I SA/Kr 660/24

I SA/Kr 660/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Jarosław Wiśniewski /sprawozdawca/
Paweł Dąbek /przewodniczący/
Wiesław Kuśnierz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.173.2024.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. skargę oddala.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 18 czerwca 2024r. interpretację indywidualną o nr 0111-KDIB2-1.4010.173.2024.2.KK, w której uznał stanowisko P. Sp. z o. o. Sp. k. w N. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "strona skarżąca" "Spółka") za nieprawidłowe.
Powyższa interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 11 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek ww. Spółki z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółkę i jej komandytariuszy, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z póz.zm.) dalej jako ustawa CIT, jeżeli osoby fizyczne pełniące funkcję prokurentów samoistnych nieuprawnionych do samodzielnej reprezentacji Spółki, są osobami wywierającymi jednocześnie znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawa CIT w stosunku do komandytariuszy Spółki. Ww. wniosek został uzupełniony przez Spółkę – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 12 czerwca 2024 r. (data wpływu 12 czerwca 2024 r.)
Treść wniosku jest następująca. Podatnik prowadzi działalność w zakresie dystrybucji oraz wspierania dystrybutorów w procesach zakupów i sprzedaży produktów z branży przetworów rybnych oraz sprzedaży produktów rybnych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji zakupu i sprzedaży na własny rachunek produktów od kontrahentów krajowych i zagranicznych. Struktura właścicielska na dzień 31 grudnia 2023 r. kształtowała się następująco: Komplementariusz: P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komandytariusze: 1. D. sp. z o. o. sp. k.; 2. A.K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K.; 3. B. sp. j.; 4. F. sp. z o. o. sp. k.; 5. P.2 sp. z o. o. sp. k.; 6. M. sp. z o. o. sp. k.; 7. H. sp. z o. o. sp. k.; 8. K.G., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A.; 9. M.2 sp. k.; 10. D.2 sp. z o. o. (powstała w wyniku przekształcenia D.3 sp. j.). W 2023 r. w skład powołanych przez wnioskodawcę prokurentów wchodziły osoby fizyczne, które są powiązane kapitałowo, osobowo lub wywierają znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT na wspólników wnioskodawcy. Zgodnie z treścią wpisu do KRS, wnioskodawcy oraz umowy spółki, osoby fizyczne którym udzielono prokury są prokurentami samoistnymi. Niemniej jednak do reprezentowania wnioskodawcy uprawniony jest "komplementariusz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. działający łącznie wraz z jednym z prokurentów. Za komplementariusza działa jego zarząd. Nie zostały pomiędzy wspólnikami ani jakimikolwiek innymi osobami zawarte umowy lub porozumienia, na mocy których osoby te pośrednio posiadałyby ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, a także udziału lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy.
Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku z 12 czerwca 2024 r., wnioskodawca wskazał, że komandytariusze Spółki nie wywierają na nią znaczącego wpływu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2023 poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawy o CIT").
W świetle powyższego wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy wnioskodawcę i jego komandytariuszy należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT jeżeli osoby fizyczne pełniące funkcję prokurentów samoistnych nieuprawnionych do samodzielnej reprezentacji wnioskodawcy są osobami wywierającymi jednocześnie znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT w stosunku do komandytariuszy wnioskodawcy?
Stanowisko wnioskodawcy w sprawie przedstawia się następująco. Zdaniem wnioskodawcy, fakt sprawowania przez osoby fizyczne, wywierające znaczący wpływ na jego komandytariuszy, funkcji prokurentów samoistnych w sytuacji, gdy nie są oni uprawnieni do samodzielnej reprezentacji wnioskodawcy, nie czyni z wnioskodawcy i jego komandytariuszy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
W uzasadnieniu stanowiska wnioskodawca wskazał, że ustawodawca wprowadził w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT definicję podmiotów powiązanych na potrzeby oceny obowiązków związanych ze sporządzaniem dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z treścią wspomnianego przepisu ilekroć w ustawie mowa o "podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub, ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład".
Zdaniem wnioskodawcy, na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu element definicji podmiotu powiązanego opisany w lit. b) powyżej. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do definicji podmiotu powiązanego począwszy od 1 stycznia 2022 r. (z uwzględnieniem przepisów przejściowych) także podmioty wskazane w lit. ca) przytoczonego przepisu tj. spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz komplementariuszy tych spółek. Jak wskazuje się wprost w orzecznictwie oraz doktrynie, komandytariusz może być uznany za podmiot powiązany tylko w oparciu o przesłankę wywierania znaczącego wpływu. "Powiązania między komandytariuszem a spółką komandytową, podobnie jak między akcjonariuszem a SKA, zachodzą tylko wtedy, gdy wspólnicy ci wywierają znaczący wpływ na swoje spółki."(Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, 2023)
Następnie wnioskodawca wskazał, że dla poprawnej wykładni tych norm prawnych, należy na wstępie odnieść się do pojęcia wywierania znaczącego wpływu, który ustawodawca także zdefiniował w treści art. 11a ust. 2 ustawy o CIT. Ustawodawca wprowadził do ustawy definicję legalną pojęcia "wywierania znaczącego wpływu", zgodnie z którą rozumie przez to się: 1. "posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a. udziałów w kapitale lub b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub 2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub 3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia".
Co więcej: "posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada: 1. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe; 2. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne; 3. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo. (art. 11a ust. 2 ustawy o CIT)".
Wreszcie: "Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane (art. 11a ust.3 ustawy o CIT)".
Zdaniem wnioskodawcy, w kontekście analizowanego stanu faktycznego, ocenić należy, czy na wnioskodawcę i jakikolwiek inny podmiot wywiera znaczący wpływ ta sama osoba. Analiza norm prawnych zawartych w treści art. art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w kontekście analizowane stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że nie istnieje podmiot inny niż komplementariusz, który wywiera znaczący wpływ na wnioskodawcę w oparciu o element definicji wskazany w przytoczonym powyżej przepisie, gdyż każdy z udziałowców będący komandytariuszem wnioskodawcy, posiada 10% udziału w kapitale zakładowym spółki P. sp. z o. o., będącej komplementariuszem wnioskodawcy. Oznacza to, że ani pośrednio, ani bezpośredni nie posiadają oni więcej niż 25%: a. udziałów w kapitale lub b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.
Zdaniem wnioskodawcy, kluczową kwestią z perspektywy niniejszego wniosku jest element definicji legalnej wywierania znaczącego wpływu, odnoszący się do" "faktycznej zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej".
W ocenie wnioskodawcy, określenie sposobu reprezentacji w aktualnym brzmieniu, wymaga współdziałania jednak komplementariusza oraz jednego z prokurentów. Bez znaczenia pozostaje w tym względzie fakt, że prokura ujawniona w KRS jest określona jako "prokura samoistna". Zgodnie z treścią art. 1091 §1 Kodeksu Cywilnego: "Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa".
Jak wskazał ustawodawca wprost w treści przytoczonego przepisu, prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa. Tym samym z treści udzielonej prokury wynika umocowanie do szeregu działań związanych z działaniem przedsiębiorcy, lecz nie do podejmowania decyzji gospodarczych i to dodatkowo mających charakter kluczowy. Jak wskazuje się doktrynie, prokura "dotyczy więc, tak jak każde pełnomocnictwo, jedynie stosunków zewnętrznych między mocodawcą, a osobami trzecimi, a nie sfery wewnętrznej mocodawcy. Obejmuje ona występowanie we wszelkich stosunkach prawnych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, polegające na ujawnianiu woli mocodawcy na zewnątrz" (U. Promińska [w:] Kodeks cywilny..., red. M. Pyziak-Szafnicka, P. Księżak, kom. do art. 1091, nt 1).
Wnioskodawca podkreślił także, że bardzo istotny zakres czynności, pozostaje poza sferą umocowania, wynikającego z prokury samoistnej (jak i zresztą innych rodzajów prokury). W doktrynie wskazuje się w tym względzie, że: "poza wskazanymi wprost przez ustawodawcę czynnościami niemieszczącymi się w zakresie obejmującym czynności zbycia lub obciążenia przedsiębiorstwa, a także przeniesienia prokury na inną osobę, występuje wiele różnych kategorii działań prokurenta, które mogą mieć wprawdzie związek z przedsiębiorcą, ale nie dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez niego działalności. Działaniami takimi mogą być np. złożenie wniosku o upadłość przedsiębiorcy, czynności, do których ważności konieczna jest zgoda organu przedsiębiorcy, czy zgłoszenie prokury do rejestru. Wspólną cechą wszystkich tych czynności jest ich wpływ na ustrojową strukturę funkcjonowania przedsiębiorcy. Z zakresu czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wyłączyć należy również czynności związane ze sferą organizacyjną przedsiębiorstwa, czyli wszelkie czynności, których podstawą są regulacje organizacyjne przedsiębiorcy, jak np. czynności podejmowane w stosunku do wspólników, członków organów, czy spółki, dla których poza wyraźnymi przypadkami nie jest dostępne ustanowienie pełnomocnika. Dotyczy to w szczególności sfery wewnętrznej przedsiębiorcy. Prokurent nie ma uprawnienia do zwołania zgromadzenia, chyba że na mocy art. 235 § 3, art. 30084 § 3 oraz art. 399 § 4 k.s.h. uprawnienie takie przewiduje umowa lub statut spółki." (Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany). Następnie wnioskodawca wskazał, że pomimo możliwości dokonywania w przedmiotowym stanie faktycznym określonych czynności przez prokurentów bez konieczności współdziałania z komplementariuszem wnioskodawcy, czym dalece odmiennym jest reprezentowanie wnioskodawcy od faktycznego wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych. Jak wskazał przykładowo Sąd Apelacyjny w Krakowie w wyroku z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt III AUa 1266/19: "Prokurent nie posiada samodzielnej pozycji w Spółce, nigdy nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz jako pełnomocnik przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż prokura będąca rodzajem pełnomocnictwa obejmuje wyłącznie stosunki zewnętrzne pomiędzy osobami trzecimi, a mocodawcą, czyli skupia się na przekazywaniu na zewnątrz woli mocodawcy (dysponenta) i reprezentowaniu przedsiębiorcy w stosunkach prawnych z podmiotami trzecimi".
Mając na względzie powyższe uwagi, pomimo sprawowania funkcji prokurentów samoistnych wnioskodawcy przez osoby fizyczne, które wywierają znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT na komandytariuszy wnioskodawcy, osoby te nie mają zdolności do faktycznego wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych wnioskodawcy. Stosunki występujące pomiędzy wnioskodawcą, a jego prokurentami nie wypełniają jakichkolwiek innych elementów legalnej definicji wywierania znaczącego wpływu.
Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, z uwagi na osoby prokurentów nie będzie uznana za podmioty powiązane, Spółka oraz jej komandytariusze.
W świetle powyższego, organ wydał w dniu 18 czerwca 2024r. interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ powołał się m.in. na treść art. 11a ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). Następnie podano, że jako jedną z przesłanek powiązania pomiędzy podmiotami, ustawodawca wskazał "wywieranie znaczącego wpływu" na co najmniej jeden inny podmiot. Rozumienie tego pojęcia zostało zawarte w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT. Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów (...) (art. 11a ust. 3 ww. ustawy).
Organ wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego do ustawy o CIT, projektodawca wskazał, że uwzględnienie aspektu wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować, np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860).
W ocenie organu, analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty, z których jeden zarządza (wywiera znaczący wpływ) innym podmiotem. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że nie chodzi wyłącznie o uprawnienia o charakterze formalnym (np. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki lub innego podmiotu), ale również o faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu.
Organ zwrócił uwagę, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wnioskodawcę i jego komandytariuszy, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawa CIT, jeżeli osoby fizyczne pełniące funkcję prokurentów samoistnych nieuprawnionych do samodzielnej reprezentacji wnioskodawcy są osobami wywierającymi jednocześnie znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawa CIT w stosunku do komandytariuszy wnioskodawcy.
Organ wskazał na elementy stanu faktycznego sprawy i zwrócił uwagę na rolę prokurenta, którego zakres umocowania wyznacza ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "KC"). I tak, zgodnie z art. 1091 § 1 KC, Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 1091 § 2 KC, nie jest dopuszczalnego ograniczenie prokury ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Dla prokury wyklucza się możliwość modyfikacji ustawowego zakresu umocowania. Ustawowy zakres prokury wiąże zatem przedsiębiorcę, tzn. że nie może on dokonać żadnych jego modyfikacji, które byłyby skuteczne względem osób trzecich (ani zawężenia, ani rozszerzenia zakresu prokury). Jednocześnie dla dokonania czynności znajdujących się poza zakresem umocowania prokurenta (zbycie przedsiębiorstwa, oddanie go do czasowego korzystania, zbycie lub obciążenie nieruchomości) konieczne jest udzielenie przez prokurenta pełnomocnictwa do dokonania poszczególnych czynności (art. 1093 KC). Szerokie ujęcie zakresu kompetencji prokurenta uzasadnia art. 1096 KC, zgodnie z którym prokura nie może być przeniesiona, a prokurent może ustanowić pełnomocnika do poszczególnej czynności lub pewnego rodzaju czynności.
Zdaniem organu, z powyższego wynika, że nie jest dopuszczalne całościowe przeniesienie przez prokurenta swoich uprawień do działania w imieniu przedsiębiorcy na rzecz substytuta (zakaz substytucji). Zauważono, że Sąd Najwyższy przyjął w postanowieniu z 26 listopada 2003 r. (I KZP 28/03, OSNKW 2004, Nr 1, poz. 2), że prokurent może dokonywać za przedsiębiorcę czynności procesowych w postępowaniu karnym (tak też: L. Moskwa, P. Moskwa, w: Gutowski, Komentarz, art. 1091, Nb 31; odmiennie: J.P. Naworski, Glosa do post. SN I KZP 28/03, Glosa 2006, Nr 2, s. 68–81). Przyjmuje się także, że prokurent może występować za przedsiębiorcę w postępowaniu podatkowym (L. Bielecki, P. Malinowski, Instytucja pełnomocnictwa w praktyce organu podatkowego, CASUS 2007, Nr 1, s. 22). Oznacza to, że zakres prokury nie jest ograniczony do prawa prywatnego, mimo że jest to instytucja prawa prywatnego. Zwrócono uwagę na fakt, że już z art. 1091 § 1 KC wynika, że prokura obejmuje wyłącznie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prokura jest zatem pełnomocnictwem o ustawowym zakresie umocowania, które nie może być zmienione przez zarząd czy inny organ spółki. W związku z tym prokurent może składać oświadczenia woli we wszystkich sprawach dotyczących przedsiębiorstwa, z wyjątkiem: zbycia przedsiębiorstwa, dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie przedsiębiorstwa do czasowego korzystania oraz zbywania i obciążania nieruchomości przedsiębiorstwa (art. 1093 KC). Zatem prokurent, bierze czynny udział w zarządzaniu spółką w zakresie w jakim pozwalają na to przepisy, mimo iż nie podejmuje samodzielnych decyzji.
W świetle powyższego, odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy, organ stwierdził, że skoro "faktyczna zdolność", oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze, zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym, jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania, to w analizowanej sytuacji powołanie przez Spółkę osób fizycznych do funkcji prokurentów, które to osoby wywierają znaczący wpływ w rozumieniu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT na wspólników Spółki, powoduje, że Spółka i jej Komandytariusze są podmiotami powiązanymi rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 ustawy o CIT.
W związku z powyższym, zostaną spełnione przesłanki z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, w odniesieniu do Komandytariuszy Spółki. Zatem stanowisko wnioskodawcy, organ uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:
1. art. 1 1a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącą oraz jej komandytariuszy można uznać za podmioty powiązane w sytuacji, gdy osoby fizyczne pełniące funkcje prokurentów samoistnych nieuprawnionych do samodzielnej reprezentacji skarżącej są jednocześnie osobami wywierającymi znaczący wpływ rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawa CIT w stosunku do komandytariuszy skarżącej, podczas gdy Dyrektor KIS powinien był przyjąć, że prokurent samoistny, który nie jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji skarżącej, nie jest z samego faktu udzielenia tej osobie fizycznej prokury, podmiotem wywierającym znaczący wpływ na skarżącą w rozumieniu art. 11 a ust 2 ustawa CIT, co w konsekwencji powinno doprowadzić do stwierdzenia, że skarżącą i jej komandytariuszy w świetle opisanego stanu faktycznego, nie można było uznać za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawa CIT;
2. art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba fizyczna, pełniąca funkcję prokurenta samoistnego, w sytuacji gdy do reprezentacji skarżącej niezbędne jest współdziałanie prokurenta z prezesem zarządu komplementariusza, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych.
W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy komandytariusz będący osobą fizyczną i prokurentem samoistny spółki wywiera znaczący wpływ, o którym mowa w ust. 11a pkt 4 lit. a i b, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z póz.zm.) dalej ustawa CIT, na spółkę a tym samym czy można go uznać za podmiot powiązany.
Na gruncie, podmiotami powiązanymi są ( art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy CIT):
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
- ten sam inny podmiot lub
- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
d) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
Wprowadzenie niniejszej regulacji ma na celu uwzględnienie przy klasyfikacji podmiotów powiązanych podmiotów, które, pomimo że nie zasiadają w podmiotach zarządzających lub kontrolnych, to wywierają znaczący wpływ na działanie firmy.
Z dniem 1.01.2022 r. dodano do listy podmiotów powiązanych podmioty wymienione w pkt 4 i 5, uwzględniając fakt, że spółki komandytowe i niektóre spółki jawne rozliczają podatek dochodowy od osób prawnych. Podmiotem powiązanym z nimi są ich komplementariusze – bez względu na wielkość posiadanych udziałów lub prawa do udziału w zysku. Jednocześnie doprecyzowano, że powiązanie występuje między spółką niebędącą osobą prawną a każdym jej wspólnikiem odrębnie. Powiązania między komandytariuszem a spółką komandytową, podobnie jak między akcjonariuszem a SKA, zachodzą tylko wtedy, gdy wspólnicy ci wywierają znaczący wpływ na swoje spółki.
Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji niewątpliwie kluczową kwestią z perspektywy niniejszego wniosku jest element definicji legalnej wywierania znaczącego wpływu, odnoszący się do "faktycznej zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej."
Przez faktyczną zdolność do wpływania na decyzje podmiotu należy rozumieć wszystkie te sytuacje, w których dana osoba fizyczna może oddziaływać na decyzje gospodarcze danego podmiotu i kształtować jego działania mimo braku formalnego umocowania w organach. W orzecznictwie wskazuje się zaś, że faktyczna zdolność oznacza możność wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w podmiocie powiązanym, jak i poprzez rzeczywistą możliwość takiego wpływu bez formalnego umocowania. Niewątpliwie chodzi tu o okoliczności, w których określone osoby fizyczne, choćby nieformalnie, mogą kształtować działalność podmiotów realizujących między sobą transakcje lub ingerować w nią.
W tym kontekście należy ustalić jaką rolę pełni prokurent samoistny w spółce.
Stosownie do art. 1091 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610 t.j. dalej k.c.) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Poza czynnościami niezwiązanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa prokurent nie może dokonywać jedynie czynności enumeratywnie wymienionych w k.c. Powyższego – ustawowego - zakresu umocowania prokurenta nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 1091 § 2 k.c. ma charakter bezwzględny. Wola przedsiębiorcy nie może wyłączyć jego obowiązywania. Ograniczenie zakresu umocowania prokurenta nie wywiera skutku wobec osób trzecich, a więc w sferze zewnętrznej. Ograniczenie to jest dopuszczalne wyłącznie na płaszczyźnie stosunku wewnętrznego łączącego przedsiębiorcę z prokurentem i leżącego u podstawy prokury.
W ramach stosunku podstawowego, łączącego mocodawcę z prokurentem, strony mogą uzgodnić różnego rodzaju ograniczenia swobody prokurenta (np. zakaz dokonywania pewnych czynności, w ogóle lub bez akceptacji przedsiębiorcy).
Nie zmienia to jednak istoty prokury i ustawowego zakresu umocowania prokurenta, a rodzi jedynie wewnętrzną relację w strukturze przedsiębiorcy. Przekroczenie takich ograniczeń przez prokurenta nie oznacza zatem jego działania poza zakresem umocowania, w rozumieniu art. 103 k.c., i nie wpływa na skuteczność dokonywanej przez niego czynności prawnej. Nie wywołuje zatem skutków prawnych wobec osób trzecich (w szczególności drugiej strony czynności prawnej dokonywanej przez prokurenta na rzecz mocodawcy), choć może rodzić odpowiedzialność prokurenta wobec mocodawcy lub stać się przyczyną odwołania prokury.
Istotne jest również to, że zakres umocowania prokurenta jest szeroki. Łączy
w sobie cechy pełnomocnictwa procesowego w rozumieniu art. 88 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.2024.556 t.j. ze zm) i pełnomocnictwa do czynności pozasądowych, bez względu na to, czy mają one charakter czynności zwykłego zarządu, czy przekraczają ten zakres (umocowanie nie obejmuje jedynie tych czynności pozasądowych, które są enumeratywnie wskazane w art. 1093 k.c. oraz art. 1096 k.c.).
Podkreślić zatem należy prokura obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Uwzględnia zatem zarówno czynności materialnoprawne, np. zawieranie umów, nabywanie praw, zaciąganie zobowiązań, zatrudnianie pracowników, oraz czynności procesowe dokonywane przed sądami cywilnymi, administracyjnymi, a także występowanie wobec organów administracji
Uprawnienia prokurenta, dotyczące czynności sądowych, to m.in.:
-możliwość sporządzania przez prokurenta danej spółki wszelkich pism składanych w postępowaniach sądowych lub w celu ich wszczęcia, a zatem: pozwów, wniosków, apelacji, zażaleń;
-reprezentowanie przedsiębiorcy w toku postępowań sądowych na rozprawie i na innych posiedzeniach sądowych;
-zawieranie ugód w postępowaniu sądowym;
-przyjmowanie korespondencji sądowej;
-reprezentacje spółki przed sądem polubownym, na przykład poprzez dokonanie zapisu na sąd polubowny;
-reprezentację w postępowaniu egzekucyjnym, na przykład przez składanie wniosków egzekucyjnych, uczestniczenie w postępowaniach komorniczych;
-reprezentację w postępowaniu upadłościowym, a w jej zakresie przykładowo składanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
W zakresie pojęcia czynności pozasądowych mieści się dokonywanie wszelkich czynności prawnych (z wyjątkiem czynności wymienionych w art. 1093), w tym oczywiście czynności prywatnoprawnych w sprawach dotyczących prowadzenia przedsiębiorstwa, np. zawieranie dla mocodawcy umów sprzedaży, przyjmowanie darowizn, podpisywanie czeków i weksli, udzielanie i zaciąganie kredytów, udzielanie i zaciąganie pożyczek, zawieranie umów o pracę, najmu, dzierżawy i o świadczenie usług, przejmowanie i poręczanie długów, przenoszenie i potrącanie wierzytelności, ustanawianie i odwoływanie pełnomocników rodzajowych oraz do poszczególnej czynności, nabywanie nieruchomości itd. (L. Moskwa, Nowe przepisy..., s. 33 i powołane tam orzeczenia sądów). Umocowanie prokurenta obejmuje nie tylko dokonywanie czynności prawnych, lecz także czynności faktycznych związanych z realizacją zadań gospodarczych, jakie są konieczne do wykonania zawartych umów, jak chociażby zawiadamianie o wadzie towarów zakupionych na potrzeby prowadzenia przez mocodawcę działalności gospodarczej lub zawodowej, a także w sferze organizacyjno-rachunkowej przedsiębiorcy, jak np. uzgadnianie sald z kontrahentami itp. Związek czynności, do których jest umocowany prokurent, z prowadzeniem przedsiębiorstwa mocodawcy nie musi być bardzo ścisły (w tym kierunku zob. M. Nowak, Z. Olech, Zakres..., s. 11–12; podobnie zob. L. Moskwa, P. Moskwa [w:] Kodeks cywilny..., t. 1, red. M. Gutowski, 2019, s. 1002, nb 32, których zdaniem "nawet bardzo ograniczony związek" upoważnia prokurenta do działania), choć oczywiście powinien istnieć i być możliwy do wykazania, pod rygorem uznania czynności za dokonaną bez umocowania. (Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 art. 109).
Zakres umocowania prokurenta jest zatem bardzo szeroki. Okoliczność, że prokura dotyczy jedynie stosunków zewnętrznych między mocodawcą a osobami trzecimi, a nie sfery wewnętrznej mocodawcy, nie oznacza, że prokurent nie wpływa na działalność przedsiębiorcy. Zwrócić szczególnie należy uwagę na podejmowane przez niego czynności materialnoprawne, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie spółki w zakresie gospodarczym. Nie można bowiem negować faktu, że chociażby zawarcie umowy sprzedaży towarów będących przedmiotem działalności Spółki jest kluczową decyzją gospodarczą spółki mającą wpływ na jej funkcjonowanie. Zgodzić się zatem należy z organem, że prokurent, bierze czynny udział w zarządzaniu spółką w zakresie w jakim pozwalają na to przepisy, mimo iż nie podejmuje samodzielnych decyzji.
Dlatego też bez znaczenia pozostaje fakt, że prokura może być w każdym czasie dowołana, gdyż faktyczna zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółkę dotyczy fazy realizacji uprawnień prokurenta.
Zgodzić się też należy, że udzielenie prokury ma na celu ułatwienie dokonywania szeregu czynności w relacjach zewnętrznych a nie oddanie w ręce prokurenta możliwości decydowania o sferze gospodarczej mocodawcy. Niemniej jednak ze względu na szeroki zakres umocowania wynikającego z prokury, prokurent posiada faktyczną zdolność ( możliwość) do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez spółki, a tym samym wywierania na nie "znaczącego wpływu", o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Podkreślić należy, że w przypadku prokury samoistnej prokurent ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez podatnika.
Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że osoba fizyczna pełniąca funkcję prokurenta samoistnego, w sytuacji gdy do reprezentacji Skarżącej niezbędne jest współdziałanie prokurenta z prezesem zarządu komplementariusza, posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczy
Podniesiony zarzut jest bowiem argumentem na to, że na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy pozycja prokurenta samoistnego jest bardzo silna.
Jak już wcześniej zaznaczono zakresu prokury nie można ograniczyć wolą przedsiębiorcy a przepis art. 1091 § 2 k.c. ma charakter bezwzględny. Dokonanie zatem zapisu w umowie spółki oraz w KRS, że do reprezentowania Wnioskodawcy uprawniony jest "komplementariusz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. działający łącznie wraz z jednym z prokurentów, nie wyłącza uprawnień prokurenta samoistnego i nie zmienia jego pozycji w spółce. Oznacza to, że prokurent samoistny w ramach swoich uprawnień może reprezentować spółkę bez ograniczeń, natomiast do reprezentacji spółki przez komplementariusza wymagana jest kontrasygnata prokurenta. Przez taką pozycję prokurent ma jeszcze większy wpływ na decyzję gospodarcze spółki.
W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutami, że organ interpretacyjny naruszył art. 11 a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust 2 ustawy CIT poprzez ich błędną wykładnię .
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) skargę oddalił.