30 września 2015 r.) oraz związanego z tym zawarcia aneksu do umowy o pracę nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą obu świadczeń.
Zdaniem Sądu, w przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony aneksu do umowy o pracę ,a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.
Nadmienić należy i to, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zbyt wielkie jest bowiem w tym przypadku ryzyko nadużyć, a generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, lecz nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów.
W ocenie Sądu, w oparciu przedstawiony powyżej stan faktyczny organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie można znaleźć analogię do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak wskazał organ odwoławczy Minister Finansów w interpretacji ogólnej stwierdził (co wynika także z utrwalonej linii orzecznictwa sądowego), że jeżeli pracownik odszedł z zakładu za porozumieniem stron, to świadczenia które otrzymał od zakładu pracy (odszkodowania, odprawy) nie
są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie można mówić o szkodzie przy rozwiązywaniu umowy o pracę na podstawie porozumienia stron (interpretacja ogólna nr DD3. 8201.1.2016. MCA Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r.). Co prawda w rozpatrywanej sprawie nie dokonano wypłaty odszkodowania w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, jednakże cechą wspólną tych świadczeń jest fakt, że nie miały one charakteru odszkodowawczego, ale były wypłacone w oparciu o porozumienie.
Dodać należy, co również słusznie zauważył również organ odwoławczy, że zmiana warunków pracy i płacy nastąpiła za porozumieniem stron poprzez podpisanie aneksów do umowy o pracę. Odszkodowanie, które wynika z kartoteki wynagrodzeń stanowi więc przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe odszkodowanie obejmuje rekompensatę świadczeń, które przed zawarciem z pracownikiem aneksu zmieniającego warunki pracy i płacy, stanowiły składnik przychodu ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stąd już sam fakt charakteru świadczeń objętych odszkodowaniem, tj. nagród jubileuszowych, podwyższonych odpraw emerytalnych pracowników czy odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego.
Organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż skoro wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały z ugody zawartej przed sądem lecz z aneksu do umowy o pracę zawartego między stronami, to otrzymane odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Reasumując - w przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy (por. wyrok WSA w K. z dnia 5 kwietnia 2006r. sygn. akt: I SA/Kr 90/16, CBOSA).
To zaś oznacza, że na mocy zawartego porozumienia pomiędzy stronami doszło do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy) co wiązało się z zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.
Skoro zatem sporne świadczenia nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt
u.p.d.o.f, to należy uznać, że należało naliczyć i pobrać podatek od przedmiotowych świadczeń. Nie zaistniała zatem w sprawie nadpłata w rozumieniu art. 72§1 pkt 1 O.p i organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości.
W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi okazały się bezzasadne.
Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów Ordynacji podatkowej.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności. Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją
za bezzasadną.