I SA/KR 65/25

I SA/Kr 65/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek
Grzegorz Klimek
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 180, art. 181, art. 120-122, art. 128, art. 187, art. 191, art. 210, art. 240, art. 243
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skarg S. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP1-2.601.2.2.2024, 1201-IOP1-2.601.2.3.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. - skargi oddala -
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami z dnia 29 czerwca 2018 r.: nr 1201-IOD-2.4102.7.2018.15 oraz nr 1201-IOD-2.4102.8.2018.10 utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z dnia 12 stycznia 2018 r.: nr 1214-PP.4211.4.2017 oraz nr 1214-PP.4211.4.2017 określające S. W.(dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za:
- 2011 r. w kwocie 2.894,00 zł,
- 2012 r. w kwocie 40.274,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał m.in., że w dniu 7 kwietnia 2017 r. wszczęto postępowania podatkowe w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. w oparciu o przeprowadzą w firmie Strony – U. w [...] - kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 23 listopada 2016 r.).
Z ustaleń dokonanych w sprawach wynika, że Podatnik prowadził w 2011 r. i 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie [...]. W rozpatrywanym okresie zatrudniał od 1-3 pracowników, natomiast w listopadzie 2011 r. zatrudniał 3 pracowników. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r., dla potrzeb którego w 2011 r. i 2012 r. składał miesięczne deklaracje VAT-7. W zakresie podatku dochodowego opodatkowany jest na zasadach ogólnych.
W toku postępowań podatkowych stwierdzono, że Podatnik w złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zaniżył dochód za 2011 r. o kwotę 100.000,00 zł oraz za 2012 r. o kwotę 121.740,00 zł. Wynikało to z zawyżenia kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwoty wynikające z wystawionych przez podmiot gospodarczy S.1 w G.(dalej: S.1):
1. dwóch faktur VAT wystawionych w 2011 r. tj.:
- nr [...] z dnia 29 listopada 2011 r. wartość netto 51.200.00 zł + 23% VAT 11.776,00 zł za usługę remontu hali produkcyjnej,
- nr [...] z dnia 30 listopada 2011 r. wartość netto 48.800.00 zł + 23% VAT 11.224.00 zł za usługę utwardzanie terenu.
Ogółem netto 100.000,00 zł + 23% VAT 23.000,00 zł;
2. trzech faktur VAT wystawionych w 2012 r. tj.
- nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. wartość netto 31.740.00 zł + 23% VAT 7.300.20 zł za usługę utwardzenia terenu etap I,
- nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. wartość netto 45.000.00 zł + 23% VAT 10.350.00 zł za usługę utwardzania terenu etap II,
- nr [...] z dnia 23 stycznia 2012 r. wartość netto 45.000.00 zł + 23% VAT 10.350.00 zł za usługę utwardzanie terenu etap II.
Ogółem netto 121.740.00 zł +23% VAT 28.000,20 zł.
W ocenie NUS, zgromadzone w trakcie przeprowadzonych postępowań kontrolnych oraz podatkowych dowody dały podstawę do uznania, że ww. faktury VAT opisują transakcje, które nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji nie mogą być podstawą zapisów w księgach podatkowych. Wobec tego wskazane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)
W odwołaniach od ww. decyzji NUS z dnia 12 stycznia 2018 r. Strona zarzuciła naruszenie:
- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że podatnik samodzielnie wykonał prace, polegające na utwardzeniu podłoża, pomimo, iż z okoliczności sprawy m.in. zeznań podatnika wynika, że prace te zostały zlecone podmiotowi zewnętrznemu, a w konsekwencji uznanie, iż doszło do celowego zaksięgowania tzw. "pustych faktur",
- art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków M. W. oraz B. W. był bezzasadny, z uwagi na okoliczność, że osoby te nie były zatrudnione w podmiocie podatnika, pomimo że przepisy O.p. nie zawierają zobowiązania, że wyłącznie osoby zatrudnione u Podatnika mogą mieć wiedzę na temat okoliczności objętych postępowaniem podatkowym, a ponadto przesłuchanie świadków mogłoby prowadzić do usunięcia niejasności ujawnionych w toku postępowania;
- art. 193 § 1 O.p., poprzez brak dokonania badania czy podatnik zdawał sobie sprawę, że w niniejszych sprawach miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur", w sytuacji gdy u podatnika wykonano prace objęte wskazanymi w decyzjach fakturami VAT, przez osoby deklarujące wykonanie prac w ramach działalności gospodarczej podmiotu, działającego pod firmą "S.1", a wykonanie prac przez zleceniobiorców wskazanego podmiotu, nie było Stronie wiadome, a w konsekwencji przyjęcie, że Strona działała w złej wierze;
- art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie Podatnikowi zasadności przesłanek wydanych decyzji i niewystarczające uzasadnienie dokonanej oceny dowodów;
- art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych przez nią dowodów.
Wobec powyższego Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.
Dalej w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego za 2011 r., wyjaśniając, że w dniu 1 grudnia 2016 r. zostało wydane w sprawie Podatnika postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w zeznaniu podatkowym PIT-36 za lata 2011 i 2012 oraz w odpowiednich deklaracjach VAT-7, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
Powyższe postanowienia zostały doręczone Stronie w dniu 2 grudnia 2016 r. Następnie w dniu 15 grudnia 2016 r. zrealizowano czynność procesową przesłuchania podejrzanego.
W dniu 10 lipca 2017 r. NUS wydał postanowienie o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym postanowił przedstawić Stronie zarzuty dotyczące 2011 r. i 2012 r., wskazując na naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Powyższe postanowienie doręczono Podatnikowi w dniu 10 lipca 2017 r.
Jak wyjaśnił DIAS o powyższym oraz o zawieszeniu w dniu 10 lipca 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych także za 2012 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ podatkowy I instancji zawiadomił pełnomocnika Strony pismem z dnia 11 października 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 12 października 2017 r., natomiast samemu Podatnikowi ww. zawiadomienie doręczono dnia 24 października 2017 r. Nadto w dniu 10 lipca 2017 r. zrealizowano czynność procesową przesłuchania podejrzanego przeprowadzoną w obecności obrońcy Strony.
Wobec tego organ II instancji stwierdził, że zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2011 r., jak i za 2012 r. DIAS wskazał, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Prowadzone postępowanie w zakresie zarzutów sformułowanych w postanowieniu o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie zostało prawomocnie zakończone. Natomiast został wydany nieprawomocny wyrok Sądu Rejonowego w L. II Wydziału Karnego z dnia 30 października 2017 r. sygn. akt [...].
Niezależnie od powyższych okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno za 2011 r., jak i 2012 r. organ II instancji stwierdził, że w sprawie w dniu 28 września 2017 r. organ I instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku (data doręczenia pełnomocnikowi 4 października 2017 r.), na podstawie której, dnia 28 września 2017 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia (data doręczenia 24 października 2017 r.). Następnie w dniu 9 listopada 2017 r. sporządzono protokoły zajęcia ruchomości podpisane przez podatnika. Dalej dnia 8 grudnia 2017 r. dokonano wpisu do hipoteki księgi nr [...] i księgi nr [...] i w związku z tym, jakkolwiek powyższe czynności rodzą skutek w postaci zawieszenia oraz przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2012 r., tak w niniejszej sprawie to nie nastąpiło z uwagi na okoliczność wcześniejszego zawieszenia jego biegu spowodowanego wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które prawomocnie nie zostało jeszcze zakończone, a zawieszonego już wcześniej biegu terminu przedawnienia nie można jeszcze raz zawiesić albo tym bardziej przerwać.
Następnie organ II instancji szczegółowo omówił zgromadzony w sprawach materiał dowodowy, tj. odnoszący się do:
- działalności podmiotu gospodarczego działającego pod firmą S.1 w latach 2011 i 2012 r.;
- zeznań W. Z. (męża M. Z. i jej pełnomocnika do działania) oraz Podatnika;
- protokołów przesłuchań świadków: W. Z. z dnia 23 lipca 2015 r., G. W. z dnia 9 czerwca 2017 r. oraz Podatnika z dnia 6 listopada 2014 r. i z dnia 20 czerwca 2017 r.;
- przebiegu spornych transakcji oraz okoliczności dokonania płatności gotówką i analizy stanu tej gotówki.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanych sprawach brak jest innych dowodów potwierdzających, iż doszło do transakcji. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT nie przedłożono żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do wykonania prac wskazanych na fakturach rzeczywiście doszło. W związku ze spornymi usługami Strona nie posiada umowy na wykonanie tych robót. Nie wskazała na żadne okoliczności potwierdzające, iż do transakcji doszło. Podatnik twierdzi, że nie podpisano umowy, natomiast jego rzekomy kontrahent zeznał, iż usługę wykonał po podpisaniu umowy.
Wykonawca spornych usług, tj. firma S.1, w swojej dokumentacji rachunkowej nie posiada dowodów dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J. Nie posiada też dowodów na nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. Wykonawca nie potrafił wskazać nazw firm będących rzekomymi podwykonawcami, nie pamiętał kiedy wykonano prace i jak długo te prace wykonywano. Pracownicy rzekomego wykonawcy przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS w G.) zeznali, że pracowali wyłącznie na terenie dwóch obiektów w P.
Organ II instancji odniósł się również do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika, wskazując że organ I instancji uznając w części złożony przez podatnika wniosek dowodowy za zasadny, w dniu 20 czerwca 2017 r. przesłuchał Stronę. Przesłuchano również G. W., ze względu na okoliczność świadczenia przez niego pracy na rzecz Strony w latach: 2011-2012. Odnośnie kolejnych wniosków dowodowych, to w aktach sprawy znajdują się dwa protokoły przesłuchania W. Z., a mianowicie protokół z dnia 23 lipca 2015 r. oraz protokół z dnia 19 czerwca 2017 r. przeprowadzony w Urzędzie Skarbowym w G., który jednakże nie stanowi dowodu w postępowaniu, ponieważ strona nie została prawidłowo powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Na kolejne wezwania na przesłuchanie, o którym strona została prawidłowo powiadomiona, świadek nie zgłosił się.
Według organu odwoławczego słusznie oceniono, że żądania zawarte w pismach z dnia 3 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 6 marca 2017 r. o przesłuchanie M. W. i i B. W. są bezzasadne, ponieważ nie byli oni zatrudnionymi pracownikami firmy Strony. Zarówno M. W. jak i B. W. w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J. Jednocześnie w dokumentacji rachunkowej Podatnika za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów wskazujących na jego współpracę z firmą B. W. oraz z firmą M. W. W tej kwestii dokonano słusznej oceny zasadności przeprowadzenia wnioskowanych czynności i uznano, iż sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji nimi opisanych, czyli określoną okoliczność wykazano już innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie.
Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w J. z udziałem rzeczoznawcy majątkowego celem oszacowania wartości i zakresu robót wykonanych rzekomo przez firmę S.1, słusznie zdaniem organu II instancji uznano ten wniosek za bezzasadny w oparciu o następujące przesłanki:
- po pierwsze, w postępowaniu nie stwierdzono, iż sporne prace nie zostały wykonane, a uzasadniono, iż nie zostały one wykonane bezpośrednio przez firmę S.1,
- po drugie wykazano, że prac nie wykonali podwykonawcy firmy S.1. Jednocześnie nie kwestionowano zakresu lub wartości wykonanych prac, dlatego też powołanie rzeczoznawcy i dokonanie oględzin nieruchomości w ocenie organów podatkowych nie dowiodłoby okoliczności, że firma S.1 wykonała sporne usługi.
Organ II instancji podkreślił, że zgromadzony w sprawach materiał daje uzasadnienie faktyczne i prawne do przyjęcia, że S.1 nie wykonała usług opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. udowodnił, że S.1 w latach 2011 i 2012 wprowadziła do obrotu prawnego faktury nie odzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności niemające miejsca, w rzeczywistości nie generowały podatku podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych - w sprawie zastosowano zatem art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zobowiązujący wystawcę faktury do zapłaty wykazanego w niej podatku bez względu na okoliczności jej wystawienia. Decyzje wydane dla M. Z. w sprawie podatku od towarów i usług są decyzjami ostatecznymi.
Właścicielka firmy S.1 nie potrafiła wskazać na żadne okoliczności dotyczące usług opisanych spornymi fakturami VAT. Działający w jej imieniu W. Z. nie potrafił wyjaśnić podstawowych okoliczności wykonania usług, a mianowicie czy usługa została wykonana z materiałem, czy z materiału powierzonego, nie wskazał nazw firm, jakoby podwykonujących usługi, składał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia rozbieżne w szczegółach z zeznaniami rzekomo nabywającego usługi Podatnika. Rozbieżności dotyczyły faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, okoliczności sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur, miejsca zapłaty za faktury i korzystania z usług podwykonawców. Płatności za sporne faktury dokonano gotówką, bez wypełnienia pokwitowania odbioru gotówki, którą Strona przekazywała W. Z. bez sprawdzenia jego umocowania w firmie S.1, nie zwracając uwagi, czy odbywa się to w obecności świadków.
Okoliczności przebiegu spornych transakcji, szczególnie płatność gotówką oraz podjęcie współpracy bez zawarcia umowy z firmą z miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów, są charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Ustalony w niniejszych sprawach ciąg wydarzeń jest typowy dla transakcji z wykorzystaniem tzw. "pustych faktur".
DIAS odpowiadając na zarzuty sformułowane w odwołaniach wskazał, że organ I instancji na str. 4-12 oraz 3-12 decyzji zaprezentował przesłanki wskazujące na stwierdzenie, że Podatnik mógł i powinien mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z nieprawidłowościami.
Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stan faktyczny spraw nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli mamy do czynienia z fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych, a tak jest w niniejszych sprawach, na co wskazuje stwierdzony stan rzeczywisty oraz prawny, to nie zachodzą podstawy do szacowania.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że wskazane elementy materiału dowodowego tworzą spójny, wzajemnie uzupełniający się łańcuch dowodów, dający podstawę faktyczna i prawną dla konstatacji, że firma S.1 nie wykonała usług udokumentowanych fakturami, które Strona posiada w swojej dokumentacji podatkowej. Umieszczona w fakturach, jako wystawca firma S.1 okazała się podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności spraw wskazują na fikcyjny charakter współpracy Podatnika z podmiotem S.1 i Jego świadomy udział w działaniu polegającym na odliczaniu podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.
Kolejno organ II instancji zauważył, że nie kwestionuje, iż prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. W postępowaniu dowiedziono jednak, że to nie firma M. Z. wykonała sporne usługi, nie zleciła również ich wykonania podwykonawcy. Wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Okoliczności sprawy wynikające m.in. z protokołów przesłuchania Strony i G. W. wskazują, że prace mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez przedsiębiorstwo U.
Dalej organ odwoławczy przeanalizował treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku może mieć wpływ na powstanie czy zwiększenie przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć usługę, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie określonej usługi czy towaru u konkretnego kontrahenta i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji w sposób nie budzący wątpliwości np. fakturą. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, a to oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza bowiem o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie spełniają one warunku rzetelności, a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał na inne dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zasadnie odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania potwierdziły, iż transakcje pomiędzy firmą S.1 a firmą Podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca i Podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu nimi udokumentowanych.
W opinii organu II instancji przeprowadzone postępowania podatkowe zostały zrealizowane w oparciu o szerokie spektrum dowodowe będące wynikiem podjętych czynności kontrolnych oraz czynności przedsiębranych po wszczęciu postępowań podatkowych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organu I instancji. Podatnik był zawiadamiany oraz informowany o wszystkich czynnościach przedsiębranych przez organy podatkowe. Dokonanie zmniejszenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o wydatki, wynikające z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostało wszechstronnie uzasadnione, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym.
Tym samym organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołań i potwierdził prawidłowość dokonanego w decyzjach organu I instancji rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji wysokości określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.894,00 zł oraz za 2012 r. w kwocie 40.274,00 zł.
Podatnik wniósł na ww. decyzje DIAS z dnia 29 czerwca 2018 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:
- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie zaskarżonych decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, jako że rozstrzygnięcia organu II instancji opierają się na z góry założonym celu, tj.:
- udowodnienia winy Skarżącego, pomimo braku dowodów potwierdzających jego świadomy udział w ewentualnym oszustwie podatkowym;
- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;
- świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącego, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Skarżącego;
- pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku udowodnienia istnienia dowodów wskazujących, że Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,
- art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego wyrażające w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego spraw oraz zaniechaniem ustalenia tożsamości oraz przesłuchania świadka o nazwisku "N.", którego w swoich zeznaniach wskazał świadek reprezentujący kontrahenta Skarżącego tj. W. Z., a którego zeznania pozostawały istotnymi dla spraw, jako że pozwolić mogły na ustalenie, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane przez podwykonawców związanych z kontrahentem Skarżącego; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż okoliczność niewykonywania prac objętych kwestionowanymi fakturami przez podwykonawców firmy S.1 została udowodniona,
- art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., wyrażające się w nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie przesłuchanie jego synów – B. W. oraz M. W. - z uwagi na niepozostawanie przez nich w stosunku pracy bądź w relacjach kontrahenckich ze Skarżącym, mimo że przepisy podatkowe w żadnym miejscu podobnych ograniczeń w zakresie wniosków dowodowych z zeznań świadków nie czynią, a dowody te, jako zmierzające do wykazania faktycznej realizacji usługi przez S.1 pozostawały istotnymi dla spraw.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skarg i o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji.
WSA w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 858/18 oddalił obie skargi Skarżącego na decyzje DIAS z dnia 29 czerwca 2018 r. WSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe pięć faktur VAT (2 faktury dotyczące listopada 2011 r. oraz 3 faktury dotyczące lutego 2012 r.) wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę S.1, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co za tym idzie, Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, wydatków dokumentowanych tymi fakturami, tj. w 2011 r. kwoty 100.000,00 zł, a w 2012 r. kwoty 121.740,00 zł.
WSA stwierdził, że w skargach zostały sformułowane wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez Skarżącego, WSA zaznaczył, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p.
Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienia faktyczne i prawne. DIAS wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawach. Tym samym za niezasadne WSA uznał zarzuty skarg, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a także przepisów art. 188 w związku z art. 180 O.p.
Zdaniem WSA, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez S.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Pozostałą część argumentacji zawartej w ww. wyroku WSA z dnia 7 grudnia 2018 r., a nadal adekwatnej w okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd przywoła w dalszej części uzasadnienia.
Zdaniem WSA z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez firmę S.1, zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Skarżącego oraz przedstawiciele kontrahenta Skarżącego. Zeznania w tym zakresie złożył także Skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie został szczegółowo, wręcz drobiazgowo omówiony w obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
W zderzeniu z innymi zebranymi w sprawach dowodami odwoływanie się przez Skarżącego wyłącznie do faktu posiadania faktur VAT i wykonania przedmiotowych robót jest w ocenie WSA niewystarczające dla podważenia dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych. Według WSA organy podatkowe nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) uznając zeznania Skarżącego za niewiarygodne, szczególnie, gdy w wielu elementach były one rozbieżne z zeznaniami W. Z.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka "osoby o nazwisku N.", na którego w swoich zeznaniach powoływał się W. Z., WSA stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Po pierwsze, kwestia ta została podniesiona dopiero na etapie skarg. Po drugie, nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, co do której brak jakikolwiek danych osobowych oprócz nazwiska. Jeżeli Skarżący uważał, że powyższy świadek posiadał informację, które miałyby istotne wpływ na wynik sprawy, powinien wystąpił w toku postępowania podatkowego ze stosownym wnioskiem dowodowym.
Następnie WSA podzielił ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
WSA stwierdził, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla Skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na Skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy Skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanych sprawach, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu usług od skonkretyzowanego wykonawcy tych usług, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast Skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym wykonawcą robót, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że roboty te zostały wykonane przez firmę S.1.
W kontekście powyższego WSA nie zgodził się z tezą wynikającą z treści skarg, że to na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia kto i w jakich warunkach wykonał na rzecz Skarżącego roboty wykazane na spornych fakturach. Czynienie zarzutu, że organy tego nie ustaliły, a tym samym oparły rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, WSA uznał za bezpodstawne.
Według WSA organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane faktury (2 faktury w 2011 r. oraz 3 faktury w 2012 r.) wystawione przez S.1 nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.
W ocenie WSA rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości w okolicznościach rozpoznawanych spraw, że sporne faktury wystawione przez S.1 na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący mocno argumentował w skargach, że prace faktycznie miały miejsce, czego dowodem są istniejące obiekty budowlane. Fakt wykonania prac nie jest jednak kwestionowany. Kwestią sporną jest to, kto je w rzeczywistości wykonał. Fakt wykonania przedmiotowych robót nie świadczy wcale o poniesieniu wydatków wynikających z zakwestionowanych "pustych" faktur VAT wystawionych przez S.1.
Dalej WSA stwierdził, że analiza zarzutów skarg pozwala przyjąć, że koncentrują się one głównie na kwestii bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe świadomego udziału Skarżącego w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami VAT.
Jednakże zdaniem WSA okoliczności przebiegu spornych transakcji, w tym szczególnie: płatność gotówką i podjęcie współpracy bez zawarcia umowy z firmą z miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów, są charakterystyczne dla transakcji, które nie miały miejsca. Także ustalony w niniejszych sprawach ciąg wydarzeń jako typowy dla transakcji z wykorzystaniem tzw. "pustych faktur" przemawia za tym, że Skarżący mógł i powinien mieć wiedzę, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wiążą się z oszustwem podatkowym.
WSA wskazał, że organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć również do tych kwestii odniosły się szczegółowo, wskazując na przesłanki, które o tym świadczą. WSA ustalenia organów w tym zakresie w pełni podzielił.
Niezależnie od powyższego WSA zauważył, że ww. zarzuty (zmierzające do podważenia ustalonych przez organy okoliczności świadczących o niedochowaniu przez Skarżącego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z S.1), nie mogły być uwzględnione także i z tego powodu, że w orzecznictwie na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmuje się, że działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów jest o tyle bez znaczenia, że decydujący dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest stan obiektywny, rzeczywisty, a nie intencje. Na gruncie wskazanego przepisu, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, nie obowiązuje doktryna dobrej wiary. Jak wskazano już powyżej, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako kosztu uzyskania przychodów. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że S.1 nie była wykonawcą usług wykazanych na wystawionych przez ten podmiot fakturach. Z uwagi na powyższe Skarżącemu nie przysługiwało prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2022 r. sygn. II FSK 405/20 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od ww. wyroku WSA.
Odnosząc się do obszernych zarzutów skargi kasacyjnej NSA wskazał m.in., że brak jest podstaw, aby można było uznać za wadę postępowania podatkowego brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka o nazwisku "N.". Nie można stawiać organom podatkowym zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka osoby, co do której brak jest danych osobowych oprócz nazwiska oraz danych adresowych.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczący pominięcia w kosztach uzyskania przychodów należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2011 r. i w 2012 r. przez S.1, ze względu na brak podważenia ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.
W dniu 16 kwietnia 2024 r. Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła wnioski o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ww. ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami DIAS z dnia 29 czerwca 2018 r.
We wnioskach Strona powołała się na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest możliwe, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.
Jako dowód spełnienia powyższego warunku Skarżący powołał się na:
- nagranie audiowizualne wskazujące Jego zdaniem na wykonywanie prac budowlanych w J., zarejestrowane w 2011 r. na telefonie komórkowym, odnalezione na telefonie synowej,
- konkretne fragmenty zeznań świadków: B.1 W. i W. Z. z rozpraw Sądu Apelacyjnego w K. II Wydziału Karnego w dniach 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. akt [...], które miały potwierdzić wiarygodność ww. nagrania.
Zdaniem Strony powyższe dowody miały wskazywać na wykonanie prac budowlanych w ramach współpracy z W. Z. Dowody te spełniały warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istniały w dniu wydawania decyzji, ale nie zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego.
DIAS po wstępnym rozpoznaniu wniosku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, które uniemożliwiałyby wznowienie postępowania i postanowieniami z dnia 29 kwietnia 2024 r. wznowił postępowania w sprawach.
Po ponownym przeanalizowaniu sprawy DIAS uznał, że dowody, które Skarżący wskazał we wniosku o wznowienie postępowania, które miały wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, nie stanowiły istotnych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. W konsekwencji DIAS decyzjami z dnia 25 czerwca 2024 r.: nr 1201-IOP1-2.601.1.2.2024 oraz nr 1201-IOP1-2.601.1.3.2024 odmówił uchylenia ostatecznych decyzji własnych z dnia 29 czerwca 2018 r.
Od powyższych decyzji DIAS z dnia 25 czerwca 2024 r. Skarżący złożył odwołania, w których zarzucił naruszenie przepisów:
1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania wynikające z przekonania, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania:
- dwa nagrania audiowizualne obrazujące wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych w J. w 2011 r., które następnie zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz S. W. przez firmę S.1,
- okoliczności ujawnione 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r. w toku posiedzeń Sądu Apelacyjnego w K. sygn. akt [...],
nie stanowią okoliczności istotnych i nie mogą być podstawą do uchylenia decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r.;
2) art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie W. Z. na okoliczność potwierdzenia wykonania prac na rzecz Strony przez kilka osób (synów Strony oraz pracowników W. Z.) oraz zakresu wykonywanych prac, dat ich wykonania, miejsca wykonania oraz sposobu rozliczeń i płatności;
3) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego, bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, iż nie stanowią one okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy.
Kolejno DIAS decyzjami z dnia 6 grudnia 2024 r.: nr 1201-IOP1-2.601.2.2.2024 oraz nr 1201-IOP1-2.601.2.3.2024, utrzymał w mocy ww. decyzje DIAS wydane w I instancji dnia 25 czerwca 2024 r.
W uzasadnieniach ww. decyzji organ II instancji szczegółowo opisał skutki zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.) oraz cechy instytucji procesowej wznowienia postępowania, a także przebieg i tryb tego postępowania. Przywołał i wyjaśnił treść art. 240 § 1, art. 241 i art. 243 O.p. wskazując, że istota sprawy obejmuje w tym przypadku wypowiedź organu co do zasadności lub bezzasadności konkretnie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. Następnie podzielił stanowisko organu I instancji, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona wskazana we wniosku o wznowienie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Podkreślając konsekwencje nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego przy wykładni ww. przepisów (interpretacja ścisła), DIAS wskazał, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki
1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące już w chwili wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane organowi podatkowemu,
2) okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania wyjaśniającego,
3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. skutkować koniecznością uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.
Zgodnie z wnioskiem nowymi i istotnymi dowodami istniejącymi w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznanymi organowi podatkowemu, miały być dowody potwierdzające wykonywanie prac przez pracowników firmy S.1 w postaci:
- nagrania audiowizualnego na telefonie komórkowym potwierdzającego wykonanie prac budowlanych w J. w roku 2011;
- oświadczenie W. Z.,
- protokoły posiedzeń Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 9 listopada 2023 r. i 30 stycznia 2024 r., sygn. akt [...].
Wskazane dowody organ II instancji uznał za niestanowiące nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzje wymiarowe.
DIAS podkreślił, że istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwykłego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.
W postępowaniu zwykłym strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie kształtuje się sytuacja strony w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż jest ono z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku.
Organ II instancji przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji (np. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1121/23).
Na etapie postępowania o wznowienie postępowania nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia.
Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Nie wszystkie zatem wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy stwierdził, że żaden z dowodów i okoliczności powołanych we wniosku o wznowienie postępowania nie może zostać uznany za dowód bądź okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie spełniają one przesłanek określonych w tym przepisie. Ocenę taką organ II instancji uzasadnił następującymi okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy.
Przedstawione nagrania załączone do złożonego wniosku o wznowienie postępowania, w ocenie Strony miały odzwierciedlać wykonanie poszczególnych etapów prac budowlanych w J. w 2011 roku. Prace budowlane ujęte w kwestionowanych fakturach miały być wykonane przez firmę S.1 późną jesienią 2011 r. i początkiem stycznia 2012 r. Zakończone miały zostać wczesną wiosną 2012 r. Nagrania zdaniem Skarżącego pokazują, że wykonane zostały prace o charakterze opisanym na fakturach.
Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, z ww. nagrań nie wynika, że istniały w dniu wydania przez DIAS decyzji ostatecznej z dnia 29 czerwca 2018 r., a także że udowodniają fakt wykonania na rzecz Strony prac ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT przez firmę S.1, czyli jako dowód mogący wpłynąć na wymiar podatku, są istotne dla sprawy.
Dotyczą także okoliczności, o których Strona miała wiedzę już w trakcie prowadzonego przez NUS, a następnie DIAS, postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej za lata 2011-12, a zatem nie posiadają waloru nowych.
Na omawianych filmach widać jedynie wylewanie i rozprowadzanie prawdopodobnie zaprawy cementowej w bliżej nieokreślonym pomieszczeniu przez czterech mężczyzn odwróconych tyłem do kamery. Tylko jeden z pracujących mężczyzn w krótkim fragmencie jednego z filmów przyjmuje pozycję przodem do osoby nagrywającej.
Ponadto, podważone przez organy podatkowe usługi ujęte w spornych fakturach VAT miały być przez ww. kontrahenta wykonane w okresie późno jesiennym (listopad, ewentualnie październik). Zgodnie z obowiązującymi w 2011 i 2012 r. roku przepisami u.p.t.u., fakturę za wykonanie usług remontowo-budowlanych należało wystawić z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług.
Tymczasem prace budowlane "uchwycone" na filmie wykonywane były w pomieszczeniu otwartym przez mężczyzn ubranych w podkoszulki z krótkim rękawem. Dodatkowo widoczne na nim drzewa obsypane są zielonymi liśćmi, a wokół nich rośnie zielona trawa. Okoliczności te wskazują, iż nagrania sporządzono w okresie wiosenno-letnim, a nie w porze roku, kiedy miały być świadczone usługi przez S.1. Zatem nie sposób – zdaniem organu odwoławczego – wnioskować, iż widoczne na przedłożonych - w ramach postępowania wznowieniowego - filmach roboty polegające na wylewaniu i rozprowadzaniu cementu stanowią realizację kwestionowanych usług, gdyż trudno je powiązać z ww. kontrahentem.
Kolejno organ II instancji odniósł się do drugiego z przedłożonych przez Stronę dowodów, w postaci kserokopii protokołów posiedzeń Sądu Apelacyjnego w K. II Wydziału Karnego, zawierających fragmenty zeznań świadków B.1 W. i W. Z., a dotyczące okoliczności ujawnionych na nagraniu sporządzonym w 2011 r. oraz warunków współpracy między Stroną a W. Z.
Organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty ww. zeznań i wskazał, że z protokołów z dnia 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r. wynika, że świadek B.1 W. nie wiedziała z jakiej daty pochodziły okazane sądowi nagrania, obecnie załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją. Co więcej przyznała, że nie jest w stanie potwierdzić, czy nagrania obejmują prace będące przedmiotem prowadzonego postępowania. Równocześnie wyjaśniła, że były dwa etapy prac – jeden w listopadzie 2011 r., a drugi początkiem 2012 r., co w kontekście ww. twierdzeń, jej wiedzy jaki okres jest istotny dla sprawy, a w końcu wykluczenia by filmy mogły być nagrane w okresie późnej jesieni i zimy, czyni je niewiarygodnymi. Synowa Skarżącego rozpoznała natomiast na nich swojego męża – G. W. oraz szwagra – B.W.. Nazwisk pozostałych dwóch osób widocznych na filmach jednak nie potrafiła podać ze względu na brak możliwości ich zidentyfikowania, nie wiedziała czyimi byli pracownikami.
Zdaniem organu odwoławczego nie można przyjąć, że osoby na nagraniu, których nie rozpoznała B.1 W. i których twarzy w ogóle nie widać, to J. i I. wskazywani przez W. Z. W. Z. wymienił imiona osób rzekomo wykonujących prace u Strony z ramienia S.1, którą reprezentował, ale nie przedstawił żadnych dowodów/dokumentów na udowodnienie/uprawdopodobnienie swoich twierdzeń, choćby nazwisk, tłumacząc się niepamięcią i upływem czasu.
Oceniając z kolei zeznania W. Z. złożone przed Sądem Apelacyjnym w K. organ II instancji stwierdził, że są one lakoniczne, ogólnikowe i nie wnoszą nic nowego do sprawy, w szczególności nie dają – wbrew argumentacji Strony – podstaw do uznania, iż transakcje zawarte przez Stronę z S.1 mają charakter rzeczywisty.
I tak, W. Z. zeznał, że:
- zawarł z Podatnikiem umowę, jednak nie wie, czy była to umowa ustna czy pisemna;
- od Podatnika otrzymał zakres prac i jego kolega D. B. albo P. K. opracował kosztorys za te prace;
- nie był w stanie podać gdzie wynajmował sprzęt i kupował materiały potrzebne do wykonania zleconych prac;
- nie był w stanie odpowiedzieć w jakiej formie przyjeżdżał beton do wykonywanych u Strony wylewek, "Być może był przywożony w gruszkach. Nie wykluczam, ze beton mógł przyjechać w betoniarce";
- były wystawiane dowody KP i KW i otrzymał gotówkę, prace wykonywali panowie J. i I., a brygadzistą był K. (nazwisk nie pamięta); twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione żadnym dowodem.
Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności były już przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami ostatecznymi DIAS z 29 czerwca 2018 r., zatem nie mają cech "nowości". Takie okoliczności jak wystawienie potwierdzenia przez rzekomego kontrahenta Strony w związku z zapłatą za wykonane prace w postaci KP, ewentualne sporządzenie kosztorysu robót, czy wykonanie robót przez osoby mające być pracownikami W. Z., były znane Stronie przed momentem wydania ww. decyzji ostatecznej. W toku prowadzonego postępowania wymiarowego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, w tym również przesłuchania świadków.
Wśród licznych dowodów przeprowadzonych w związku z weryfikacją rzeczywistego charakteru transakcji ujętych w fakturach VAT wystawionych Stronie przez S.1, jakiej dokonano w postępowaniu wymiarowym, zwykłym znalazły się trzy protokoły przesłuchania W. Z. przez NUS w G. z dnia: 14 listopada 2014 r., 23 lipca 2015 r. i 19 czerwca 2017 r. Zeznania ww. świadka zostały włączone przez NUS do postępowań podatkowych prowadzonych wobec Strony stosownymi postanowieniami.
W. Z. przesłuchany przez organ podatkowy nie pamiętał, ani nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odnośnie miejsca zawarcia umowy ze Stroną, etapów jej realizacji, czy usługa była świadczona z materiałem czy bez, kto dokonywał zakupu materiałów potrzebnych do wykonania usług (...).
Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania podatkowego wymiarowego, zwykłego, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej za lata 2011i 2012 w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że transakcje zawarte z S.1 mają charakter fikcyjny, a faktury VAT je opisujące nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem wynikające z nich wydatki – w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie podważano wykonania robót jako takich, wykazano natomiast, iż to nie ww. kontrahent zrealizował na rzecz Strony te usługi czy to własnymi siłami, czy na skutek zlecenia prac podwykonawcy. Z informacji zawartych w protokołach przesłuchania Podatnika i Jego syna – G. W.- wynika, że prace te mogły zostać wykonane we własnym zakresie przez firmę Strony.
Kolejno DIAS wykazał rozbieżności w zeznaniach pomiędzy Stroną a W. Z., w tym w podstawowych kwestiach rzekomej współpracy, dotyczących zawarcia umowy na wykonanie usług, sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur i miejsca zapłaty za faktury. Rozbieżności te zostały opisane w decyzjach ostatecznych DIAS z dnia 29 czerwca 2018 r. na stronach odpowiednio 12-29 oraz 8-25.
Zeznania składane przez W. Z. na posiedzeniu sądowym z dnia 30 stycznia 2024 r. nie wskazują na jakiekolwiek nowe okoliczności sprawy, które mogą być badane w toku postępowania wznowieniowego.
Według organu II instancji poprawność ww. stanowiska potwierdził Sąd Apelacyjny w K. orzekający w powołanej przez Stronę sprawie karnej o sygn. akt [...], który postanowieniem z dnia 30 stycznia 2024 r. oddalił wniosek obrońcy Strony o wznowienie postępowania uznając, że zaprezentowane w postępowaniu wznowieniowym dowody i ujawnione fakty nie dostarczyły podstaw do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki o jakich mowa w art. 540 § 1 pkt 2 lit. a K.p.k. Postanowienie Sądu Apelacyjnego w K. II Wydział Karny wraz z uzasadnieniem, DIAS włączył do akt przedmiotowej sprawy jako dowód postanowieniem z dnia 3 czerwca 2024 r. Dowody i okoliczności w sprawie karnej były tożsame z tymi, na które Strona powołała się w niniejszym postępowaniu.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. organ II instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe ma charakter szczególny, w jego ramach nie można ani dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy, ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Wznowienie postępowania nie ma na celu przerodzić się w nowe postępowanie kontrolne, w ramach którego następowałaby weryfikacja prawidłowości ustaleń organu, zawartych w decyzji ostatecznej. Nie jest też kolejną, trzecią instancją merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej.
Organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania W. Z., ponieważ w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w tym przesłuchań, w sytuacji w której dowody te były już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zwykłym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. organ II instancji uznał go za nieuzasadniony, bowiem w ramach postępowania wznowieniowego nie można prowadzić postępowania mającego na celu zebranie i ocenę nowych dowodów.
Na marginesie organ II instancji stwierdził, że decyzje DIAS z dnia 29 czerwca 2018 r., będące podstawą wniosków Strony o wznowienie postępowań, stanowiły przedmiot kontroli w postępowaniu sądowym przed WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 858/18 oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt II FSK 405/20, w wyniku którego skargi zostały oddalone.
WSA w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z O.p., organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. (...); nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, że sporne faktury wystawione przez S.1 na rzecz firmy Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Podatnika stwierdził, że nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku wykonania w rzeczywistości przedmiotowych usług remontowych i budowlanych, tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Końcowo organ II instancji wskazał na związanie wynikające z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
Skarżący wniósł na ww. decyzje DIAS z dnia 6 grudnia 2024 r. skargi do WSA w Krakowie, zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie:
1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę przesłanek, będących podstawą wznowienia postępowania i uznanie przez organ, iż nie są one wystarczające do zmiany decyzji ostatecznej,
2) art. 188 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie W. Z. na okoliczność: potwierdzenia wykonania prac na rzecz S. W., wykonywania prac przez kilka osób (synów S. W.i, pracowników W. Z.), zakresu wykonywanych prac (wylewki, utwardzenia drogi, prac wewnętrznych), dat wykonania prac, miejsca wykonania prac, sposobu rozliczeń i płatności;
3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji pominięcie ww. wniosku dowodowego o przesłuchanie W. Z.;
4) art. 191 O.p. polegające na:
a) dowolnej ocenie materiału dowodowego bez uwzględnienia wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności i uznanie, iż nie stanowią one okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności błędne uznanie że:
- nie da się określić miejsca gdzie prowadzone były prace na przedłożonym nagraniu podczas, gdy z wyjaśnień B.1 W. wynika, że prace te byty prowadzone w budynku, w którym jej teść prowadzi działalność;
- nie da się rozpoznać pracowników S.1 na nagraniu, podczas gdy z zeznań W. Z. wynika, że byli to pracownicy S.1 – J. i I.;
b) dowolnej ocenie przedłożonego w sprawie dowodu polegającego na nieuzasadnionym przyjęciu, że kolor liści na drzewie oraz ubiór pracujących mężczyzn świadczy o tym, iż nagrania nie przedstawiają prac budowlanych ujętych na kwestionowanych fakturach.
Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości.
W uzasadnieniu skarg podniesiono m.in., że istotność dowodu z nagrania video dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy prezentują również przedłożone przez Stronę protokoły przesłuchań B.1 W. oraz W. Z.. Osoby te, odnosząc się do okoliczności przedstawionych na nagraniu niejako "uszczegóławiały" je, wskazując dokładne miejsce wykonywania prac, osoby które te prace wykonywały oraz okres, w którym prace były wykonane.
Konfrontacja powyższych zeznań z materiałem dowodowym przedłożonym przez Stronę pozwala Jej zdaniem stwierdzić, ze prace budowlane wykonywane były w nieruchomości należącej do Skarżącego, położonej w J., w latach 2011 i 2012, a osoby ukazane na nagraniu to G. i B. W. - synowie Podatnika, a także J. i I. - pracownicy firmy S.1. Płatność za wykonane prace została uiszczona w formie gotówkowej.
Odnośnie konkluzji DIAS Skarżący zarzucił, że są to wyłącznie niczym nie poparte domysły i subiektywne oceny organu.
Wskazał, że warunki środowiskowe i klimatyczne panujące w Polsce umożliwiają wegetację roślinności - również drzew liściastych, które są przez cały rok zielone (są to tzw. drzewa zimozielone). Skoro - organ kwestionuje termin wykonania nagrania kierując się kolorem liści na drzewie - to z uwagi na występowanie drzew zimozielonych w pierwszej kolejności powinien ustalić gatunek drzewa widoczny na nagraniu i zweryfikować czy nie należy on do omawianej kategorii drzew. Bez weryfikacji powyższego, ocena organu nosi znamiona dowolności.
Również sposób ubioru pracowników w żaden sposób nie dyskredytuje przedłożonego przez Podatnika nagrania audiowizualnego. Skarżący wskazuje bowiem, że końcówka 2011 r. i początek 2012 r. to były ciepłe miesiące. Wykazując prawidłowość tego twierdzenia strona odwoła się do informacji przedstawionych na stronie internetowej [...]:
"Pogoda w 2011 r. obfitowała w wiele niespodzianek Lato przyszło no jesieni (...) Ciepło trzymało niemal cały grudzień (...) Początek listopada był wyjątkowo ciepły (...) temperatura sięgała kilkunastu kresek powyżej zera (...) Grudzień: prawie bez śniegu i ciepło. W tym roku zima zaskoczyła drogowców i nie przyszła" https://[...]).
Skoro zatem, w okresie wykonywania spornych prac temperatura sięgała "kilkunastu kresek powyżej zera" to całkowicie uzasadnione było wykonywanie prac w T-shirtach z krótkim rękawem.
Odnośnie nowych wniosków dowodowych Skarżący podkreślił, że podatnik w toku wznowionego postępowania może składać wnioski dowodowe oraz przedkładać nowe dowody, których wcześniej nie zgłosił na etapie wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Dowody te następnie są badane pod względem spełnienia przesłanek opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne, nawet mimo ograniczeń, jakie niesie za sobą postępowanie wznowieniowe. Wynika to z faktu, iż w toku postępowania obowiązują przepisy z Działu IV Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zasada z art. 122 O.p. nakazująca, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Strona jednocześnie podniosła, że zasadność przesłuchania W. Z. potwierdza również fakt, iż nie był on przesłuchany w toku toczącego się postępowania. Osoba ta, jak wskazano we wcześniejszych fragmentach niniejszego pisma, jest w posiadaniu informacji, które są kluczowe dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy, tj. okoliczności związanych w wykonaniem prac budowlanych na nieruchomości Strony. Potwierdza to przedłożone przez Stronę do akt sprawy oświadczenie W. Z.
Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania zaniechał przeprowadzenia oględzin miejsca, w którym prace budowlane byty przeprowadzane. W efekcie, całe postępowanie dowodowe opiera się na nigdy nie zweryfikowanym domniemaniu ze strony urzędu. W tej sytuacji celowe jest przeprowadzenie przesłuchania wyżej wskazanego świadka, jako osoby, która z ramienia firmy S.1 nadzorowała wykonanie tych prac i faktyczne zweryfikowanie czy i przez kogo prace były wykonane.
W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Sąd, działając na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a., postanowił na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2024 r. połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 65/25 i I SA/Kr 66/25 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 65/25.
Skarżący złożył wniosek o wyłączenie sędziego sprawozdawcy WSA Wiesława Kuśnierza oraz sędziego WSA Grzegorza Klimka ze względu, że sędziowie ci orzekali w sprawie Skarżącego o sygn. akt I SA/Kr 926/24.
Sąd odroczył rozpoznanie sprawy z terminem na piśmie, celem rozpoznania wniosku o wyłączenie sędziów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 21 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 65/25 oddalił ww. wniosek o wyłączenie sędziów. Odpis postanowienia doręczono stronom. Od tego postanowienia nie wniesiono zażalenia.
Na rozprawie dnia 30 września 2025 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie świadka W. Z. na okoliczność wykonywania pracy.
Sąd postanowił oddalić wniosek Skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, że jak słusznie wskazał DIAS, jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p.
W myśl art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
Uregulowany w ww. przepisie tryb wznowienia postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją, od której nie służy stronie odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Aby jednak strona mogła skorzystać z tego trybu, konieczne jest spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że wznowione może być wyłącznie to postępowanie, które dotknięte było jedną z wad wskazanych w komentowanym przepisie. W tym miejscu należy wskazać, iż ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie samych rozstrzygnięć. Ponadto w literaturze przedmiotu wskazuje się, że wznowienie postępowania powinno prowadzić do eliminacji wadliwości procesowych, które istnieją w ostatecznej decyzji czy postanowieniu.
Odpowiadając na żądania Skarżącego odnośnie prowadzonego w postępowaniach wznowieniowych postępowania dowodowego należy podkreślić, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwyczajnego. Dlatego też niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2852/19 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak trafnie wskazał DIAS, postępowanie wznowieniowe nie obejmuje ponownego, pełnego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, a jedynie wedle zakresu podstawy jego wznowienia. Z uwagi na fakt, iż tryby nadzwyczajne stanowią odstępstwo od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, która służy ochronie ogólnego porządku prawnego, służą one do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania i przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle, wąsko (por. np.: wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1011/19; z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 98/20).
Innymi słowy zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.
Z wniosków o wznowienie postępowań wynika jednoznacznie, że Skarżący powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Aby przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona, muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniające następujące warunki:
a) nie były znane organowi, który wydał decyzję i istnieją w dniu wydania decyzji,
b) mają istotne znaczenie dla sprawy.
Pierwsze kryterium odnosi się do "nowości" przedstawianych dowodów. Nowymi będą te okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dacie orzekania, lecz które nie były w posiadaniu organu w tamtym czasie, ponieważ nie zostały organowi ujawnione w toku postępowania. W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. (sygn. akt I FSK 1441/16) NSA wskazał, że z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jasno wynika, że warunek "nowości" dotyczy wiedzy organu, jaką ten posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być całkowicie nowe (tj. powstałe po wydaniu rozstrzygnięcia), bowiem z przepisu wprost wynika, że musiały istnieć w dacie wydawania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że dowody te lub okoliczności powinny być "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2001 r., sygn. akt V SA 1831/00).
O "nowości dowodów" nie stanowi zmiana oceny dowodów znanych organowi, podobnie jak zmiana wykładni przepisów zawarta w treści wyroku czy uchwały NSA (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2422/13). Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach.
Tak samo, co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, świadkowie, którzy mogą w sprawie złożyć zeznania, nie powinni być traktowani jako nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie zauważa się, że nie można przez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.) uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić nowy dowód (po raz pierwszy) w postaci przesłuchania świadków (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20).
Dlatego też żądania Skarżącego ponownego przesłuchiwania W. Z., oraz dowody z zeznań złożonych na rozprawie Sądu Apelacyjnego w K. II Wydziału Karnego z 9 listopada 2023 r. oraz 30 stycznia 2024 r., (kserokopii protokołów posiedzeń Sądu Apelacyjnego), nie mogły przynieść zamierzonego skutku.
Drugim z kryteriów, jakie muszą spełniać nowe okoliczności lub dowody aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania jest ich "istotność". "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy, o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/18). Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1300/19). Tym samym nie każda nowa okoliczność czy dowód ujawnione po wydaniu decyzji będą miały wpływ na jej wzruszenie. Za istotne uważa się zatem tylko takie okoliczności faktyczne lub dowody, które bezpośrednio dotyczą przedmiotu sprawy, mając wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Wywołują zatem konieczność zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14).
NSA w wyroku z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3586/17 wyjaśnił, iż zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że dla możliwości powołania się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest zaś spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie można zatem uznać, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiału dowodowego będącego w dyspozycji tego organu.
W orzecznictwie podkreśla się również, że zwrot "okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 331/13, z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1908/18). Ponadto nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1770/00).
Odnosząc się do powyższego Sąd podziela stanowisko DIAS, że opisane we wnioskach i odwołaniach okoliczności nie stanowiły uzasadnionej podstawy do zmiany decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r. Oczywista prawidłowość ww. stwierdzenia wynika jednoznacznie z bardzo szczegółowych uzasadnień zaskarżonych decyzji, których treść w znacznej części Sąd przywołał, celem zobrazowania bezzasadności zarzutów skarg.
Wnioski o wznowienie postępowania Skarżący argumentował tym, że odnalezione nagranie video "uszczegółowione" wyjaśnieniami świadków rzekomo ma potwierdzić wykonanie prac na rzecz Strony w ramach współpracy z W. Z. (S.1) przez kilka osób (synów Strony oraz pracowników W. Z.) oraz zakres wykonywanych prac, daty ich wykonania, miejsca wykonania oraz sposobu rozliczeń i płatności.
Sąd nie ma najmniejszej wątpliwości, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności nie stanowią nowych istotnych okoliczności faktycznych w sprawach, które nie były znane organom podatkowym wydającym decyzje. Jak trafnie wskazał bowiem organ II instancji, przedstawione przez Skarżącego nagrania załączone do złożonego wniosku o wznowienie postępowania mają obrazować prace budowlane ujęte w kwestionowanych fakturach wykonane rzekomo przez firmę S.1 późną jesienią 2011 r. i początkiem stycznia 2012 r. Nagrania rzeczywiście pokazują, że wykonane zostały prace o charakterze zbliżonym do opisanego na fakturach. Należy przy tym podkreślić, że w decyzjach ostatecznych z dnia 29 czerwca 2018 r. DIAS nie zakwestionował wykonania prac jako takich, a jedynie wykonanie tych prac przez firmę S.1, tj. podmiot wystawiający faktury.
W związku z powyższym, a także z jednoznaczną wymową pozostałego materiału dowodowego, jako bezzasadne należało uznać zawarte w skargach żądanie przeprowadzenia oględzin. Kwestia dowodu z oględzin była już zresztą oceniana przez WSA i NSA orzekające w sprawie zaskarżonych decyzji z dnia 29 czerwca 2018 r.
Po dokonaniu analizy załączonych zapisów filmowych Sąd podziela zdanie organu II instancji, że nie jest możliwe potwierdzenie, że nagrane prace budowlane były wykonywane w okresie, na który wskazuje treść umowy oraz spornych faktur VAT.
Nagrania zostały sporządzone w czasie ciepłej pogody, o czym świadczy ubiór pracujących mężczyzn, w okresie wegetacyjnym dla traw i drzew (zieleń roślinności), a zatem nie późną jesienią 2011 r. ani zimą 2012 r.
Należy przy tym wyjaśnić, że podniesione w skargach okoliczności, jakoby praca w T-shirtach i zieloność liści drzew wynikała z wyjątkowo ciepłej zimy w 2011 i 2012 r., nie zasługują na uwzględnienie, a jawią się jedynie jako linia obrony Skarżącego. Z całą pewnością bezzasadne jest tu sformułowane w skargach żądanie analiz dendrologicznych wykluczających pojawienie się w filmie drzew liściastych zimozielonych. Na nagraniach obraz obejmuje głównie prace wewnątrz budynku - fragmenty podłogi otwartego pomieszczenia, trudno zatem rozpoznać okazany budynek. Trudna do zidentyfikowania jest również tożsamość mężczyzn widocznych na nagraniach. Na ich podstawie nie da się stwierdzić, czy prace są wykonywane przez osoby związane ze Skarżącym czy pracowników W. Z. Mężczyźni na filmach nie posiadają na ubraniach logo ani napisów z oznaczeniem firmy, w której pracują.
Oświadczenia i zeznania W. Z., jakoby w przedłożonych przez Skarżącego filmach występowali m.in. pracownicy S.1 – J. i I., słusznie uznał organ II instancji jako niewiarygodne i sprzeczne z większością pozostałego materiału dowodowego.
Skoro z zebranego dotychczas materiału dowodowego już dotychczas wynikało, że G. W. i B. W. nie byli pracownikami firmy S.1, ani też ewentualnie pracownikami podwykonawcy, to przedłożone pliki video nawet "uszczegółowione" zeznaniami B.1 W., nie mogły być uznane za dowody istotne dla sprawy wznowieniowej. Nie wnoszą bowiem nowych okoliczności zmieniających ustalone wnioski, które zostały wskazane w decyzji ostatecznej, a stanowią jedynie gołosłowną polemikę z ustaleniami organu.
Sąd podziela też dokonaną przez organ II instancji ocenę przedłożonych przez Skarżącego kserokopii zeznań B.1 W. i W. Z.. Znamienne jest przy tym, że W. Z. na większość pytań nie odpowiedział, ponieważ nie pamiętał okoliczności wykonywania prac, nie potrafił także wskazać okoliczności, w jakich nawiązał ze Skarżącym współpracę. Nie pamiętał, w jakiej formie była zawarta umowa na wykonanie prac. Nie pamiętał również kto, w jakim czasie i zakresie wykonywał u Skarżącego pracę, nie nadzorował pracowników, nie uczestniczył w pracach. Nie wiedział ile faktur wystawiono, nie pamiętał gdzie odebrał zapłatę w gotówce. Jako przyczynę braku części dokumentacji firmy S.1 wskazał jej zniszczenie przy przechowywaniu w piwnicy.
Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w toku prowadzonego postępowania wymiarowego zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, w tym również z przesłuchań świadków. Organy wykazały zasadnicze rozbieżności w zeznaniach pomiędzy Skarżącym a W. Z., w tym w podstawowych kwestiach rzekomej współpracy, dotyczących zawarcia umowy na wykonanie usług, sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur i miejsca zapłaty za faktury. Rozbieżności te zostały drobiazgowo opisane w decyzjach ostatecznych DIAS z dnia 29 czerwca 2018 r. Zeznania składane przez W. Z. na posiedzeniu sądowym z dnia 30 stycznia 2024 r. nie wskazują na jakiekolwiek nowe okoliczności sprawy, które mogą być badane w toku postępowania wznowieniowego.
Jak słusznie wskazał DIAS, ujawnione nowe dowody (protokoły i oświadczenie świadka) nie tylko nie istniały w dniu wydania decyzji, ale nie potwierdzają też okoliczności wykonania prac przez pracowników firmy S.1, ich zakresu, daty i miejsca wykonania oraz sposobu rozliczeń i płatności. Innymi słowy, na podstawie wyżej omówionych dowodów organ podatkowy nie wydałby decyzji o innym rozstrzygnięciu, nawet gdyby dowody te były znane na etapie wydawania decyzji w postępowaniu zwykłym.
Prawidłowo również organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania W. Z., ponieważ, jak już wyżej wspomniano, w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, w tym przesłuchań, w sytuacji w której dowody te były już przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zwykłym. Zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego przez organ postępowania wymiarowego pozwolił na prawidłową ocenę sprawy, a okoliczności istotne dla sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione, zatem nie istniała konieczność ani potrzeba przeprowadzania wnioskowanego przez Skarżącego dowodu.
Podsumowując podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym ocenia się jedynie przesłanki będące podstawą wznowienia postępowania. W niniejszych sprawach postępowania wznowione zostały na żądanie strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem ocenie podlegały dowody przedłożone przez Skarżącego, które to dowody miały istnieć w dniu wydawania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi. Do takich dowodów nie można zaliczyć postulowanego przesłuchania W. Z., o które Skarżący wnioskował po wznowieniu postępowania.
Ponadto Sąd wskazuje, że decyzje z dnia 29 czerwca 2018 r. były poddane kontroli sądu administracyjnego (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 858/18), a to oznacza, że WSA dokonując w tamtej sprawie oceny zgodności z prawem decyzji, nie będąc skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami, badał w pełnym zakresie zgodność z prawem tej decyzji. Oznacza to, że WSA badał również kwestie możliwości wykonania usług przez wystawcę faktur (S.1) lub jej podwykonawców.
WSA w uzasadnieniu ww. wyroku jednoznacznie stwierdził, że:
1) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p.;
2) organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.;
3) zaskarżone decyzje zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, w których DIAS wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności;
4) w decyzji wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie;
5) bezzasadne są zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad rządzących postępowaniem podatkowym w tym dowodowym, wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a także przepisów art. 188 w związku z art. 180 O.p.
"Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanych spraw, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę "S.1" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." (podkreślenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę).
Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy "S.1", który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie wykonała przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. Wykonawca spornych usług tj. firma "S.1" w swojej dokumentacji rachunkowej, nie posiada dowodów, dokumentujących nabycie usług podwykonawców przy wykonywaniu prac w J., nie posiada dowodów na nabycie materiałów budowlanych wykorzystanych przy wykonaniu spornych usług. Wykonawca nie potrafił wskazać nazw firm będących rzekomymi podwykonawcami, nie pamiętał kiedy wykonano prace i jak długo te prace wykonywano. Powyższe stanowi istotną okoliczność w sytuacji, gdy pracownicy rzekomego wykonawcy przesłuchani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zeznali, że pracowali wyłącznie na terenie dwóch obiektów w P. Zdolność firmy "S.1" do świadczenia usług budowlanych była bardzo ograniczona. Firma nie posiadała zaplecza gospodarczego, magazynów, a także maszyn i urządzeń poza drobnymi narzędziami. Z zatrudnionymi osobami nie podpisywała umów o pracę i nie wypłacano im należnego wynagrodzenia, stąd duża rotacja pracowników. Właścicielka firmy "S.1" nie potrafiła wskazać, na żadne okoliczności, dotyczące usług opisanych spornymi fakturami VAT. Działający w jej imieniu W. Z. nie potrafił wyjaśnić podstawowych okoliczności wykonania usług, a mianowicie czy usługa została wykonana z materiałem własnym, czy z materiału powierzonego, nie potrafił wskazać nazw firm, rzekomo podwykonawców usługi, składał bardzo ogólnikowe wyjaśnienia. Przy czy wyjaśnienia te były rozbieżne w szczegółach z zeznaniami rzekomego nabywcy usługi tj. skarżącego. Rozbieżności dotyczyły faktu zawarcia umowy na wykonanie usług, okoliczności sporządzenia kosztorysu, przekazania faktur, miejsca zapłaty za faktury i korzystania z usług podwykonawców.
Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla M. Z. decyzjach ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez M. Z. dla skarżącego nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Decyzje te jako dokumenty urzędowe korzystają, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.
Również Skarżący w swoich zeznaniach (z dnia 6 listopada 2014 r. i z dnia 20 czerwca 2017r.) nie wskazał na jakiekolwiek elementy stanu faktycznego, które pozwalałyby uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. Skarżący opisując przebieg współpracy z firmą "S.1" nie potrafił wskazać osób, które wykonywały prace w jego firmie w hali produkcyjnej i na podwórku jego domu (firma znajdowała się w domu skarżącego), mimo, że osoby te przebywały na tym terenie przez kilka miesięcy. Nie potrafił wskazać z jakich środków transportu korzystali pracownicy firmy "S.1", nie wiedział gdzie zaopatrywali się w materiały budowlane, nie wiedział gdzie byli zakwaterowani i w jaki sposób docierali na teren jego zakładu. (...)
Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez firmę "S.1", zostali przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego oraz przedstawicieli kontrahenta skarżącego. Zeznania złożył także w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji".
Co szczególnie istotne w obliczu żądań i argumentacji Skarżącego, WSA w ww. wyroku wskazał też, że:
"W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. W. i B. W., Sąd w składzie orzekającym w sprawie podzielił ocenę organów obu instancji, co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, że sporne faktury VAT nie dokumentują transakcji nimi opisanych, czyli określoną okoliczność wykazaną już innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Słusznie przy tym wskazano, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego. Zarówno M. W., jak i B. W. w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J.. W dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność, że jak podano w skargach "synowie skarżącego w okresie, gdy prace były wykonywane często odwiedzali go prywatnie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami.
Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w J. wraz z udziałem rzeczoznawcy majątkowego celem oszacowania wartości i zakresu robót wykonanych rzekomo przez firmę "S.1", słusznie uznano ten wniosek za bezzasadny, ponieważ w postępowaniu nie kwestionowano, że sporne prace nie zostały wykonane, a udowodniono jedynie, iż nie zostały one wykonane bezpośrednio przez firmę "S.1", a także przez podwykonawców firmy "S.1". Organy podatkowe nie kwestionowały także zakresu lub wartości wykonanych prac. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów, że powołanie rzeczoznawcy i dokonanie oględzin nieruchomości, nie dowiodłoby okoliczności, że to firma "S.1" wykonała sporne usługi".
Co dodatkowo ważne, ww. stanowisko zaprezentowane przez WSA w Krakowie zostało w pełni zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 14 października 2022 r. sygn. akt II FSK 405/20 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego.
NSA również jednoznacznie wskazał, że: "nie zostały podważone w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne co do braku wykonania w rzeczywistości przedmiotowych usług remontowych i budowlanych, to tym samym nie może być mowy o niewłaściwym zastosowaniu unormowania z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.".
Sąd w składzie orzekającym podziela ww. sformułowane stanowisko, że postępowanie dowodowe w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., organy orzekające w sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającąmi z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wyniki zaś tej oceny znalazły właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.
W szczególności w decyzjach z dnia 29 czerwca 2018 r. DIAS wyjaśnił rzeczowo, logicznie i przekonywująco, dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięć i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. W oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez S.1 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Niewątpliwie z art. 180 O.p. nie wynika dla organu podatkowego nieograniczony obowiązek gromadzenia dowodów w sprawie. Organ gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego.
Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków M. W. i B. W., słusznie argumentował organ, że nie byli oni zatrudnionymi pracownikami w firmie skarżącego (obydwaj w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. prowadzili jednoosobową działalność gospodarczą w J.), a w dokumentacji rachunkowej skarżącego za lata 2011 i 2012 nie stwierdzono dowodów, wskazujących na jego współpracę z tymi firmami. Okoliczność (podnoszona również w skardze kasacyjnej), że "obaj synowie często odwiedzali swego ojca w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej" nie może być wystarczającym argumentem do mnożenia czynności dowodowych na okoliczność faktów, które już zostały w sposób bezsporny wykazane innymi dowodami.
Reasumując, uznanie spornych faktur za fikcyjne stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia podatnika polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez niego skutku.
W świetle powyższego brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122, art. 188, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W niniejszym postępowaniu dokonano bowiem wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy, w sposób skrupulatny i kompleksowy analizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były – wbrew sugestiom Skarżącego – dowolne, lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione.
W toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, nie zakwestionowano faktu wykonania na rzecz Skarżącego przedmiotowych robót budowlanych ani ich zakresu czy wartości, ustalono natomiast, że ich wykonawcą nie mógł być wystawca zakwestionowanych faktur, tj. podmiot S.1 ani jego podwykonawcy. Zatem nie zakwestionowano okoliczności, że zakres prac tożsamy z opisanym na spornych fakturach został wykonany. Jednakże samo wykonanie usługi, nie jest jednak wystarczające do uznania, że do świadczenia doszło w oparciu o okazane faktury. Skoro Skarżący nie wskazał na rzeczywistego usługodawcę, a organ ustalił, że usługodawcą tym nie mógł być podany na fakturach, to należy stwierdzić, że usługa została wykonana przez nieustalony podmiot.
Podsumowując Sąd wskazuje, że DIAS przeprowadził postępowania podatkowe (wznowieniowe) zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionych postępowań w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie. Dokonana przez DIAS ocena okoliczności podnoszonych we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniach, została oparta na prawidłowych i logicznych argumentach, w oparciu o ścisłą wykładnię przepisów dotyczących możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Ocena ta nie nosi znamion dowolności i znalazła wyraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Nie ma w nim sprzeczności.
Należy zaznaczyć, że wniosek dowodowy Skarżącego o przesłuchanie świadka nie mógł być uwzględniony przez Sąd, bowiem zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest wyłącznie do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i może mieć wyłącznie charakter uzupełniający. Sąd administracyjny nie przesłuchuje stron ani świadków.
Końcowo Sąd wskazuje, że podobną sprawę ze skargi Skarżącego w analogicznym stanie faktycznym (w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy dotyczące spornych faktur wystawionych przez S.1) rozstrzygał WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 926/24 wyrokiem z dnia 11 marca 2025 r. Sąd w sprawach niniejszych w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. judykacie, w związku z czym w części posłużył się argumentacją użytą do jego uzasadnienia.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.