I SA/Kr 676/25

I SA/Kr 676/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-12-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Inga Gołowska
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Piotr Głowacki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 11 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 676/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 grudnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2025 r., sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr 0113-KDWPT.4011.28.2025.4.SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 1 sierpnia 2025 r. interpretacji indywidualnej, znak: 0113-KDWPT.4011.28.2025.4.SK stwierdził, że stanowisko J. R. (dalej: Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowa.
Interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W złożonym wniosku, jak również późniejszych jego uzupełnieniach, Skarżąca podała, że 5 marca 2008 r. wraz z rodzicami E. S. i P. S. zawarła umowę kredytu mieszkaniowego na kwotę 1.353.410,00 CHF. Kredyt został wypłacony w transzach i był przeznaczony na cele mieszkaniowe. Za środki uzyskane z kredytu Skarżąca nabyła 1 mieszkanie w Krakowie przy ul. [...], zaś jej rodzice nabyli 9 mieszkań w udziałach po 1/2. Mieszkania zostały nabyte w oparciu o jeden akt notarialny z 2 sierpnia 2010 r. Dla lokali zostały założone odrębne księgi wieczyste. Spłata kredytu została zabezpieczona hipoteką. Bank, z którym Skarżąca zawarła umowę kredytową dotyczącą kredytu mieszkaniowego był podmiotem, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionym do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów. Wszyscy kredytobiorcy ponosili solidarną odpowiedzialność za spłatę kredytu.
Na dzień 28 września 2023 r. Skarżąca wpłaciła do Banku kwoty: 96.280,71 CHF – tytułem odsetek, 108,29 – tytułem odsetek karnych, 838.916,11 CHF – tytułem kapitału. W dniu 27 grudnia 2023 r., została zawarta ugoda z Bank S.A. Jak wynika to z treści ugody na dzień 17 grudnia 2023 r., saldo zadłużenia Skarżącej wynosiło 501.869,87 CHF. W ramach ugody Skarżąca wpłaciła do Banku kwotę 700.000,00 zł, a Bank zwolnił Skarżącą z długu w pozostałym zakresie. Zawarta ugoda spowodowała, że również w stosunku do rodziców Skarżącej doszło do umorzenia należności kredytowych. W kwietniu 2024 r. Skarżąca otrzymała PIT-11 z Banku gdzie została wskazana kwota 545.582,10 PLN jako umorzenie zobowiązania.
Skarżąca w przeszłości nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.
W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zadała następujące pytania:
1/ czy umorzona kwota wskazana przez Bank w PIT-11 podlega opodatkowaniu, a jeśli tak to w jakim zakresie?
2/ czy Skarżącej przysługuje, a jeśli tak to w jakim zakresie prawo do skorzystania z zaniechania poboru podatku w zakresie umorzonej kwoty zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?
Zdaniem Skarżącej, umorzona przez Bank kwota nie stanowi jej przychodu i nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia albowiem nigdy wcześniej nie korzystała ze zwolnienia. Zastosowanie znajdzie zatem regulacja wynikająca z powyższego rozporządzenia Ministra Finansów.
W wydanej 1 sierpnia 2025 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z opisanego stanu faktycznego wynika, iż kredyt mieszkaniowy, nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. związanej z jednym lokalem mieszkalnym, lecz dotyczył dziesięciu odrębnych inwestycji mieszkaniowych (dziesięciu lokali mieszkalnych), z których Skarżąca jest właścicielem jednego mieszkania, zaś jej rodzice są właścicielami dziewięciu pozostałych mieszkań.
Tymczasem z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 102 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2023 r. – dalej: Rozporządzenie MF) wynika, że kredyt mieszkaniowy winien zostać zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego kredyty mieszkaniowe powinny zostać zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej.
Przy czym, przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Natomiast, przez jedno gospodarstwo domowe, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
Zatem z Rozporządzenia MF wynika wprost, że aby kwota umorzona osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową – tj. w przedmiotowej sprawie powinien dotyczyć jednego lokalu mieszkalnego. Zaś w przypadku Skarżącej kredyt hipoteczny dotyczył więcej niż jednej nieruchomości (dotyczył dziesięciu mieszkań).
W przedmiotowej sprawie w umowie kredytu jako cel kredytu został wskazany zakup lokali mieszkalnych na rynku pierwotnym. Zatem, omówione powyżej definicje jednej inwestycji mieszkaniowej i jednego gospodarstwa domowego są kluczowe. W związku z powyższym, w przypadku Skarżącej przedmiotem kredytowania był zakup więcej niż jednego lokalu mieszkalnego sfinansowany jednym kredytem mieszkaniowym, za spłatę którego solidarnie odpowiadali wszyscy współkredytobiorcy. Bank umorzył kredyt wszystkim współkredytobiorcom. Zatem w stosunku do każdego ze współkredytobiorców został umorzony kredyt, z którego sfinansowano więcej niż jedną inwestycję mieszkaniową służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych więcej niż jednego gospodarstwa domowego.
Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., która została Skarżącej umorzona przez Bank w 2023 r., stanowi dla niej przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm – dalej: u.p.d.o.f.), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro kredyt zaciągnięty w 2008 r. finansował nabycie więcej niż jednej inwestycji mieszkaniowej (więcej niż jednego lokalu mieszkalnego), zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia MF, nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. W konsekwencji, Skarżąca nie spełnia warunków określonych w ww. rozporządzeniu i od przychodu, który uzyskała w związku z umorzeniem kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Skarżąca w złożonej skardze zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne uznanie, że kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., która została Skarżącej umorzona przez Bank w 2023 r., stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy Skarżąca nabyła tylko i wyłącznie 1 lokal, który jest wykorzystywany w celach mieszkaniowych.
W oparciu o tak postawiony zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.
Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów. Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.
Powyższe uwagi były konieczne ze względu na sformułowany w skardze zarzut. Podniesiono w niej jedynie naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i naruszenia tego przepisu Skarżąca upatrywała w tym, że znalazł on w stosunku do niej zastosowanie, choć nabyła tylko i wyłącznie jeden lokal, który jest wykorzystywany w celach mieszkaniowych. Jak wynika jednak z treści tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z regulacji tej nie wynika, aby osoba nabywająca jeden lokal mieszkalny, który jest wykorzystywany w celach mieszkaniowych, nie uzyskała przychodu.
Powołując w zaskarżonej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS wyraził pogląd, że na jego podstawie za przychód uznać można każdą formę przysporzenia majątkowego na rzecz podatnika, mającą zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, o uzyskaniu przychodu można mówić w każdej sytuacji gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń) czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Opierając się na takiej argumentacji, Dyrektor KIS wywiódł wniosek, że umorzona Skarżącej na skutek zawarcia ugody kwota kredytu, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód. Skarżąca nie podjęła nawet próby podważenia takiego stanowiska.
Powodem uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, było natomiast uznanie, że nie ma w stosunku do niej zastosowania zaniechanie poboru podatku, przewidziane w Rozporządzeniu MF. Zdaniem Dyrektora KIS, kredyt nie został bowiem zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. W złożonej skardze nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tego rozporządzenia. Nie postawiono w szczególności zarzutu naruszenia § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia MF, w którym wskazano, że zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. W złożonej skardze nie postawiono także zarzutu naruszenia § 1 ust. 5 pkt 1 Rozporządzenia MF, w którym sformułowano definicję "jednej inwestycji mieszkaniowej" w odwołaniu się do "jednego gospodarstwa domowego". Nie został również sformułowany zarzut naruszenia § 1 ust. 6 Rozporządzenia MF, w którym wyjaśniono, co należy rozumieć przez "jedno gospodarstwo domowe".
Skarżąca zacytowała jedynie w całości Rozporządzenie MF, bez jakiegokolwiek odniesienia przewidzianych w nim regulacji do sytuacji Skarżącej. Za takowe nie można zdaniem Sądu uznać jednozdaniowego stwierdzenia, że "Mając na uwadze literalne brzmienie powyższych regulacji zdaniem Skarżącej należy podkreślić, że zaniechać poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wynikających z zawartej Ugody z Bankiem, w tym wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku gdy osoba fizyczna (osoby fizyczne) będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia).
Oznacza to, że Skarżąca nie sformułowana jakichkolwiek zarzutów podważających stanowisko Dyrektora KIS, że w jej przypadku zastosowania nie znajdzie zaniechanie poboru podatku przewidziane w Rozporządzeniu MF, gdyż kredyt nie został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej. Zarzuty naruszenia wcześniej powołanych przepisów Rozporządzenia MF, nie zostały postawione zarówno wprost, jak również nie można wyprowadzić ich z uzasadnienia skargi, w której argumentowano z powołaniem się na stanowiska wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Żadna jednak z tych interpretacji nie odnosiła się do takiej sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca. Przede wszystkim nie było kwestionowane przez Dyrektora KIS, że kredyt został przeznaczony na wydatki o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie to jednak było podstawą uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.
Brak sformułowania właściwych zarzutów spowodował, że skarga podlega oddaleniu, gdyż ewentualne uznanie, iż argumentacja Dyrektora KIS zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji jest błędna, wymagałaby od Sądu zastąpienia Skarżącej i sformułowania adekwatnych zarzutów naruszenia przepisów Rozporządzenia MF, jak również ich uzasadnienia, czego jednak Sąd w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uczynić nie może.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.