I SA/Kr 650/23

I SA/Kr 650/23 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Głowacki
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 650/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r., sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 maja 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4102.2.2022.29 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. skargę oddala.
Uzasadnienie
Decyzją z 10 maja 2023 r. znak 1201-IOP2-4.4102.2.2022.29 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach (dalej: Naczelnik) z 13 lipca 2022 r. nr 1216 -SPO.4102.1.2022.23 określającą M.S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w kwocie 82.650,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym.
Skarżący w odwołaniu od decyzji Naczelnika nie podniósł zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź procesowego, które zaskarżona decyzja narusza wskazując jedynie, że "w sposób rażący zaprzecza oczywistym i faktycznym działaniom gospodarczym jakie wykazał Skarżący w księgach podatkowych w 2018 r." Podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczą:
1/ potraktowania części eksploatacyjnych takich jak: opony, dętki, akumulatory, koła i felgi jako sprzedaży nieudokumentowanej. Skarżący podniósł, że części te zostały zamontowane w samochodach klientów, jak również były dokładane do samochodów, które Skarżący sprzedawał w ramach ekwiwalentu rabatu, który musiałby udzielić w ramach negocjacji ceny sprzedaży lub jako materiały eksploatacyjne w celu zachęcenia klientów do kupna pojazdu lub zlecenia wykonania usługi. Skarżący wskazał, że było to oczywiste z profilem prowadzonej działalności. Powyższe elementy nie były wyszczególniane na fakturach VAT, gdyż były uwzględniane albo w usłudze serwisowej albo sprzedaży w całościowej kwocie faktury tak jak inne elementy typu: oleje, półośki, klocki hamulcowe itd. w stosunku do których Naczelnik nie miał zastrzeżeń ani ich nie kwestionował;
2/ kwestii wydatków zaliczonych przez Naczelnika jako inwestycja w obcym środku trwałym w związku z modernizacją i zmianą przeznaczenia obiektu Skarżący podniósł, że prowadzi działalność w tym obiekcie od 2002 r. w dotychczasowym zakresie. W przekonaniu Skarżącego wyciągnięte wnioski w ramach przeprowadzonej kontroli zgodnie z którymi wydatki poniesione w 2018 r. zmierzały do zmiany przeznaczenia obiektu są absurdalne. Skarżący wskazał również, że sporne faktury dotyczące drobnych wydatków były związane z bieżącymi potrzebami i nakładami, a nie inwestycją mającą na celu modernizację i zmianę przeznaczenia obiektu;
3/ zakupu części zamiennych za granicą. Naczelnik miał wątpliwości czy towar w ogóle został zapłacony. Skarżący wskazał, że za granicą gdzie kontrahenci są przypadkowi, a towar używany to zapłata gotówką jest praktycznie jedyną formą rozliczenia. Skarżący argumentował również, że zakupiony towar przewiózł swoimi samochodami, które są sprawne i ubezpieczone zgodnie z obowiązującym prawem co jest do sprawdzenia w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym. Skarżący dodał, że powyższe zakupy były jednorazowe i indywidualnie dopasowane do potrzeb konkretnych napraw;
4/ usług świadczonych przez A.M. i P.Ś., gdzie Skarżący wyjaśnił, że płacił im dopiero po wykonaniu usługi. Firmy tych osób były zarejestrowane co zostało sprawdzone. Efekt wykonanych usług w ramach prowadzonej kontroli i oględzin pracownicy osobiście sprawdzili, a fakt, że usługi zostały wykonane nie budzi najmniejszych wątpliwości co zostało udokumentowane zdjęciami. Skarżący dodał, że obaj wystawili faktury VAT;
5/ kwestii refundacji w wysokości 8 081,00 zł, którą Naczelnik uznał za przychód, w odniesieniu do której Skarżący wskazał, że gdy uwzględnimy zaniżenie kosztów w kwocie 18 839,54 zł z niezewidencjonowanych trzech faktur, które Naczelnik zauważył to i tak w bilansie tego nie można mówić o zaniżeniu przychodu tylko o zaniżeniu kosztów o 10 758,54 zł.
Uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor wskazał na błędy w ustaleniu stanu faktycznego oraz oceny dokonanych dowodów.
W pierwszej kolejności zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji na ustalenia związane z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu sprzedaży opon lub usług wymiany opon w ilości 629 sztuk oraz 31 sztuk akumulatorów, 28 sztuk dętek, 15 sztuk kół oraz 4 sztuk felg o łącznej wartości 103.198,86 zł. Zdaniem Naczelnika występujące na fakturach ilości hurtowe nabywanych od S.D. opon, akumulatorów, kół, felg i dętek wskazują, że nie były one nabywane pod klienta w ramach świadczonych usług, ale miały charakter handlowy. Stwierdził on, że zakupy opon udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.D. stanowią zakup towarów handlowych i działając w oparciu o art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.) oszacował niezaewidencjonowany przychód. Natomiast w odniesieniu do opon zakupionych od innych dostawców, Naczelnik przyjął wyjaśnienia Skarżącego i uznał, że stanowią pozostałe wydatki i zgodnie z wyjaśnieniami zostały wykorzystane na bieżące potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dyrektor zauważył w tym zakresie, że Naczelnik nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie przyjął wyjaśnień Skarżącego odnośnie opon kupionych w firmie S.D., natomiast przyjął wyjaśnienia w odniesieniu do opon kupionych u innych dostawców. W swoich wyjaśnieniach Skarżący nie rozróżniał towarów kupowanych w tej firmie oraz u innych kontrahentów. Składane wyjaśnienia odnosiły się więc do wszystkich towarów. Naczelnik wskazał jedynie, że zakupy w firmie S.D. były robione w ilościach hurtowych. Dlatego też uznał, że były to towary handlowe, które Skarżący sprzedał, a ich sprzedaży nie zaewidencjonował. Dyrektor zwrócił uwagę, że o ile w odniesieniu do zakupu opon można mówić o ilościach hurtowych, to jednak nie ma to przełożenia na inne towary. Zakup: 28 sztuk dętek, 15 sztuk kół, 4 sztuk felg w przypadku świadczenia usług motoryzacyjnych, to nie są ilości hurtowe, a również zakup tych towarów Naczelnik zakwalifikował jako zakup towarów handlowych. Dyrektor podniósł, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono dlaczego zakup pozostałych towarów potraktowano jako zakup towarów do dalszej odsprzedaży. W związku z tym Dyrektor uznał, że decyzja Naczelnika zawiera braki w zakresie uzasadnienia faktycznego, naruszając art. 210 § 4 O.p. Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Naczelnika zawarto treści zastosowanych przepisów, jednak nie wyjaśniono przyczyn dokonania odmiennej oceny w odniesieniu do zakupionych opon - w zależności od podmiotu kupowane opony potraktowano jako towary handlowe, bądź towary wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności. Przy rozróżnieniu tych towarów wskazano jedynie na kryterium ilościowe kupowanych opon, a – w ocenie Dyrektora – nie do wszystkich towarów zakupionych w firmie S.D. można to kryterium zastosować. Naczelnik w uzasadnieniu decyzji poza oponami nie odnosi się do pozostałych towarów kupowanych w tej firmie. Dodatkowo Naczelnik nie wskazał przyczyn, dlaczego tylko częściowo uznał składane przez Skarżącego wyjaśnienia w zakresie zakupu opon, nie uznając ich jedynie w odniesieniu do zakupów od firmy S.D.
Dyrektor zalecił, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. i wskazać przyczyny, dlaczego składane przez Skarżącego wyjaśnienia w odniesieniu do poszczególnych towarów nie zostały uznane za wiarygodne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że 38 opon zakupionych od innych dostawców mogło być zużyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w odróżnieniu od zakupu dokonanego w firmie S.D., który został potraktowany jako zakup towarów handlowych (gdzie niektóre opony, czy też inne towary były kupowane w mniejszych ilościach). Naczelnik powinien także ustalić, czy pozostałe towary jakie zakupił Skarżący od firmy S.D. były przedmiotem dalszej odsprzedaży, czy też wykorzystane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Dyrektor wskazał także na błędy w przyjętej metodzie szacowania przychodu, która jest niezrozumiała i w tym zakresie uzasadnienie decyzji Naczelnika jest nieprawidłowe.
Kolejna kwestia dotyczyła ustaleń w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją A.M. i P.Ś. W wydanej decyzji Naczelnik nie uznając za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty oparł się wyłącznie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów. Mimo, że w składanych wyjaśnieniach Skarżący potwierdzał wykonanie przez nich usług, to w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn dla których nie dano wiary zeznaniom Skarżącego i zabrakło także oceny złożonych zeznań. W konsekwencji Naczelnik oceniając zgromadzony materiał dowodowy, nie wskazał i nie uzasadnił przyczyn, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Dyrektor zalecił również, aby badając zasadność ujęcia w koszach uzyskania przychodów wydatków wskazanych na fakturach wystawionych przez A.M. i P.Ś. przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wziąć pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego złożone w trakcie postępowania jak i zawarte w złożonym odwołaniu, a następnie ocenić je na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelnik powinien ponownie zweryfikować rzetelność faktur otrzymanych od A.M. i P.Ś. i w tym celu rozważyć przesłuchanie pracowników Skarżącego, którzy mogli być świadkami usług świadczonych przez ww. kontrahentów, również M.B., który miał zlecać wykonanie usług transportowych i zgodnie z zeznaniami B.B. zajmował się sprawami jej firmy.
Następna kwestia dotyczyła ustaleń związanych z zaewidencjonowaniem przez Skarżącego w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które zdaniem Naczelnika nie były związane z bieżącym utrzymaniem użyczonego budynku, lecz stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym. Ustalono, że jako koszt uzyskania przychodu Skarżący ewidencjonował wydatki na zakup różnego rodzaju materiałów budowalnych i wykończeniowych. Naczelnik wziął pod uwagę złożone wyjaśnienia Skarżącego oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i po ponownym przeanalizowaniu faktur wskazał, że uznaje wydatki poniesione na zakup blachy, prętów stalowych, profili oraz stali gładkiej, które zgodnie wyjaśnieniami stanowiły zakup materiałów do produkcji i uznał je za koszt uzyskania przychodów. Wszystkie pozostałe wydatki udokumentowane fakturami zostały uznane jako wydatki związane z pracami inwestycyjnymi prowadzonymi w budynku, który Skarżący wykorzystywał do działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika ilość i rodzaj zakupionego towaru wskazuje, że były to materiały związane z pracami inwestycyjnymi prowadzonymi w budynku, a nie materiały zużyte do produkcji.
W tym zakresie Dyrektor zauważył, że w decyzji wymieniono, które wydatki przyjęto jako wydatki poniesione na "produkcję, usługi i bieżące zużycie", a które potraktowano jako nakłady inwestycyjne. Oceniając te ustalenia zauważono w zaskarżonej decyzji, że Skarżący składając wyjaśnienia wskazał, iż wydatki udokumentowane ww. fakturami stanowiły zakup materiałów do produkcji. W wydanej decyzji Naczelnik – przyjmując, że wydatki z tych faktur stanowiły zakup materiałów do produkcji – nie wyjaśnił jednak rozbieżności w składanych wyjaśnieniach oraz dlaczego ostatecznie wydatki te zakwalifikował zgodnie z wyjaśnieniami z 29 marca 2023 r., nie zaś z tymi złożonymi do protokołu przesłuchania z 20 lipca 2021 r., tym bardziej, że zakupy zarówno blachy profilowanej jak i blachy płaskiej były wskazywane przez Skarżącego równocześnie do obu grup wydatków. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik powinien zatem wyjaśnić rozbieżności w składanych wyjaśnieniach oraz wskazać przyczyny dla których wyjaśnieniom z 29 marca 2023 r. dano wiarę, a nie dano wiary wyjaśnieniom złożonym 20 lipca 2021 r.
Dyrektor podkreślił braki w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji, co narusza art. 210 § 4 O.p., i wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy sporządzić uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. przepisie.
Ostatnia sporna kwestia związana była z zakwestionowaniem przez Naczelnika w pozostałych wydatkach zakupów dokonanych na podstawie umów dokonanych poza granicami kraju. W tym zakresie Naczelnik uznał, że wydatki takie nie zostały poniesione. Skarżący w złożonym odwołaniu wskazał na okoliczności mające poświadczać przywiezienie towarów zakupionych na podstawie zakwestionowanych umów do kraju i ich zamontowaniu w konkretnych pojazdach. Wyjaśnień takich nie składał na etapie postępowania toczącego się przed Naczelnikiem.
Dlatego też w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Naczelnik zobowiązany został do zweryfikowania i przeanalizowania wyjaśnień zawartych w złożonym odwołaniu. Dyrektor nie może tego zrobić na swoim etapie postępowania, gdyż okoliczności te nie były oceniane przez Naczelnika.
Ponadto podwójnej ocenie winny również podlegać złożone przez Skarżącego do odwołania wyjaśnienia w zakresie przeprowadzanych prac remontowych oraz prac, jakie miały zostać wykonane na podstawie faktur wystawionych przez A.M. i P.Ś.
Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zgodził się z uchyleniem decyzji Naczelnika. Nie zgodził się natomiast z podejściem Dyrektora, który zauważył, że w odwołaniu podniesione zostały również inne zarzuty, lecz ustosunkowanie się do nich byłoby przedwczesne. Skarżący wskazał, że Konstytucja RP zapewnia rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, a O.p. określa, że organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów, zawartych w odwołaniu, gdyż mogą one prowadzić do umorzenia postępowania, niezależnie od ponownego rozpatrzenia sprawy przez Naczelnika. W ocenie Skarżącego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bez odniesienia się do zarzutów odwołania jest nieuzasadnionym wydłużeniem czasu kontroli.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie lub o zobowiązanie Dyrektora do ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i dopiero na ich podstawie podjęcia decyzji, czy uchylona decyzja Naczelnika ma być umorzona czy przekazana do ponownego rozpatrzenia.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Kontroli sądowej poddana została decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, gdyż dotychczas przeprowadzone na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji postępowanie nie zrealizowało zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo postępowanie takie nie może zostać uzupełnione przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., który daje organowi odwoławczemu możność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
Zaznaczenia jednak wymaga, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego na podstawie art. 229 O.p. umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą natomiast prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1443/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przed odniesieniem się do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zwrócić również należy uwagę na zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p., której istota sprowadza się do tego, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że jeżeli strona skorzysta z trybu odwoławczego, do istotnych w sprawie okoliczności powinny wypowiedzieć się organy obydwu instancji. Dlatego też w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1005/22).
Samo postępowanie dowodowe, które mają obowiązek przeprowadzić organy podatkowe składa się w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś następnie do dokonania ich oceny. Dopiero bowiem prawidłowo dokonana ocena zgromadzonych w toku postępowania dowodów, pozwala na przesądzenie, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony i można wówczas dokonać jego subsumcji pod stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Konieczność zastosowania dyspozycji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. będzie miała wobec tego miejsce nie tylko wówczas, gdy w sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, lecz również i wtedy, gdy nie dokonano prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Jak wynika z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uchybienia organu pierwszej instancji w tym zakresie nie mogą być uzupełniane na etapie rozpatrywania odwołania. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia powoływanego art. 127 O.p. Strona pozbawiona byłaby bowiem prawa do dwukrotnego wypowiedzenia się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.
Badając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej zaprezentowanej istoty dwuinstancyjności postępowania i związanych z nią kompetencji organu odwoławczego, stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić przy tym należy, że sam Skarżący uznał takie rozstrzygnięcie za prawidłowe.
Jak zostało to już przedstawione we wstępnej części uzasadnienia, Dyrektor wykazał nieprawidłowości Naczelnika w gromadzeniu dowodów oraz ich oceny w zakresie w jakim podważono rozliczenie podatkowe Skarżącego. Odnosiło się to do niezaewidencjonowania sprzedaży określonych towarów, podczas gdy Skarżący podnosił, że nie nabywał przedmiotowych towarów w celu dalszej ich odsprzedaży, jak również zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania wydatków, które nie były związane z bieżącym utrzymaniem użyczonego Skarżącemu budynku do działalności gospodarczej, ale stanowiły inwestycje w obcym środku trwałym, także zaewidencjonowania zakupu części za granicą oraz zaewidencjonowaniem usług wynikających z faktur wystawionych przez A.M. i P.Ś.
Zasadnie Dyrektor wskazał na naruszenie przepisów postępowania w ustaleniach faktycznych oraz ocenie przeprowadzonych dowodów w powyższym zakresie. Opisane uchybienia powodują, że istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym dokonania prawidłowej oceny dowodów już przeprowadzonych. Przeprowadzenie takiego postępowania na podstawie art. 229 O.p. nie było w sprawie możliwe, gdyż naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor nie tylko musiałby w znaczący sposób uzupełnić postępowanie dowodowe, lecz także dokonać wnikliwej oceny zgromadzonych dowodów i w ten sposób usunąć nieprawidłowości postępowania przed Naczelnikiem. Oznaczałoby to jednak, że Skarżący pozbawiony zostałby prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy normujące procedurę podatkową nie przewidują możliwości odstępstwa od zasady dwuinstancyjności postępowania, jak ma to miejsce na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdzie wskazano w art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572), że postępowanie administracyjne co do zasady jest dwuinstancyjne. Konsekwencją tego jest między innymi możliwość na tle tej procedury, po spełnieniu określonych warunków, przeprowadzenie na etapie postępowania odwoławczego pełnego postępowania dowodowego, bez konieczności przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Możliwości takiej na gruncie procedury podatkowej jednak nie przewidziano.
Dlatego też Dyrektor nie mógł jednoznacznie wypowiedzieć się co do tego, czy istnieją podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, jak chce tego Skarżący. W pierwszej kolejności, koniecznym byłoby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, do czego jednak Dyrektor, jak wcześniej wskazano, nie miał podstaw prawnych. Uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części oraz dokonanie właściwej oceny materiału już zgromadzonego, jeżeli nie uczynił tego organ pierwszej instancji, wykracza bowiem poza kompetencje przyznane organowi odwoławczemu. Wskazać w tym zakresie należy, że Skarżący nie sformułował jakichkolwiek zarzutów, podważających pogląd Dyrektora co do konieczności przeprowadzenia przez Naczelnika postępowania dowodowego oraz usunięcia uchybień w uzasadnieniu decyzji.
W istocie jedyny zarzut Skarżącego związany jest ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że "(...) w odwołaniu podniesione zostały również inne zarzuty, lecz ustosunkowanie się do nich byłoby przedwczesne". Jak wskazano w skardze, organ odwoławczy powinien odnieść się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżący nie wskazał już jednak do jakich konkretnie zarzutów przez niego postawionych Dyrektor się nie odniósł. Utrudnia to Sądowi ustosunkowanie się do twierdzeń Skarżącego, gdyż musi domyślać się jego intencji. Analizując jednak treść odwołania i konfrontując ją z treścią decyzji, jedyną okolicznością do której Dyrektor się nie odniósł, była kwestia zaniżenia przychodu o refundację za kształcenie (8 081 zł). Wskazać jednak należy, że Skarżący w odwołaniu nie tyle kwestionował sam fakt zaniżenia przychodu z tego tytułu, co końcowe rozliczenie jego zobowiązania podatkowego. Wyraźnie bowiem stwierdził, że "(...) gdy uwzględnimy zaniżenie kosztów w kwocie 18 839,54 zł z nie zaewidencjonowania trzech faktur, które US zauważył, to i tak w bilansie tego nie można mówić o zaniżeniu przychodu tylko o zaniżeniu kosztów o 10 758,54 zł". Stanowisko takie odnosi się jednak do końcowego rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie zaś kwestionowania określonych ustaleń co do przychodu i kosztów jego uzyskania. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika odrębnie podano zaniżenie przychodu (8 081 zł), odrębnie zaś zaniżenie kosztów uzyskania przychodów (18 839,54 zł). Stanowi to jednak jedynie odzwierciedlenie dokonanych ustaleń nie zaś wydanie co do nich odrębnego rozstrzygnięcia. Naczelnik nie wydawał bowiem odrębnych decyzji co do "zaniżenia przychodu" oraz "zaniżenia kosztów uzyskania przychodów". Dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym, w uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wyliczeniu podlegał przychód i dopiero po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, wyliczona została wysokość podatku do zapłaty. Nie sposób zatem dopatrzeć się w braku stanowiska Dyrektora w tym przedmiocie jakichkolwiek uchybień. Tym bardziej, że końcowa kwota podatku możliwa będzie do obliczenia dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego i przesądzenia, czy faktycznie Skarżący zaniżył przychód w związku z nabywaniem określonych towarów w celu dalszego ich zbycia oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o pozycje opisane w decyzji Naczelnika.
Zarzuty Skarżącego nie mogły zatem prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak Sąd, biorąc pod uwagę art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1685 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i nie będąc związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził żadnych okoliczności dających podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.