I SA/Kr 657/24

I SA/Kr 657/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Klimek /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Zięba
Waldemar Michaldo
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 657/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2024 roku, sprawy ze skargi R.P., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 28 maja 2024 roku Nr 0112-KDIL1-2.4012.190.2024.2.AS, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
1. R.P. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wniosek z dnia 3 kwietnia 2024 r., uzupełniony na wezwanie organu pismem z dnia 17 maja 2024 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia do nowoutworzonej prostej spółki akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci know-how.
W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym.
Wnioskodawca jest właścicielem wszelkich praw do know-how, tj. specjalistycznej wiedzy w zakresie opracowania aplikacji inteligentnego zarządzania energią elektryczną i ciepłem dla gospodarstw domowych w Polsce (dalej know-how), którą stworzył we własnym zakresie i we własnym imieniu. Wiedza ta stanowi opracowaną i udokumentowaną koncepcję w powyższym zakresie. Koncepcja stanowiąca know-how została przez Wnioskodawcę zmaterializowana w postaci dokumentacji. Wnioskodawca nie uzyskuje ani nie zamierza uzyskiwać żadnych dochodów w związku z posiadaniem praw do know-how, tj. Wnioskodawca nie wykorzystuje know-how w celu uzyskiwania dochodów.
W najbliższym czasie Wnioskodawca wraz z innymi osobami zamierza utworzyć nową prostą spółkę akcyjną, w której Wnioskodawca obejmie akcje założycielskie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci know-how. Wnioskodawca nie będzie jedynym akcjonariuszem założycielem.
Wnioskodawca zamierza objąć akcje założycielskie w nowoutworzonej prostej spółce akcyjnej w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci know-how, co Wnioskodawca uczyni jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Wartość akcji założycielskich będzie odpowiadała wartości rynkowej know-how. Nadmienić należy, że wyżej wymieniona przyszła transakcja będzie mieć charakter jednorazowy. Z momentem wniesienia know-how do nowej spółki Wnioskodawca utraci uprawnienia związane z know-how na rzecz tej spółki. Nowa spółka zostanie utworzona przez Wnioskodawcę oraz innych akcjonariuszy założycieli.
Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, na pytanie Organu: "W jakim celu opracował Pan opisany we wniosku know-how, dotyczący aplikacji inteligentnego zarządzania energią elektryczną i ciepłem dla gospodarstw domowych? Prosimy opisać", Wnioskodawca odpowiedział, że opisane we wniosku know-how dotyczące aplikacji zostało opracowane przez niego autorsko w celach osobistych, wyłącznie w związku z posiadanymi zainteresowaniami, jako entuzjasty nowych technologii i innowacji. Wnioskodawca posiada pasję do tworzenia nowinek technologicznych wyprzedzających rozwiązania dostępne na rynku.
Z kolei na pytanie: "W jaki sposób nowoutworzona spółka akcyjna będzie wykorzystywała otrzymany w drodze aportu know-how? Prosimy opisać", Wnioskodawca odpowiedział, że nie posiada wiedzy co do tego w jaki sposób nowoutworzona prosta spółka akcyjna zamierza wykorzystać otrzymane w drodze aportu know-how. Wnioskodawca wskazuje, że taką decyzję będą mogły podjąć organy upoważnione do działania w imieniu nowej spółki, tj. zarząd. On sam nie zamierza kandydować na członka zarządu.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) Strona sformułowała pytanie: Czy wniesienie do nowoutworzonej prostej spółki akcyjnej przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) know-how nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem wniesienie do nowoutworzonej prostej spółki akcyjnej przez Wnioskodawcę na pokrycie akcji założycielskich wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci know-how nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przedstawionego stanu przyszłego z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako u.p.t.u.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Z kolei treść art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wskazana powyżej definicja ma charakter uniwersalny, który pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym, jednakże podkreślenia wymaga fakt, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zakres opodatkowania jaki został określony w Ustawie o VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlagającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Tym samym bezspornym jest, iż nie każde świadczenie usług w rozumieniu VAT będzie opodatkowane podatkiem VAT.
W efekcie, uznać należy, że opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, które została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Obie powyższe cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika pozostaje poza zakresem opodatkowania.
Nie ulega wątpliwości, że czynność wnoszenia aportu do prostej spółki akcyjnej stanowi co do zasady czynność opodatkowaną, bowiem posiada charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ponieważ dokonujący tej czynności otrzymuje w zamian wymierną korzyść w postaci akcji. Jednakże samo stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem VAT. Dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy dokonaniu tej czynności.
Stwierdzić należy, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana regularna zapłata oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Incydentalne wykorzystanie praw niematerialnych przysługujących w wyniku opracowania określonego rozwiązania nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Powyższe zdaniem Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Strona przywołała w tym zakresie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 29 września 2022 r., I SA/Po 262/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 813/17, który powołał się m.in. na art. 9 ust. 1 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), dalej "dyrektywa 112"), który został implementowany w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, poza samym wniesieniem praw do know-how jako wkładu niepieniężnego do nowej prostej spółki akcyjnej, w której prawa te były wykorzystywane w jakikolwiek inny sposób przez Wnioskodawcę, zwłaszcza, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Co więcej, dysponując tymi prawami Wnioskodawca nie korzystał w jakiejkolwiek postaci z funkcji związanych z know-how.
Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem know-how nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą. W dodatku wniesienie aportem know-how nie ma elementu ciągłego.
Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku: "trudno również dostrzec, aby wykorzystanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie aportu jest czynnością prawną jednorazową".
Tym samym, opierając się na powyższym i aktualnym orzecznictwie sądowym, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż w realiach przedmiotowej sprawy, wniesienie przez Wnioskodawcę do nowoutworzonej prostej spółki akcyjnej na pokrycie akcji założycielskich wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci know-how nie będzie dokonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., tym samym pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2. W dniu 28 maja 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-2.4012.190.2024.2.AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji DKIS przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 u.p.t.u. oraz art. 3001, art. 3002, art. 3003 i art. 30015 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; dalej jako K.s.h.).
Wskazał m.in., że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów na podstawie art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w tym np. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
W ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.
Należy zauważyć, iż świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie usług dokonywane odpłatnie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Ustawa nie definiuje pojęcia know-how, dlatego też należy powołać się na określenie zawarte w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.). Wskazana ustawa wskazuje pośrednio, że "know-how" dotyczy:
- informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy);
- informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (art. 22b ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy).
Termin know-how oznacza zdolność, wiedzę lub umiejętność uzyskania określonego rezultatu lub prowadzenia jakiejś działalności. Know-how składa się z wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym, administracyjnym, finansowym albo innego rodzaju, nadających się do stosowania w pracy przedsiębiorstwa lub do wykonywania zawodu. Pojęcie know-how obejmuje doświadczenia o charakterze technicznym i techniczno-organizacyjnym oraz doświadczenia o charakterze organizacyjnym, finansowym i handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, które nie są związane z cyklem produkcyjnym.
Z szerokiej definicji know-how można zatem wyodrębnić kategorię know-how technicznego oraz know-how nietechnicznego, obejmującego wiedzę organizacyjną lub handlową przydatną nie tylko w procesie produkcji. Know-how techniczne jest pojęciem zbliżonym do projektów wynalazczych. Należą tu wszelkie kategorie rozwiązań technicznych, łącznie z wynalazkami, którym przysługuje zdolność patentowa. Za przedmiot know-how można uznawać również doświadczenia techniczno-organizacyjne, dotyczące wynalazków i wzorów użytkowych, jeżeli ze względu na brak którejkolwiek przesłanki zdolności patentowej albo zdolności rejestracyjnej nie są ani wynalazkami, ani wzorami użytkowymi, ani projektami racjonalizatorskimi w rozumieniu przepisów o prawie własności przemysłowej, a przedstawiają jednak znaczną wartość ekonomiczną i użyteczną. Przedmiotem know-how nietechnicznego są z kolei informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym lub handlowym przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa (np. projekty, informacje usprawniające organizację i zbyt w handlu). Know-how jest zbywalne i może być udostępniane na podstawie umów upoważniających do korzystania, np. z poufnych projektów wynalazczych – umów licencji know-how oraz umów przenoszących know-how. Zaś rozumiane jako pewien zakres wiedzy i doświadczeń może być także przedmiotem umowy sprzedaży.
W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).
Prawa majątkowe w rodzaju know-how, które mogą być przenoszone na inne osoby, mają zdolność aportową, a więc mogą być przedmiotem wkładu. Zatem wnoszenie aportu w postaci know-how jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, na zasadach ogólnych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Powołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Z orzecznictwa TSUE wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).
Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11, w którym Sąd stwierdził: "(...) zgodnie ze wskazanym art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, »działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu (...) wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych«. Tym samym to nie szeroko rozumiane okoliczności nabycia know-how (towarzyszący mu zamiar), a późniejsze wykorzystanie tej wiedzy ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji normatywnej czynności z nią związanych jako działalności gospodarczej, czego strona nie dostrzega, niejako utożsamiając przesłanki określone w zdaniu pierwszym i drugim ww. przepisu (...). Oceniając natomiast spełnienie ww. przesłanki »wykorzystywania (...) wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych«, przez wniesienie aportu w postaci know-how do spółki komandytowej (przez komandytariusza), uznać należy, że nie nasuwa ono zastrzeżeń. Przy tym w zasadzie nie budzi wątpliwości żadnej ze stron zarobkowy cel ww. działania; jest on w stanie faktycznym sprawy oczywisty, bowiem w zamian za wniesiony aport komandytariusz nabywa udział w spółce, który uprawnia go do uczestniczenia w zysku spółki (art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spór koncentruje się natomiast wokół kwestii »ciągłości wykorzystywania« know-how. W tym zakresie wyjaśniono z kolei stronie w zaskarżonym wyroku, że nie można podzielić poglądu, iż ww. czynność (wniesienia aportem know-how do spółki komandytowej) ma skutek jednorazowy (s. 14 uzasadnienia) i jest to stanowisko (Sądu) zasługujące na aprobatę. Niewątpliwie bowiem mamy w tej sytuacji do czynienia z udostępnieniem ww. wiedzy (know-how) do działalności spółki; innymi słowy działalność ta opiera się m.in. na wykorzystywaniu tej wartości niematerialnej i prawnej. Stosownie też do powyższego, komandytariusz uzyskuje w sposób ciągły dochody z tytułu wykorzystywania know-how w działalności spółki, tj. co do zasady w każdym kolejnym roku obrotowym (art. 123 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Z tych powodów nie można uwzględnić poglądu strony, że wniesienie ww. wkładu niepieniężnego do spółki należy traktować jako element zarządu majątkiem prywatnym wspólnika – komandytariusza (...). Twierdzeniu temu sprzeciwia się zarówno art. 8 ust. 1 pkt 1, jak i art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Przepisy te nakazują bowiem traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli następuje ono w ramach działalności gospodarczej, tj. ma charakter ciągły i zarobkowy. Nie budzi zaś wątpliwości w niniejszej sprawie, że wskazane przesłanki spełnia wniesienie aportem know-how do spółki komandytowej (...)".
Według Organu – w świetle powołanych przepisów K.s.h. – akcje to ogół uprawnień i obowiązków akcjonariusza w stosunku do spółki, związanych z nabyciem akcji. Wspólnik spółki akcyjnej otrzymuje akcje za wkłady wnoszone do spółki. Akcje mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub niepieniężne.
Z opisu sprawy wynika, że Strona nie prowadzi działalności gospodarczej i w związku z tym nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Jest właścicielem wszelkich praw do know-how, tj. specjalistycznej wiedzy w zakresie opracowania aplikacji inteligentnego zarządzania energią elektryczną i ciepłem dla gospodarstw domowych w Polsce, którą stworzyła we własnym zakresie i we własnym imieniu. Wiedza ta stanowi opracowaną i udokumentowaną koncepcję w powyższym zakresie. Koncepcja stanowiąca know-how została przez Stronę zmaterializowana w postaci dokumentacji. Wraz z innymi osobami Wnioskodawca zamierza utworzyć nową prostą spółkę akcyjną, w której obejmie akcje założycielskie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci know-how. Wartość akcji założycielskich będzie odpowiadała wartości rynkowej know-how. Z momentem wniesienia know-how do nowej spółki Strona utraci uprawnienia związane z know-how na rzecz tej spółki. Know-how zostało opracowane przez Stronę autorsko w celach osobistych, wyłącznie w związku z posiadanymi zainteresowaniami, jako entuzjasty nowych technologii i innowacji. Wnioskodawca posiada pasję do tworzenia nowinek technologicznych wyprzedzających rozwiązania dostępne na rynku. Nie posiada wiedzy co do tego w jaki sposób nowoutworzona prosta spółka akcyjna zamierza wykorzystać otrzymane w drodze aportu know-how. Taką decyzję będą mogły podjąć organy upoważnione do działania w imieniu nowej spółki, tj. zarząd.
Wątpliwości Strony dotyczą kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług aportu know-how do spółki.
Wskazując na opis sprawy w kontekście powołanych przepisów DKIS stwierdził, że wniesienie przez Stronę do prostej spółki akcyjnej w zamian za akcje założycielskie wkładu niepieniężnego w postaci know-how należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Stronę, za podatnika podatku od towarów i usług.
Zdaniem Organu opis sprawy nie pozwala wywieść – wbrew stwierdzeniu Strony – że know-how zostało opracowane w celach osobistych. Wnioskodawca nie przedstawił przekonujących przesłanek pozwalających uznać, że know-how powstał w celu zaspokojenia Jego osobistych potrzeb. We wniosku Strona wskazała, że opisane know-how stanowi specjalistyczną wiedzę w zakresie opracowania aplikacji inteligentnego zarządzania energią elektryczną i ciepłem dla gospodarstw domowych. Wiedza ta stanowi opracowaną i udokumentowaną koncepcję w powyższym zakresie oraz została przez Stronę zmaterializowana w postaci dokumentacji. Biorąc pod uwagę charakter stworzonego przez Wnioskodawcę know-how oraz specyfikę prawa majątkowego jakim jest know-how DKIS uznał, że nie zostało ono stworzone w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Spełniona zostanie więc przesłanka podmiotowa do uznania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci know-how za czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przechodząc do spełnienia przesłanki przedmiotowej organ wskazał, że w związku z wniesieniem know-how do prostej spółki akcyjnej z jednej strony Wnioskodawca przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia – obejmuje akcje założycielskie, których wartość będzie odpowiadała wartości rynkowej know-how. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny.
Wyjaśnić bowiem należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
Wobec tego DKIS uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego (tj. know-how) a otrzymaniem zapłaty za dokonaną czynność. Bowiem Strona, jako współzałożyciel prostej spółki akcyjnej, wniesie do niej w drodze aportu know-how, czyli specjalistyczną wiedzę w zakresie opracowania aplikacji inteligentnego zarządzania energią elektryczną i ciepłem dla gospodarstw domowych utrwaloną w formie dokumentacji.
Natomiast w zamian za wniesiony wkład, jak wyjaśniono w opisie sprawy, Strona otrzyma akcje założycielskie o wartości odpowiadającej wartości rynkowej know-how, które to akcje, jak wynika z przepisów, co do zasady uprawniają Stronę do udziału w zysku oraz do wypłaty z kapitału akcyjnego.
Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci know-how spowoduje dokonanie świadczenia wzajemnego. W tym zakresie strony transakcji będą świadczyć wobec siebie usługę za wynagrodzeniem.
Mając na uwadze powołany stan prawny oraz okoliczności wskazane we wniosku Dyrektor przyjął, że w opisanej sytuacji Strona będzie występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (know-how), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które na podstawie w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując – zdaniem Dyrektora – wniesienie przez Stronę know-how w drodze aportu do nowoutworzonej prostej spółki akcyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.1. Pismem z dnia 10 lipca 2024 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez jego wadliwą interpretację w wyniku przyjęcia, że Skarżący wnosząc z majątku prywatnego do prostej spółki akcyjnej w zamian za akcje aport w postaci know-how występuje w roli podatnika w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy jednorazowa czynność polegająca na wniesieniu aportu do nowej prostej spółki akcyjnej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w szczególności nie stanowi działalności producentów, handlowców lub usługodawców, jak również osób wykonujących wolne zawody i nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a sam charakter know-how nie może przesądzać o prowadzeniu lub nie działalności gospodarczej przez Skarżącego;
2. przepisów postępowania tj.:
- art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) - poprzez naruszenie przez organ zasady przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz wbrew naczelnej zasadzie prawa podatkowego nakazującej rozstrzygać wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne na korzyść podatnika [zasada in dublo pro tributario], w wyniku nieprawidłowego uznania, że biorąc pod uwagę specyfikę prawa majątkowego jakim jest know-how nie sposób uznać, że zostało ono stworzone w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, co według organu przesądza o spełnieniu przez Skarżącego przesłanki podmiotowej do uznania wniesienia wkładu niepieniężnego know-how za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług;
- art. 121 ust. 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej sprawy, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a w szczególności w zakresie lakonicznego uznania, że Skarżący nie przedstawił przekonujących przesłanek do uznania, że know-how powstało w celu zaspokojenia osobistych potrzeb Skarżącego;
- art. 210 § 6 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez nie zawarcie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przyczyn, dla których odmówił wiarygodności stwierdzenia Skarżącego, że stworzone przez niego know-how nie można uznać za powstałe w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Samo stwierdzenie organu, że z opisu przedstawionego przez Skarżącego nie wynika jakoby know-how zostało przez Skarżącego wykonane do celów prywatnych, nie może zostać uznane za prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie odmowy wiarygodności informacji przekazanej przez Skarżącego.
W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi Skarżący powtórzył argumentację przytoczoną w uzasadnieniu wniosku. Dodatkowo podniósł m.in., że sam fakt, że know-how wymagało w pewnym zakresie wiedzy specjalistycznej nie przesądza o tym, aby było ono tworzone w zamiarem prowadzenia działalności. Skarżący nie podejmował żadnych działań uzasadniających uznanie przez organ jakoby przedmiotowe know-how miało być wykorzystywane w inny sposób aniżeli do celów osobistych. Nie można też w oparciu o przedstawiony stan faktyczny domniemywać o rzekomym zamiarze Skarżącego wykorzystywania know-how w celach związanych z działalnością. Zamiar jest wewnętrzną motywacją każdej osoby i jak Skarżący wskazał opracowanie know-how wiązało się wyłącznie z celami osobistymi. Sprawa dotyczy know-how, a więc informacji objętych tajemnicą stąd brak jest możliwości szczegółowego opisu know-how.
Skarżący jak wskazywał, nie prowadził w zakresie know-how działalności gospodarczej oraz nie zamierzał prowadzić działalności gospodarczej. Stworzenie know-how wynikało z jego prywatnych zainteresowań i prywatnych zasobów wiedzy i zaangażowania. Wymyślona przez Skarżącego aplikacja pomimo, iż stanowi wiedzę specjalistyczną, nie powstała w celu związanym z działalnością gospodarczą i jak podkreślał Skarżący opracowane know-how nie było i nie jest wykorzystywane w celach związanych z działalnością. Organ nie może wysuwać negatywnych dla Skarżącego wniosków wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że według organu know-how nie powstało w celach osobistych.
Choć organ w zaskarżonej interpretacji powołuje się na orzeczenie NSA z dnia 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11, z którego wynika, jakoby wniesienie aportem know-how do spółki spełniało przesłanki wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły w celach zarobkowych poprzez dalsze osiąganie zysków przez wspólnika wnoszącego aport, to jednak biorąc pod uwagę aktualne stanowisko sądów administracyjnych, ww. stanowisko NSA zdaniem Skarżącego można uznać za nieaktualne.
Z argumentacją organu Skarżący nie zgodził się również dlatego, że prowadziłoby to do uznania, że każde wniesienie aportu do spółki będzie powodowało objęcie tej czynności podatkiem VAT, bowiem w zamian za aport co do zasady nabywa się prawa wspólnika. Takie stanowisko jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa i intencją ustawodawcy. Przyjmując za zasadne takie stanowisko należałoby uznać, że sama możliwość osiągania zysków wynikających z przysługującego wspólnikowi prawa kwalifikuje do stwierdzenia, że za każdym razem wniesienie wkładu niepieniężnego nawet stanowiące majątek osobisty niezwiązany z jakąkolwiek działalnością będzie oznaczało, że czynność ta ma charakter ciągły w celach zarobkowych, a więc jest opodatkowana podatkiem VAT.
Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie wniesienia aportem wartości niematerialnych i prawnych uległo zmianie, do czego organ się nie odniósł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Skarżącego jego stanowisko potwierdza również wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 911/17.
3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wskazał też, powołując się na art. 14k § 1 O.p., że nie mógł – wbrew oczekiwaniom Skarżącego - bez przeanalizowania okoliczności faktycznych – po prostu przyjąć za Wnioskodawcą, że know-how powstał w celach osobistych, podważało by to bowiem samą ideę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
4.3. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2019 r. I FSK 813/17, I FSK 811/17 i I FSK 911/17 oraz z dnia 24 marca 2021 r., I FSK 1716/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dotyczyły one wprawdzie znaków towarowych, ale nie ulega wątpliwości i nie jest sporne, że zarówno know-how jak i znaki towarowe stanowią wartości niematerialne i prawne, a przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (w tym w szczególności wniesienie ich do spółki w postaci aportu) ma – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – charakter odpłatnego świadczenia usług, co znajduje swoje umocowanie w treści art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. W konsekwencji posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
4.4. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (podkreślenie Sądu).
W zaskarżonej interpretacji Organ uznał, że wniesienie przez Stronę do prostej spółki akcyjnej w zamian za akcje założycielskie wkładu niepieniężnego w postaci know-how należy uznać – zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – za działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a Stronę, za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę charakter stworzonego przez Wnioskodawcę know-how oraz specyfikę prawa majątkowego jakim jest know-how, nie sposób uznać, że zostało ono stworzone w celu zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy.
W ocenie Sądu, powyższa argumentacja, a przede wszystkim wyciągnięte na jej podstawie przez organ wnioski, są nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, nie można uznać że dla ustalenia statusu podatnika podatku od towarów i usług wystarczy samo stwierdzenie, że charakter wnoszonego aportu w postaci know-how wyklucza, by mógł on stanowić element majątku osobistego (w tym miejscu należy zauważyć, że podobną argumentację prezentował organ w przypadku znaku towarowego w sprawach będących przedmiotem orzekania w ww. wyrokach NSA).
Taka konstatacja organu nie wyjaśnia, dlaczego sam charakter aportu w postaci know-how miałby przesądzić o objęciu zakresem u.p.t.u. jednorazowej (podkreślenie Sądu) czynności dokonanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, skoro dla uznania działalności za działalność gospodarczą decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość (podkreślenie Sądu) wykorzystywania majątku dla celów zarobkowych oraz że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba dokonująca czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
W ocenie Sądu, akcentowane przez Organ funkcje know-how (jako określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej), które – jak trafnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej – są przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa, spełniane będą ewentualnie (Skarżący zaznaczył we wniosku, że nie ma o tym wiedzy) w związku wykorzystaniem tego know-how przez prostą spółkę akcyjną, która będzie odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Owa odrębność podmiotowa (podkreślenie Sądu) zarówno na gruncie prawa cywilnego (osoba prawna i osoba fizyczna), jak i na gruncie przepisów u.p.t.u. wyklucza przypisanie wykorzystywania know-how przez spółkę – podmiotowi wnoszącemu to prawo, czyli Skarżącemu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1074/16).
W konsekwencji Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądów reprezentowanych w starszym orzecznictwie (na które powołuje się Organ), że o wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, świadczy fakt, że wspólnik (komandytariusz, akcjonariusz) będzie uzyskiwał w sposób ciągły dochody z tytułu wykorzystywania know-how w działalności spółki, tj. co do zasady w każdym kolejnym roku obrotowym (np. w postaci dywidendy).
To spółka będzie ewentualnie wykorzystywała know-how w sposób ciągły, zatem to spółka może być ewentualnie uznana za podatnika. Natomiast ten fakt nie przesądza, że za podatnika podatku od towarów i usług może być uznany jej akcjonariusz – odrębny podmiot (podkreślenie Sądu). Dla uznania za podatnika akcjonariusza (Wnioskodawcy) ma znaczenie tylko jednorazowa (podkreślenie Sądu) czynność wniesienia aportu w postaci know-how.
Sam charakter know-how nie przesądza zatem, że jego wniesienie do spółki, jako aportu, będzie się odbywało w warunkach działalności gospodarczej (podobnie wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 813/17, odnośnie znaku towarowego).
4.5. Ponadto podkreślenia wymaga, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bezsprzecznie, że warunkiem koniecznym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Przy czym należy zauważyć, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., I FSK 264/12). Kwestia działania, bądź nie, jako podatnik VAT wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź właściwą dla danego przypadku. Nie są zatem przesądzające same poszczególne elementy w postaci: liczby dokonanych transakcji, liczby objętych nią rzeczy, stopnia osiągniętego zysku, wartości przedmiotu transakcji, czy wreszcie zamiaru jaki towarzyszył przy nabyciu sprzedawanej następnie rzeczy. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2020 r., I FSK 637/20). Tym samym, dla określenia czy w odniesieniu do konkretnej czynności, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest każdorazowe odniesienie się do okoliczności faktycznych danej sprawy i dokonanie oceny, czy zamierzona lub wykonana czynność zostanie wykonana lub została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. oraz, czy czynność taka jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wychodząc z powyższych założeń należy zauważyć, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący wskazał, że nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej, a know-how został stworzony (opracowany) do jego majątku osobistego. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że nie będzie uzyskiwał z tytułu jego posiadania żadnych dochodów. Know-how zostanie wniesione do prostej spółki akcyjnej w drodze aportu. W ocenie Sądu, z przedstawionych we wniosku okoliczności jednoznacznie wynika, że jednorazowe (podkreślenie Sądu) wniesienie aportem do prostej spółki akcyjnej znaku towarowego, jako składnika majątku osobistego, zostanie dokonane przez Skarżącego jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. Co istotne, z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Skarżący wykorzystywał ww. know-how do uzyskiwania dochodów oraz korzystał z innych przypisanych mu funkcji.
W takiej sytuacji faktycznej, w ocenie Sądu, nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że planowane wniesienie know-how w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do prostej spółki akcyjnej w zamian za ogół praw i obowiązków, wynikających z bycia jej wspólnikiem (akcjonariuszem), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konkluzji poczynionych powyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że na gruncie podatku VAT obowiązuje zasada, iż profesjonalne/zawodowe działania podmiotu charakterystyczne dla handlowca w stosunku do przedmiotu jego działań stanowią o kwalifikowaniu takiego podmiotu jako wykonującego czynności w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) Dopiero zaś uznanie za podatnika podatku VAT danego podmiotu może prowadzić do stwierdzenia określonej czynności przez niego realizowanej za opodatkowaną. W realiach rozpoznawanej sprawy – na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego – Skarżący nie będzie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a planowane przez niego wniesienie know-how do prostej spółki akcyjnej nie wskazywało, aby w tym zakresie działał jak podatnik podatku VAT.
Zatem podsumowując, za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego wadliwą interpretację w wyniku przyjęcia, że Skarżący wnosząc z majątku prywatnego do prostej spółki akcyjnej w zamian za akcje aport w postaci know-how występuje w roli podatnika w rozumieniu przepisów u.p.t.u., podczas gdy jednorazowa czynność polegająca na wniesieniu aportu do nowej prostej spółki akcyjnej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., w szczególności nie stanowi działalności producentów, handlowców lub usługodawców, jak również osób wykonujących wolne zawody i nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a sam charakter know-how nie może przesądzać o prowadzeniu lub nie działalności gospodarczej przez Skarżącego.
4.6. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego dokonanie przez ten organ odmiennej interpretacji przepisów podatkowych. Owszem, wykładnia organu okazała się błędna, jednak Organ dokonał analizy przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i swoje stanowisko przedstawił w uzasadnieniu interpretacji. Natomiast sam fakt że dokonana przez Organ wykładnia okazała się błędna, nie oznacza automatycznie, że Organ naruszył zasadę zaufania.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przepisu tego nie stosuje się bowiem w toku postępowania interpretacyjnego (do jego stosowania w tym postępowaniu nie odsyła bowiem art. 14h O.p.). W konsekwencji Organ nie mógł go naruszyć.
4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.