I SA/KR 661/25

I SA/Kr 661/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /sprawozdawca/
Inga Gołowska /przewodniczący/
Jarosław Wiśniewski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 661/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2025 roku, sprawy ze skargi J. B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 lipca 2025 roku nr 1201-IOP1-3.4102.26.2025, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 6 917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych)., ,
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 28 lipca 2025 r., znak 1201-IOP1-3.4102.26.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, DIAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, NMUCS, Organ I instancji) znak 358000-CKK2-1.5001.12.2024.53 z 1 kwietnia 2025 r. wydaną w sprawie określenia J. B. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych w kwocie 180.208,00 zł.
Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Organ I instancji przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego odnośnie prawidłowości opodatkowania dochodów osiągniętych w 2019 r., na zasadach określonych w art. 30 b i 30 h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.). Kontrola została zakończona wynikiem z 25 września 2024 r., doręczonym 7 października 2024 r. Postanowieniem z 2 grudnia 2024 r. organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i daniny solidarnościowej za 2019 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ I instancji stwierdził, że w deklaracji PIT-38 za 2019 r. Skarżący nieprawidłowo wykazał koszty uzyskania przychodu, zawyżając koszty z odpłatnego zbycia udziałów w spółce C. sp. z o.o. o kwotę 322.000 zł. Postępowanie zostało zakończone decyzją z 1 kwietnia 2025 r. znak sprawy: 358000-CKK2-1.5001.12.2024.53 określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 180.208,00 zł od dochodów osiągniętych z kapitałów pieniężnych.
Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił:
1. naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym określeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce C. Sp. z o.o., a w konsekwencji nieprawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019;
2. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.), poprzez selektywne i stronnicze uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z pominięciem nowszej, aktualnej i korzystnej dla Strony linii orzeczniczej;
3. naruszenie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości związanych z wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika;
4. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci opinii biegłego sądowego mgr J. G. w zakresie określenia wartości spółki C.1 Spółka jawna na dzień przekształcenia w spółkę C.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecna nazwa: C. Sp. z o.o.), która to wartość powinna stanowić podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce C. Sp. z o.o. przez Stronę.
Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący w dniu 15 kwietnia 2020 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-38, które zostało sporządzone w oparciu o informacje o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, tj. PIT-8C za 2019 r., wystawione przez następujące podmioty:
1/ M. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wykazano:
- przychód z odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów 1.025,00 zł, przychód razem 1.025,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów 1.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów razem 1.000 zł;
2/ C. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów 929.988,00 zł, przychód razem 929.988,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów 327.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów razem 327.000,00 zł, dochód razem 602.988,00 zł;
3/ P. Spółkę Akcyjną, w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 43.771,50 zł, przychód razem 43.771,50 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 20.323,36 zł, koszty uzyskania przychodów razem 20.323,36 zł, dochód razem 23.448,14 zł.
DIAS wskazał, że w oparciu o zebraną dokumentację ustalono, że w 2019 r. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia papierów wartościowych i uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie 43.771,50 zł, Skarżący był wspólnikiem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i posiadał w niej 327 udziałów, Skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziałów w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie 929.988 zł, Skarżący był wspólnikiem M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i posiadał w niej 1 udział, Skarżący dokonał odpłatnego zbycia udziałów w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie 1.025 zł.
Organ odwoławczy uznał, że kwota uzyskanych przez Skarżącego przychodów w wysokości 974.784,50 zł jest bezsporna.
Dyrektor stwierdził, że w sprawie Skarżącego wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o którą należy pomniejszyć ww. przychód to kwota 26.323,36 zł. W ocenie Organu odwoławczego prawidłowo została przyjęta przez Skarżącego kwota kosztów z PIT-8c wystawiona przez P. SA w wysokości 20.323,36 zł oraz kwota z tytułu odpłatnego zbycia 1 udziału w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 1000 zł.
DIAS ustalił, że udziały w C. Sp. z o.o. nabyte zostały przez Skarżącego w drodze umowy o podział majątku wspólnego z 8 marca 2013 r., Rep. [...] z byłą żoną D. B. Z umowy tej wynika, że Skarżący nabył na wyłączną własność: 327 udziałów w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy z nich i o łącznej wartości nominalnej 327 000,00 zł, której dotychczasowym wspólnikiem była D. B., a objęcie tych udziałów nastąpiło w ramach łączącej małżonków wspólności majątkowej.
Udziały w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostały nabyte przez D. B. w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki cywilnej, tj. P. spółka cywilna , w kwocie 5.000,00 zł, co stanowiło 1/3 wkładów do tej spółki (aneks do umowy spółki cywilnej z 1.10.1990 r.). Na mocy uchwały nr [...] z 30 czerwca 2001 r. ww. spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną P.2 j., a prawo do jej reprezentacji mieli wszyscy dotychczasowi wspólnicy tj. D. B., M. B. i S. B. Na podstawie umowy spółki jawnej z 30 czerwca 2001 r., wspólnicy spółki cywilnej stali się wspólnikami spółki jawnej na skutek wniesienia wkładów pieniężnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Łącznie wspólnicy wnieśli do spółki wkład w wysokości 15.000,00 zł, z czego: D. B. wniosła w gotówce do kasy spółki 5.000,00 zł - co stanowiło 1/3 udziałów, M. B. wniósł w gotówce do kasy spółki 5.000,00 zł - co stanowiło 1/3 udziałów, S. B. wniósł w gotówce do kasy spółki 5.000,00 zł - co stanowiło 1/3 udziałów. Aktem notarialnym rep. [...] nr [...] sporządzonym przez Notariusza w S. J. D. 19 października 2005 r., zawierającym protokół Zgromadzenia Wspólników spółki jawnej C.1 Spółka jawna, wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wraz z załącznikiem w postaci umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na mocy której D. B. objęła 980 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i o łącznej wartości 980.000 zł, które zostały w całości pokryte aportem, który stanowił mienie przekształconej spółki jawnej. Z powyższych okoliczności wynika, że udziały w spółce C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa i były nabyte z majątku wspólnego małżonków, przez co weszły w skład majątku wspólnego obydwojga małżonków. W konsekwencji, pomimo że to D. B. nabyła faktycznie udziały, to z racji na ustrój wspólności majątkowej, prawo do własności tych udziałów przysługiwało także Skarżącemu. DIAS uznał, że kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będą wydatki poniesione przez D. B. w postaci wniesionych wkładów do spółki cywilnej na objęcie udziałów w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku podziału majątku wspólnego za spłatą, Skarżący przejął udziały na wyłączną własność, które wcześniej wchodziły w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. W konsekwencji tego, w odniesieniu do udziałów, które zostały nabyte przez D. B., ale w stosunku do których obowiązywała współwłasność małżeńska, a nabycie to nastąpiło za gotówkę – koszty uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych udziałów w C. sp. z o.o. należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kosztem będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem wartość wkładów pieniężnych wniesionych do pierwotnej spółki cywilnej, w czasie kiedy obowiązywała wspólność majątkowa. Dyrektor stwierdził, że podział majątku wspólnego na skutek rozwodu nie stanowi ponownego nabycia przez Skarżącego udziałów. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
DIAS uznał, że z przytoczonego przepisu wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). Dyrektor zauważył, że regulacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie stanowi odejścia od ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikowi pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23. Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest jakichkolwiek innych reguł poza tymi wyznaczonymi w przepisie art. 22 ust. 1. Przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc na faktycznym poniesieniu wydatku. W niniejszej sprawie istotną kwestią jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce".
Zdaniem DIAS wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, wartość bilansowa majątku spółki jawnej ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów. Na gruncie tej sprawy spółka przekształcona C. sp. z o.o. wstąpiła zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spółki przekształcanej C.1 spółka jawna. Konsekwentnie spółka przekształcona C.1 spółka jawna wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki spółki przekształcanej C. spółka cywilna . DIAS stwierdził, iż oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w C. sp. z o.o. nie będzie wartość bilansowa C.1 spółka jawna. Koszty uzyskania przychodu winny zatem zostać określone na podstawie tzw "kosztów historycznych", które odpowiadają wysokości wkładów wniesionych do spółki cywilnej tj. C.2 spółka cywilna.
Organ odwoławczy powołał się na zasady przekształcania spółek prawa handlowego, które regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18; dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h.: Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Artykuł 553 § 1 k.s.h. stanowi, że Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zaś stosownie do treści art. 553 § 2 k.s.h. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Jednocześnie art. 555 § 1 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej. Do zasady kontynuacji w przypadku omawianego przekształcenia odnosi się również Ordynacja podatkowa. Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Dyrektor stwierdził, że w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Przekształcenie jednej spółki w drugą jest operacją neutralną podatkowo zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym. Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych. Prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest zatem formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na chwilę przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował to prawo.
W konsekwencji w ocenie DIAS nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia C.1 spółka jawna w C.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wygenerowała po stronie Skarżącego prawo do rozliczenia jako wydatki na objęcie udziałów wartość bilansową C.1 spółka jawna, ustaloną na moment jej przekształcenia. DIAS stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący ma jednakże prawo do podatkowego rozliczenia kosztów rozpoznanych na moment wniesienia przez D. B. wkładu pieniężnego do C. spółka cywilna , która następnie została przekształcona kolejno w C.1 spółka jawna i C.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z powyższego wynika, że D. B. posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka powstała w wyniku zdarzeń rozpoczynających się jej przystąpieniem do spółki cywilnej, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 5.000,00 zł. Wniesiony wkład pieniężny nie uległ zmianie, co oznacza, że od momentu powstania P. spółka cywilna aż do momentów jej kolejnych przekształceń, najpierw w spółkę jawną, a następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wkład ten wynosił nieprzerwanie 5.000,00 zł. Zdaniem Organu odwoławczego czynność przekształcenia C.1 spółka jawna nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem nowych wydatków i nakładów przez D. B. na uzyskanie statusu udziałowca. Majątek, jaki uzyskała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki jawnej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji powyższa okoliczność wiązała się z operacjami na majątku spółki, natomiast nie była związana z transferem jakichkolwiek składników majątku na rzecz spółki. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie art. 22 u.p.d.o.f., która zawiera klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczne poniesienie przez podatnika, czyli możliwość przypisania tego faktu do konkretnej osoby. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wyłącznie koszty obciążające samego podatnika, tj. wartość ciężarów ponoszonych przez niego w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W ocenie DIAS za przedstawionym stanowiskiem przemawiają argumenty z wykładni systemowej.
Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, w świetle którego przy wykładni poddanego analizie pojęcia "koszty uzyskania przychodów" nie można zignorować jego kontekstu normatywnego w postaci art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak podniesiono w wyrokach NSA z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15 i z 16 lutego 2016 r. II FSK 3570/13, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 updof zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zwrot, którym posługuje się ustawodawca tj. " koszt poniesiony" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku. Wydatek jest terminem związanym z ponoszeniem środków pieniężnych. Odwołując się do reguł wykładni językowej, wyrażenie "wydatek" należy rozumieć jako sumę, która ma być wydana na coś lub została wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się wiec element bezpośredniości dokonania wydatku. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności prawa lub rzeczy nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu, ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych w zamian za te rzeczy lub prawa, tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła kosztu historycznego.
DIAS stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby D. B. wniosła jakiekolwiek inne dodatkowe wkłady do spółki. Podobnie późniejsze czynności, tj. przekształcenie P. spółka cywilna w C.1 spółka jawna, a następnie C.2 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wiązały się z ponoszeniem przez D. B. jakichkolwiek składników majątkowych.
DIAS uznał, że skoro moment przekształcenia spółki nie stanowił dla D. B. źródła przychodów (przekształcenie spółki jest neutralne podatkowo), to tym samym nie może być podstawą do generowania kosztów. Takie wnioskowanie jest wyrazem funkcjonującej w prawie podatkowym zasady powiązania przychodów z kosztami ich uzyskania. W ocenie Dyrektora za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko zawarte w odwołaniu, uznające za wydatki na objęcie udziału w spółce wartość bilansową spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia. Należy bowiem wziąć pod uwagę fakt, że ewentualna wycena majątku dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej, jednakże taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Przyjęcie kosztów według "metody bilansowej" byłoby sprzeczne z rzeczywiście poniesionym przez D. B. wydatkiem w postaci wkładów do P. spółka cywilna, która następnie uległa kolejnym przekształceniom i w efekcie, których ostatecznie D. B. objęła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy zauważył, że w metodzie bilansowej, w zależności od wartości bilansowej spółki przekształcanej na dzień przekształcenia, koszt bilansowy może przewyższać rzeczywiste koszty poniesione przez podatnika i wówczas jego część stanowiąca nadwyżkę nad kosztami rzeczywistymi stanie się de facto przychodem je powiększającym, lub też być niższa i wówczas podatnik pozbawiony będzie możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych części rzeczywiście poniesionego wydatku. Zastosowanie metody historycznej daje gwarancję, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będą faktycznie poniesione przez podatnika wydatki z jego opodatkowanych dochodów.
DIAS stwierdził, zgadzając się ze stanowiskiem pełnomocnika Skarżącego, że zmiana prawa wynikająca z art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 22 ust. 1t nie ma zastosowania, gdyż obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Podkreślono, że w odniesieniu do spraw przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, które miały miejsce do końca 2021 r., zasadnym jest stanowisko, zgodnie z którym przy określaniu dochodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną należy brać pod uwagę koszty historyczne, jakie poniósł udziałowiec (akcjonariusz) spółki na ich nabycie. Taka sytuacja występuje w sprawie, gdyż C. sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia w 2005 r.
DIAS odnosząc się do art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93 a o.p uznał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w wyniku wskazanych kolejno przekształceń spółki, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Za niewłaściwe zostało zatem uznane stanowisko Skarżącego, że wkłady wniesione pierwotnie do spółki cywilnej uległy unicestwieniu, gdyż spółka ta w momencie zbycia udziałów już nie istniała.
Organ odwoławczy wskazał, że w tej sprawie należy mieć na względzie, iż w orzecznictwie sądowym w spornej kwestii będącej przedmiotem odwołania wpisują się dwa zarysowane, przeciwstawne nurty. Przykładem orzeczeń zgodnych ze stanowiskiem organów podatkowych są wyroki: NSA z 20.08.2015r. sygn. akt II FSK 1259/15, z 16.02.2016 r. sygn. akt II FSK 3570/13, II FSK 1617/17 z 17.05.2019 r. ,II FSK 3677/17 z 3.10.2019 r., II FSK 307/23 z 11.07.2023r., w których wyraźnie zaakcentowano, że brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki przekształconej. Biorąc pod uwagę wskazane w odwołaniu przeciwstawne wyroki, Dyrektor nie podzielił zawartego w nich poglądu, gdyż prowadziłby on do całkowitego oderwania kwestii rzeczywiście poniesionego przez podatnika wydatku kosztowego z jego dochodów opodatkowanych. Zaznaczono, że rozbieżność linii orzeczniczych nie zobowiązuje organu do przyjmowania linii orzeczniczej za którą opowiada się Strona postępowania. W konsekwencji powyższego DIAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 § 2 o.p.
DIAS ustalił, że w dniu 25 czerwca 2025 r. do organu odwoławczego zostało przesłane pismo, w którym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumenty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.: wycenę majątku spółki jawnej C. 1 na dzień 31 lipca 2005 r. dokonaną przez wspólników tej spółki, opinię biegłego sądowego J. G. z 5 października 2005 r., stwierdzającą, że wycena majątku C.1 Spółka jawna, sporządzona przez wspólników tej spółki została dokonana poprawnie i rzetelnie, sprawozdanie finansowe C. sp. z o.o. na dzień 31 grudnia 2006 r. zawierające również dane jej poprzednika prawnego, tj. C.1 Spółka jawna na dzień 28 listopada 2005 r., tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu C. sp. z o.o. do rejestru handlowego (dzień przekształcenia) wraz z opinią biegłego J. G. Z przedłożonych dowodów w postaci wyceny majątku spółki jawnej C.1 na dzień 31 lipca 2005 r. wynika, że wycena ta została dokonana w oparciu o metodę bilansową. Wartość majątku spółki przekształconej na 31 lipca 2005 r. w oparciu o sporządzone sprawozdanie finansowe wynosiła 2.946.576,74 zł. DIAS stwierdził, że Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że wartość bilansowa spółki C.1 Spółka jawna pomiędzy dniem wyceny dokonanej dla potrzeb przekształcenia, tj. dniem 31.07.2005 r., a dniem poprzedzającym przekształcenie, tj. dniem 28.11.2005 r., uległa jednak zmianie. Sprawozdanie finansowe spółki C.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sporządzone na 31 grudnia 2006 r. zawierało bowiem dane za poprzedni rok obrotowy spółki, a więc ostatni rok obrotowy spółki C.1 Spółka jawna, który skończył się z dniem 28 listopada 2005 r. Tym samym ze sprawozdania tego wynika, że wartość bilansowa spółki C.1 Spółka jawna na dzień ustania jej bytu prawnego, tj. na dzień 28 listopada 2005 r., wynosiła 3.624.313, 27 zł. Jak wynika z przedłożonych dokumentów celem sporządzenia opinii przez biegłego rewidenta była prawidłowość dokonanej wyceny aktywów i pasywów spółki jawnej C.1 w oparciu o sprawozdania m.in. ze zmian w kapitale, z przepływu środków pieniężnych, rachunku zysków i strat, bilansów oraz źródłowych dokumentów księgowych wraz z ewidencją syntetyczną i analityczną. Odnosząc się do powyższego, DIAS wskazał, że w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy jako właściwą metodę rozliczenia kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przyjął metodę wydatków historycznych, w oparciu o którą to metodę ustalono wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Powyższe zostało uczynione na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności aneksu do umowy spółki cywilnej, z którego wynika, że D. B. jako wspólnik tejże spółki wniosła wkład pieniężny w wysokości 50.000,00 zł "starych" złotych. W ocenie Organu odwoławczego wbrew stanowisku Skarżącego wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej) nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków Skarżącego na objęcie udziałów. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Kwestionowana przez Skarżącego wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi o faktycznych wydatkach, a nie o wartościach bilansowych czy księgowych. Ewentualna wycena majątku dokonywana na moment przekształcenia może mieć wyłącznie na celu określenie kapitałów spółki przekształconej, jednakże taka wartość bilansowa nie stanowi wydatku na objęcie prawa do udziałów w tej spółce. DIAS uznał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty księgowe spółki miałyby istotne znaczenie jedynie wówczas, gdyby stanowisko organu uwzględniało możliwość zastosowania metody bilansowej, co w niniejszej sprawie nie ma odzwierciedlenia.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie, Skarżący zarzucił:
1) naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym określeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w C. sp. z o.o., a w konsekwencji nieprawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019;
2) naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1 o.p. poprzez selektywne i stronnicze uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wykładni normy prawnej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z pominięciem nowszej, aktualnej i korzystnej dla Strony linii orzeczniczej;
3) naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 122 w zw. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie istotnego dla sprawy w postaci opinii biegłego sądowego mgr J. G. w zakresie określenia wartości C.1 Spółka jawna na dzień 31 lipca 2005 r. oraz sprawozdania finansowego C. sp. z o.o. sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 r., obejmującego również dane finansowe C.1 Spółka jawna na dzień 28 listopada 2006 r., tj. dzień poprzedzający dzień przekształcenia, która to dane powinny stanowić podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w C. sp. z o.o. przez Skarżącego;
4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy powinna ona zostać uchylona.
W związku z ww. naruszeniami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie od DIAS kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, w jaki sposób należało ustalić Skarżącemu koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w C. sp. z o.o., w przypadku gdy spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, a ostatnia ze wskazanych spółek powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Organ odwoławczy uznał, że kosztem uzyskania przychodów będą jedynie wydatki poniesione na wkład w spółce cywilnej, tzw. koszt "historyczny". Z kolei Skarżący zarzucił, że kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej ustalona na moment jej przekształcenia. W swej argumentacji zarówno DIAS, jak i skarżący powoływali się na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza z której wynika, że w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1349/22; 13 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1128/22; 26 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 712/22, 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 625/22; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 623/24 i II FSK 624/24; 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2101/23 i II FSK 2117/23; 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 217/22; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 178/22 i II FSK 564/21; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w tych wyrokach.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 624/24 stwierdził, iż "dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej".
Wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów, akcji nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.) (wyrok NSA z 12 maja 2021, sygn. akt II FSK 913/19).
Przedstawiona przez Organ odwoławczy wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uwzględnia tego, że majątek spółki, która podlega przekształceniu może w okresie jej istnienia zwiększyć swoją wartość, choćby poprzez działania wspólników, pozostawiających część zysków z jej działalności w spółce. W przypadku spółek neutralnych podatkowo te zyski są na bieżąco opodatkowane. Uznanie za słuszne stanowiska DIAS skutkowałoby wystąpieniem podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika z pozostawionych w spółce zysków.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki osobowej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 712/22).
W realiach sprawy Skarżącego w dacie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno spółka jawna jak i spółka cywilna już nie istniały, jak również dotyczące tych spółek wkłady. Nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Skarżącego i jego żonę nastąpiło za udział, jaki im przysługiwał w udziałach spółki jawnej.
Wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej i spółce cywilnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 791/18).
W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak wyroki NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).
Powyższe wskazuje, że DIAS błędnie uznał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego z których wynika, jak kształtowała się wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z tego, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa udziału w spółce jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, mająca wpływ na wartość udziału wspólnika spółki kapitałowej (wyrok NSA z 26 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 712/22). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny dokonać ustaleń faktycznych w tym względzie, celem prawidłowego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Rozpoznając sprawę ponownie organy stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winny uwzględnić przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną Sądu.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od DIAS kwotę 6 917 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi (1 500 zł), wynagrodzenia pełnomocnika (5 400 zł) oraz opłaty skarbowej za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).