I SA/Kr 651/25

I SA/Kr 651/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Piotr Głowacki
Waldemar Michaldo /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 707
art. 5 ust, 1 pkt 2 lit. d
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 651/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r., sprawy ze skarg M. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 lipca 2025 r. nr SKO.Pod.4140/372/2025, SKO.Pod.4140/373/2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2023, 2024 - skargi oddala -
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg M. K. (dalej: skarżąca) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 30 lipca 2025 r.: znak SKO.Pod.4140/372/2025 dotycząca podatku od nieruchomości za 2023 r. i SKO.Pod.4140/373/2025 dotycząca podatku od nieruchomości za 2024 r.
W stanie faktycznym sprawy, wobec zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych (przeklasyfikowaniu części nieruchomości z gruntów ornych na inne tereny zabudowane) oraz podziału nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej, Prezydent Miasta Krakowa wezwał skarżącą do złożenia korekty Informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych w zakresie nieruchomości przy ul. [...] obr. [...] j. ewid. [...] w K. W odpowiedzi skarżąca na formularzu IN-1 wykazała 1773 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 228,99 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 314,71 m2 powierzchni budynków pozostałych oraz wartość budowli 5000 zł. Postanowieniem z 8 listopada 2024 r. Prezydent Miasta Krakowa wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2023 do grudnia 2024 r. za przedmiotową nieruchomość. Kolejno organ wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących sposobu wykorzystywania nieruchomości. Skarżąca w odpowiedzi wskazała, że koszty ponoszone w związku z utrzymaniem nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu z jej działalności medycznej.
Decyzjami z 3 stycznia 2025 r. znak [...] oraz [...] organ I instancji ustalił skarżącej podatek od nieruchomości odpowiednio za 2023 r. w kwocie [...] zł, zaś za 2024 r. w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz aktu notarialnego z 30 grudnia 2020 r., zgodnie z którym skarżąca nabyła prawo własności/użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budowle wycenione na [...] zł. Organ przyjął powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wedle deklaracji skarżącej, natomiast powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął na 543,60 m2, zaś wartość budowli na kwotę [...] zł. Organ wskazał, że ww. budynki powinny być opodatkowane maksymalną stawką podatku, ponieważ nie spełniają wymagań przewidzianych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450 z późn. zm.; dalej: u.d.l.) do udzielania w nich świadczeń zdrowotnych. Nie mogą także podlegać opodatkowaniu jako budynki pozostałe, gdyż są w posiadaniu przedsiębiorcy, a koszty ponoszone w związku z ich utrzymaniem, są kosztami uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Organ dostrzegł, że budynki są poddane adaptacji na potrzeby powstającego zakładu leczniczego, czego dowodzi decyzja Prezydenta Miasta Krakowa z 17 stycznia 2022 r. ws. pozwolenia na rozbiórkę trzech garaży blaszanych oraz zatwierdzenia projektu zamierzenia budowlanego polegającego na przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku teletechnicznego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na centrum medyczno-diagnostyczne. Organ przyjął jednak, że ewentualna zamierzona w przyszłości zmiana charakteru remontowanego budynku nie następuje z dniem nabycia tego budynku przez podmiotu udzielający świadczeń zdrowotnych. Brak udzielania świadczeń w danych budynkach oznacza, że nie pozostają one w związku z udzielaniem świadczeń.
W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca podniosła, że od gruntów i budynków wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych powinien być obliczony podatek według stawki preferencyjnej. Wskazała, że posiada status podmiotu leczniczego, prowadzi działalność leczniczą, nieruchomość została nabyta na cele prowadzenia działalności leczniczej, a w latach 2023, 2024 i obecnie skarżąca prowadzi prace remontowe prowadzące do zmiany sposobu użytkowania budynku na centrum medyczno-diagnostyczne. Do odwołań załączyła pierwsze strony dwóch umów na roboty budowlane, na dowód zajęcia nieruchomości przez skarżącą. W pismach uzupełniających odwołania skarżąca dodała, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707; dalej: u.p.o.l.) w zakresie przedmiotowej preferencji podatkowej stanowi jedynie o związku budynku z udzielaniem świadczeń leczniczych, nie precyzując przy tym na czym ten związek miałby polegać. Skarżąca odwołała się do orzecznictwa i podkreśliła, że wystarczy nawet potencjalna możliwość wykorzystywania danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności.
Decyzjami z 30 lipca 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa. Kolegium zważyło, że skarżąca nie kwestionuje naliczenia podatku dla powierzchni 228,89 m2 według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ jest ona w użytkowaniu spółki, która uiszcza wobec właściciela nieruchomości comiesięcznie wynagrodzenie.
Kwestią sporną pozostaje opodatkowanie powierzchni 314,71 m2 stawką jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, a która została wykazana w formularzu IN-1 w jako budynki pozostałe. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zastosowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)u.p.o.l. obniżonej stawki podatku od nieruchomości konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
* po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej,
* po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń.
W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 u.d.l., rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.
Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.).
Organ odwoławczy stwierdził, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika oraz powinny spełniać wymogi opisane w ustawie o działalności leczniczej oraz rozporządzeniu z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, a także że w nich prowadzona będzie faktyczna działalność lecznicza.
Ponadto, jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 3028/11, nawet okoliczność, że dany budynek niejako ex definitione spełnia określoną funkcję (np. szpital) nie implikuje wniosku, że wszystkie pomieszczenia takiego budynku służą wykonywaniu świadczeń zdrowotnych, a tylko takie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l.
Z powyższego organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że pomieszczenia, które dopiero mają zostać zaadaptowane do podejmowania w nich świadczeń zdrowotnych, nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Jeżeli przedsiębiorca dopiero zamierza prowadzić w danym budynku/danych pomieszczeniach działalność leczniczą, nie można uznać, iż są one związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca w sposób ścisły określił tutaj wymogi, które powiązane są z "udzielaniem świadczeń zdrowotnych", nie zaś z planowaniem udzielania takich świadczeń. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, przepisów podobnych nie należy interpretować rozszerzająco.
Zdaniem Kolegium, z taką sytuacją mamy do czynienie w przedmiotowej sprawie. Bezspornym pozostaje, że podatniczka w latach 2023-2024 prowadziła na terenie spornej nieruchomości prace remontowe na podstawie prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt zamierzenia budowlanego polegającego na "przebudowie istniejącego budynku teletechnicznego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na centrum medyczno-diagnostyczne", zatem dopiero zamierzała prowadzić w budynku działalność leczniczą, podejmowała działania mające na celu dostosowanie budynku do planowanego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej jako centrum medyczno-diagnostycznego.
Odnosząc się do zarzutu dot. interpretacji pojęcia "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych", zdaniem organu nie sposób uznać, że związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych pozostaje budynek remontowany czy dopiero przystosowywany do udzielania świadczenia zdrowotnych (budynek teletechniczny) w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Przyjęcie bowiem, że zajęcie budynku lub jego części przez podmioty udzielające tych świadczeń byłoby przesądzające dla związania tego budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych prowadziłoby do wniosku o zbędności tego wyrażenia, poprzez które ustawodawca określił pierwszy z elementów dla zastosowania stawki preferencyjnej. Skoro zatem ustawodawca nie tylko zdecydował się na wprowadzenie tego elementu, ale jednocześnie umiejscowił go jako pierwszy, biorąc pod uwagę konstrukcję tej regulacji, należy jednoznacznie stwierdzić, że ma on znaczenie normatywne i konieczne staje się jego ustalenie w ramach konkretnej sytuacji. Związanie budynku lub części budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej podlega zatem ustaleniu, a nie należy go zakładać biorąc pod uwagę, że cały budynek jest zajęty przez podmiot, który udziela tych świadczeń. Należy przy tym zauważyć, że skoro prawodawca posługuje się jedynie kategorią pojęciową związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, nie precyzując charakteru tego związania, w konkretnym przypadku może to się zatem przejawiać jako związek bezpośredni lub pośredni. Jednakże dla przyjęcia tego związku, który stanowiłby
o realizacji pierwszego z ustawowych elementów nie jest wystarczające stwierdzenie jedynie potencjalnej możliwości wykorzystania danej części budynku do określonej działalności.
Jeżeli chodzi o związanie gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej, to organ II instancji podkreślił, że podatniczka oświadczyła, iż koszty związane z utrzymaniem nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu, oraz przedłożyła wydruk wykazu środków trwałych. Skarżąca jest przedsiębiorcą, a w ocenie Kolegium sporna nieruchomość (grunty i budynki) jest związana z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W ocenie Kolegium kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, spójna, zawiera prawidłowe wnioski. Nie zostały przekroczone zasady swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron.
Końcowo organ odwoławczy podał, że podatek od nieruchomości ustalono stosując stawki podatkowe określone w uchwale Rady Miasta Krakowa nr CXXII/3316/23 z dnia 8 listopada 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w sprawie za 2024 r.) oraz w uchwale Rady Miasta Krakowa nr XCVIII/2676/22 z 26 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (w sprawie za 2023 r.).
W skargach na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca wniosła o ich uchylenie i nakazanie wydania decyzji lub zmianę decyzji w ten sposób, że podatek od nieruchomości zostanie w całości obliczony według stawki preferencyjnej dotyczącej nieruchomości (gruntów oraz budynków) wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej tj. według zasad określonych w: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:
1) art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że tylko "Budynek, który dopiero w wyniku zmiany sposobu użytkowania poprzez przebudowę stanie się miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania do czasu dokonania takich zmian",
2) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1
pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez ich wadliwą - sprzeczną z utrwaloną linią orzecznictwa dotyczącą wykładni
użytego w u.p.o.l. sfomułowania "związane z", tym samym wadliwe niezastosowanie ww. przepisu. Strona przeciwna dokonała bowiem
interpretacji ww. sformułowania użytego w ww. przepisie odmiennie niż interpretuje się go w przypadku art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. Naruszono
tym samym jedną z podstawowych zasad wykładni tekstu normatywnego tj. takiego samego rozumienia sformułowania użytych w różnych częściach ustawy.
Skarżąca podkreśliła, że organy mają pełną świadomość tego, iż :
1) Podatnik posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l.
2) Podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 u.d.l., tj. działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych
3) Podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność lecznicza
4) Nieruchomość, której dotyczą zaskarżone decyzje, została nabyta przez podatnika na cele prowadzonej działalności leczniczej
5) Podatnik w roku 2023 i 2024 prowadził (oraz prowadzi obecnie) na terenie nieruchomości prace remontowe (na podstawie prawomocnej i ostatecznej Decyzji PMK z dnia 17.01.2022 r.
zezwalającej na rozbiórkę 3 garaży blaszanych oraz zatwierdzającej projekt zamierzenia budowlanego polegającego na "przebudowie istniejącego budynku teletechnicznego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na centrum medyczno-diagnostyczne"), co jest równoznaczne z:
a) zajęciem nieruchomości przez podatnika oraz
b) korzystaniem z ww. nieruchomości przez podatnika na cele określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jako "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych", gdyż wyżej opisany remont stanowi realizację przez podatnika obowiązku nałożonego na niego jako na podmiot leczniczy przez art. 22 u.d.l.
W ocenie skarżącej, "związanie z udzielaniem świadczeń" nie oznacza wcale, aby podatnik musiał wykonywać w budynku położonym na terenie nieruchomości świadczenia zdrowotne. Gdyby tak miało być to ustawodawca by wyraźnie napisał w treści przepisu np. wskazując, że dotyczy to budynków, w których: "są wykonywane świadczenia zdrowotne". Ustawodawca użył jednak określenia znacznie szerszego pod względem denotowanych w nim stanów faktycznych, szerszego zarówno w zakresie czasowym jak i przedmiotowym. Zgodnie z ww. przepisem, do jego zastosowania wystarczy jedynie "związek" budynku z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych przez podatnika będącego podmiotem leczniczym. Zdaniem skarżącej związek taki jest ewidentny i oczywisty, iż jego natura nie wymaga dalszego opisu, gdyż wynika on wprost z dokumentów urzędowych przywołanych w treści uzasadnienia decyzji, jak choćby z treści decyzji PMK.
Skarżąca podkreśliła, że nie można prowadzić działalności leczniczej w budynku, który jest remontowany na potrzeby prowadzenia takiej działalności. Ale też u.p.o.l. wcale nie wymaga by taka działalność w tym budynku była prowadzona, aby możliwe było zastosowanie przewidzianej w tym przepisie stawki podatku. U.p.o.l. wymaga jedynie by podatnik wykazał, że budynek jest związany z udzieleniem, świadczeń zdrowotnych przez podatnika. l związek ten został wykazany.
Skarżąca wskazała, że wieloletnie piśmiennictwo i orzecznictwo bardzo szeroko i precyzyjnie definiuje co należy rozumieć przez "związek budynku z działalnością" i definicje te są skrajnie odmienne od interpretacji przyjętej przez organy. Orzecznictwo i piśmiennictwo to wykształciło się co prawda na gruncie interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., tj. stosowania najwyższej stawki do nieruchomości pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, ale nie ma żadnego prawnego uzasadnienia by organy podatkowe mogły różnicować rozumienie tego pojęcia i w stosunku do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d), traktować je zawężająco, a w stosunku do art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozszerzająco. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego (SK 39/19).
W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki nakazujące organowi podatkowemu zastosowanie preferencji podatkowej:
1) podatnik jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 3 u.d.l., czyli również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.,
2) podatnik prowadzi działalność leczniczą w rozumieniu art. 4 u.d.l., czyli świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.,
3) podatnik zajmuje nieruchomość, której dotyczą zaskarżone decyzje w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.,
4) podatnik zakupił tę nieruchomość w celu prowadzenia działalności leczniczej i prowadził na niej w roku 2023 i 2024 remont mający na celu jej dostosowanie do wymogów art. 22 u.d.l., co stanowi "związek" posadowionych na nieruchomości budynków "ze świadczeniem usług zdrowotnych" przez podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.
Na rozprawie 26 listopada 2025 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg skarżącej dotyczących 2023 i 2024 r. (I SA/Kr 651/25 oraz I SA/Kr 652/25) i postanowił prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 651/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy budynki, które skarżąca pierwotnie zakwalifikowała do "budynków pozostałych" (314,17 m2) są budynkami związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, tj. czy są objęte preferencyjną stawną podatku od nieruchomości.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że w konstrukcji każdego podatku istotną rolę ekonomiczną pełnią przyznane przez ustawodawcę preferencje podatkowe, skutkujące obniżeniem zobowiązania podatkowego. Stanowią one realizację określonej polityki państwa w dziedzinie społeczno-ekonomicznej, w tym także w zakresie dążenia do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej. Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a za swoje decyzje ponosi odpowiedzialność polityczną (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12). W niniejszym przypadku założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa (zob. Pahl Bogumił, Glosa do wyroku WSA z dnia 1 lutego 2011 r., I SA/Kr 1967/10, LEX/el. 2011, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2020 r., II FSK 3451/18, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16).
Preferencyjna stawka podatku od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych została przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem preferencyjna stawka objęta przywołaną regulacją ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch warunków, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń. W ramach pierwszego zakresu prawodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji,gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Przy czym konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. III FSK 1710/21).
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane przez organy, że skarżąca jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę Małopolskiego (wydruk karty rejestrowej podmiotu leczniczego na kartach 83-94 akt administracyjnych). Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) in fine u.p.o.l. Nie ma również wątpliwości, że budynek jest "zajęty" przez skarżącą, o czym mowa w tej samej, końcowej części przepisu.
W dalszej kolejności należy zająć się kluczową przesłanką przedmiotową, tj. dotyczącą "związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że na opodatkowanej maksymalną stawką podatkową powierzchni budynku nie są udzielane świadczenia zdrowotne, natomiast skarżąca prowadzi tam prace budowalne mające doprowadzić do zmiany sposobu użytkowania budynku na centrum medyczno-diagnostyczne, w czym skarżąca upatruje związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że "związany z..." oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Wykładnia językowa tego pojęcia nie daje jednak odpowiedzi na pytanie jak daleki może być powyższy związek. Dla odczytania zgodnego z intencją ustawodawcy zakresu tego związku należy zdaniem Sądu sięgnąć do wykładni historycznej przepisu.
Instytucja obecnie analizowanej preferencji podatkowej została wprowadzona do art. 5 u.p.o.l. przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.200.1683). W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych wprowadzono preferencyjną stawkę, która została obniżona o 80% w stosunku do stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dotychczasowe opodatkowanie z zastosowaniem stawki jak dla innych 3 rodzajów działalności gospodarczej spotkało się z negatywną reakcją zarówno zainteresowanych podmiotów, jak i gmin. Proponowany przepis uwzględnia zatem liczne wnioski w tej sprawie." (druk nr 842, IV kadencja).
Pierwotna treść normy prawnej, obowiązująca do 2010 r. (sformułowanie: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielenia świadczeń zdrowotnych"), dawała podstawy do przyjęcia, że preferencyjną stawką objęta jest wyłącznie powierzchnia budynku bezpośrednio wykorzystywana do świadczeń zdrowotnych, co dość powszechnie i jednolicie aprobowane było w judykaturze (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06). Ujęte w starym brzmieniu ustawy powierzchnie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych oznaczały powierzchnie bezpośrednio zajęte na wykonywanie tych świadczeń. Przy takiej wykładni preferencyjna stawka podatkowa nie mogła być stosowana w odniesieniu do świadczeń w zakresie wyżywienia lub zakwaterowania, bowiem nie stanowiły one udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykładnia ta odbiegała od pierwotnej intencji parlamentu, ponieważ intencją ustawodawcy było objęcie tą preferencyjną stawką nieruchomości zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (por. stanowisko Marszałka Sejmu powołane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2019 r., sygn. K 22/12). Stąd ustawodawca zdecydował się na zmianę treści przepisu. W uzasadnieniu projektu nowelizacji dostrzeżono, że "w wyniku sądowych kontroli decyzji administracyjnych w sprawie stosowania omawianej stawki w ostatnich latach ukształtowano linię orzecznictwa, zgodnie z którą dla zastosowania stawki od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych musi zachodzić związek bezpośredni przeznaczenia budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Projektodawca zwrócił uwagę, że opodatkowane stawką preferencyjną są "(...) tylko pomieszczenia w szpitalach i sanatoriach, w których świadczy się usługi lecznicze. W związku z tym stawka preferencyjna dotyczy 12% powierzchni sanatoriów. Pełną stawką opodatkowane są pomieszczenia bazy noclegowej pacjentów, stołówki, kuchnie, recepcje. (...) Celem projektu ustawy jest umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy." (druk nr 2876, VI kadencja). Podobnie nowelizacja została uzasadniona podczas czytania projektu ustawy na posiedzeniu Sejmu –"Intencją proponowanych zmian niniejszej ustawy jest jednoznaczne określenie, że opodatkowanie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, oprócz budynków zajętych bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, dotyczy również budynków niezajętych bezpośrednio na udzielanie tych świadczeń, lecz niezbędnych do funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej jako całości. Pomimo że pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne zakładu opieki zdrowotnej nie są bezpośrednio przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, to nie ulega wątpliwości, że są ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem tej placówki." (uzasadnienie projektu ustawy przez posła sprawozdawcę, Sprawozdanie Stenograficzne z 64 posiedzenia Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 9 kwietnia 2010 r., s. 235). W tym duchu szła również kolejna nowelizacja, która dostosowała brzmienie u.p.o.l. do terminologii zawartej w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.11.112.654). W uzasadnieniu tego projektu wskazano, że stawka preferencyjna "znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń." (druk nr 3489, VI kadencja).
Zatem z obecnego brzmienia przepisu i zastąpienia słowa "zajęte" na sformułowanie "związane z" można wyprowadzić wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, lecz z ich udzielaniem są powiązane, a zatem pośrednio im służą.
Rację ma więc skarżąca, że nie należy zawężać rozumienia pojęcia "związane z", tak jakby dotyczyło ono jedynie budynków lub ich części, w których wykonywane są świadczenia zdrowotne. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na udzielanie świadczeń zdrowotnych", "w których wyłącznie udzielane są świadczenia zdrowotne" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3451/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r. II FSK 1968/18), czy też "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", tak jak przedmiotowa preferencja podatkowa była ukształtowana do końca 2010 r.
Jednocześnie błędnie skarżąca nie dostrzega, że organy nie przyjęły odmiennej wykładni pojęcia "związane z" na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) (dotyczących wyższych stawek podatku do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a odmiennego na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (dotyczącym budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej). Istotne jest, że powyższy związek, o ile może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, to jednak musi być zakotwiczony w rzeczywiście prowadzonej działalności – tak jak w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest to rzeczywiście prowadzona działalność gospodarcza, tak w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jest to rzeczywiste udzielanie świadczeń zdrowotnych. Przyjęcie tezy forsowanej przez skarżącą, że sformułowanie "związane z" w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obejmuje także związek z potencjalnie udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi prowadziłoby do symetrycznego wniosku, że w przypadku art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. objęte zakresem przedmiotowym przepisu byłyby także nieruchomości związane z potencjalnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, że właściwie każda nieruchomość może zostać objęta najwyższą stawką podatku od nieruchomości.
Trzeba podkreślić, że odczytując intencje ustawodawcy nie sposób znaleźć uzasadnienia dla tezy, że preferencją podatkową mają być objęte także nieruchomości, na których dopiero potencjalnie mają być udzielane świadczenia zdrowotne. O takiej zaś nieruchomości mowa w niniejszej sprawie. W przytoczonych wyżej materiałach wytworzonych na etapie procedowania relewantnej normy prawnej w żaden sposób nie została dopuszczona możliwość rozszerzenia preferencji na nieruchomości, gdzie dopiero w przyszłości – w zamierzeniu inwestora – będą udzielane świadczenia zdrowotne. Wręcz przeciwnie – przewija się tam niewątpliwy komponent realności i aktualności udzielania świadczeń zdrowotnych (uwzględniając zmiany terminologiczne). Jest bowiem mowa o preferencji "dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych", pomieszczeniach, w których "świadczy się usługi lecznicze", czy "ściśle związanych z prawidłowym funkcjonowaniem tej placówki" [tj. placówki, gdzie udzielane są świadczenia zdrowotne]. W niniejszej zaś sprawie co prawda realizowane jest zamierzenie budowlane zmierzające do zmiany sposobu użytkowania budynku na centrum medyczno-diagnostyczne, lecz nie sposób stwierdzić, czy zamierzenie to zostanie zrealizowane tak, aby obiekt, jako spełniający wymagania ogólnoprzestrzenne, sanitarne i instalacyjne dla pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą został dopuszczony do użytkowania, a jeśli tak się stanie, to czy w tym obiekcie będą udzielane świadczenia zdrowotne.
Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą, że "związanie z udzielaniem świadczeń" nie oznacza konieczności wykonywania świadczeń na terenie nieruchomości, bo gdyby tak było, to ustawodawca – zdaniem skarżącej – sformułowałby przepis o treści: budynków lub ich części "w których są wykonywane świadczenia zdrowotne". Jak wynika z powyżej przytoczonych wywodów, takie ujęcie sprawy wyłączałoby spod zastosowania preferencji podatkowej np. części budynku w postaci korytarzy czy jadalni, w których nie są wykonywane świadczenia zdrowotne, a które niewątpliwie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Podkreślić należy, że celem nowelizacji nie było zarzucenie związku z realnie i aktualnie udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi na rzecz jedynie potencjalnego związku, lecz rozszerzenie preferencji podatkowej na budynki lub ich części, w których nie są udzielane takie świadczenia, ale nieruchomości te są z tymi świadczeniami związane.
W tym miejscu dodać należy, że nie tylko jest jasne w sprawie, że na ul. [...] nie są udzielane świadczenia zdrowotne, ale również skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała, że przedmiotowa nieruchomość jest w jakikolwiek sposób związana z udzielaniem przez nią świadczeń zdrowotnych w innych lokalizacjach.
Sąd dostrzega, że minimalizacja kosztów realizacji obiektów budowlanych służących ogółowi społeczeństwa jest uzasadniona i powołując się na teorie ekonomicznej analizy prawa mogłoby być mieć podstawy we względach społecznych obniżenie o około 80% podatku od nieruchomości na etapie inwestycji, kiedy inwestor zamierzający świadczyć usługi zdrowotne ponosi koszty, zaś jeszcze nie uzyskuje przychodów. Jednak w ocenie Sądu tak daleko idące zwolnienie musiałoby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu przewidującego preferencję podatkową.
Sąd zatem doszedł do przekonania, że zgodne z prawem jest stanowisko organów, iż aktualnie nie sposób stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.
Jednocześnie podzielić należało stanowisko organów, że w sytuacji, kiedy koszty ponoszone w związku z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...] w K. stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności medycznej (gospodarczej), to nie sposób było kwalifikować zadeklarowanej powierzchni budynku 314,71 m2 przy tym adresie, jako "budynki pozostałe", tak jak zakwalifikowała je skarżąca w deklaracji IN-1 z 31 października 2024 r. Prawidłowo organ przyjął, że przedmiotowa część zadeklarowanej powierzchni jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Skarżąca bowiem, jako przedsiębiorca, nie tylko jest właścicielem tej nieruchomości, ale związek powierzchni budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej wyraża się wprost w ujęciu kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem nieruchomości pod przedmiotowym adresem w koszach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącej. W orzecznictwie podkreśla się, że ponoszenie wydatków na nieruchomość rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej uznaje się za wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony – np. dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 lutego 2023 r., I SA/Go 413/22, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2025 r., III FSK 1362/24; wyrok NSA z 3 lipca 2024 r., III FSK 885/23). Stanowisko organów uzupełniająco potwierdza również przedłożony przez skarżącą wykaz środków trwałych dla działalności gospodarczej prowadzonej pod adresem ul. [...] (k. 81 akt administracyjnych), gdzie skarżąca wykazała unit stomatologiczny i dźwig-windę. Sąd dostrzega, że powyższe środki trwałe zostały nabyte zgodnie z ewidencją w 2024 r. (zaś postępowanie dotyczy lat 2023-2024, stąd wątek ten należy powołać jedynie uzupełniająco), natomiast fakt przechowywania pod wskazanym przez skarżącą adresem sprzętu stomatologicznego stanowi dodatkowe potwierdzenie roli, jaką skarżąca nadała tej nieruchomości, tj. jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie rzecz ma się z windą-dźwigiem pod powyższym adresem, wpisanym w wykaz środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem wątpliwości, że nieruchomość przy ul. [...] służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. Skarżąca zresztą od etapu złożenia odwołań od decyzji organu I instancji nie kwestionowała związania tej powierzchni z działalności gospodarczą, usiłując jedynie wykazać, że zachodzi szczególny przypadek tego związku, uzasadniający stosowanie stawki preferencyjnej.
Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Organ, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa, a fakt, że nie podzielił stanowiska skarżącej nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organy wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się, uznając stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania budynków pozostałych za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Dodać również należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się wyłącznie do kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, bowiem stan faktyczny został ustalony niespornie.
Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargi.