I SA/Kr 649/25

I SA/Kr 649/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-11-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Borys Marasek /przewodniczący sprawozdawca/
Grzegorz Karcz
Grzegorz Klimek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację w całości
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust 5, art. 41 ust. 1 i4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 649/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2025 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.399.2025.2.JS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez S.spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Dyrektor) z dnia 22 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.399.2025.2.JS stwierdzająca, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) walut i uznania tych transakcji za transakcje pomocnicze oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.
Skarżąca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP i czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność m.in. w zakresie rozwoju oprogramowania, w ramach której otrzymuje zlecenia na usługi związane z oprogramowaniem z całego świata. Sprzedaż usług w kraju, jaki i za granicą dokumentuje m.in. za pomocą faktur VAT. W ramach współpracy z klientami, podpisała lub może podpisywać umowy lub porozumienia, w ramach których jej należności będą określane w walucie obcej lub walucie wirtualnej. Jednocześnie kwota należna skarżącej może być określona w walucie obcej, a faktycznie wypłacona walucie w wirtualnej - zarówno tzw. stable-coin, której wartość rynkowa jest tożsama z wartością rynkową dolara lub też innej walucie wirtualnej. Wynagrodzenie wyrażane w walutach obcych, gdy dotyczy walut fiducjarnych trafia na rachunek bankowy Spółki prowadzony w danej walucie. W przypadku walut wirtualnych, zapłata odbywa się w oparciu o przekazanie Spółce określonej ilości walut wirtualnych na jej portfel kryptowalutowy (tzw. wallet). Otrzymane waluty (zarówno waluty fiducjarne jak i wirtualne) skarżąca, co do zasady, sprzedaje (wymienia) na PLN (lub inną walutę, w zależności od potrzeb płatniczych), przy czym nie zajmuje się ona zawodowo wymianą walut na rzecz innych podmiotów, w tym tzw. tradingiem walutami wirtualnymi. Waluty nie stanowią dla niej też dobra inwestycyjnego. Fakt rozliczania się w walutach wirtualnych wynika z charakteru działalności prowadzonej przez klientów Spółki, przy czym preferuje ona rozliczanie się za usługi w walutach fiducjarnych, jednakże akceptacja takiego środka płatniczego jest warunkiem sine qua non nawiązania współpracy z niektórymi z klientów. Sprzedaż (wymiana) walut będzie zatem wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej (np. zapłaty swoim dostawcom). Do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych skarżącej, poza infrastrukturą biurową, narzędziami IT czy czasem pracowników administracji czy księgowości. Sprzedaż walut będzie się odbywać w przypadku walut fiducjarnych – w ramach usług wymiany walut świadczonych przez instytucje finansowe (np. banki) lub kantory, a w przypadku walut wirtualnych – w ramach usług świadczonych przez tzw. giełdy kryptowalut, ewentualnie na rynku OTC, prowadzonym przez giełdy kryptowalutowe lub firmy zajmujące się profesjonalnie pośrednictwem w sprzedaży. Nabywcami walut mogą być podmioty w Polsce, w Unii Europejskiej poza Polską, jak i w kraju trzecim (poza UE). W części przypadków sprzedaży walut wirtualnych, Spółka nie będzie znała statusu oraz miejsca zamieszkania lub rejestracji, czy prowadzenia działalności nabywcy. Wskazane waluty wirtualne stanowią te, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 644 – dalej: "ustawa AML"). Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy AML.
W odpowiedzi na pytania organu interpretacyjnego sformułowane w wezwaniu, Spółka podała, że waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. W przypadku walut wirtualnych skarżąca nie ma, co do zasady, możliwości uzyskania danych identyfikujących drugiej strony transakcji wymiany walut wirtualnych, co wynika z charakteru mechanizmu wymiany walut wirtualnych w ramach funkcjonujących giełd kryptowalut. Potencjalnie, w przypadku transakcji bezpośrednich (OTC) taka możliwość identyfikacji mogłaby wystąpić, jednak takie transakcje, co jest typowe dla walut wirtualnych, odbywają się zdecydowanie rzadziej i mają charakter wyjątkowy. Spółka wymienia waluty fiducjarne (obce) na rzecz banków, w których ma otwarte rachunki. W takim wypadku będzie to, co do zasady, podatnik posiadający siedzibę na terytorium kraju (instytucja finansowa krajowa). Dla opodatkowania podatkiem VAT wymiany walut kwestia identyfikacji drugiej strony lub jej statusu podatkowego nie ma znaczenia. Przepisy ustawy o VAT, ani dyrektywa VAT, nie rozróżniają bowiem konkluzji związanej z uznaniem danej transakcji jako wykonywanej "przez podatnika działającego w tym charakterze" od tego, kto jest drugą stroną transakcji. Sposób dokumentowania sprzedaży walut fiducjarnych i wirtualnych dla konkretnego nabywcy będzie uzależniony od kwestii opodatkowania transakcji i odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie w kontekście opodatkowania lub nie. W przypadku takiego wymogu – Spółka wystawi odpowiednią fakturę VAT. W związku z wymianą walut (fiducjarnych, wirtualnych) skarżąca nie będzie odliczała podatku. Podatek naliczony do odliczenia może się pojawić w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wymianą, np. prowizji z tego tytułu czy innych kosztów ogólnych, o ile nie będą one zwolnione z podatku. Spółka będzie posiadać dokumenty, z których ten związek będzie wynikać. Transakcje wymiany walut (fiducjarnych, wirtualnych) nie stanowią uzupełnienia działalności Spółki, w ten sposób, że nie stanowią dodatkowego obszaru jej działalności gospodarczej (operacyjnej), nie uzupełniają jej działalności o dodatkowe obszary. Transakcje wykonywane są jedynie z uwagi na fakt, że Spółka do działalności potrzebuje zarówno waluty krajowej (PLN), jak i innych walut, a zatem musi je wymienić na te waluty. Transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są "bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki. Wymiana ma jedynie na celu uzyskanie innej waluty, koniecznej do prowadzenia działalności, nie jest to jednak rozszerzenie działalności Spółki, gdyż ta nie działa np. jak kantor wymiany walut i nie wykonuje tych czynności na zlecenie innych podmiotów. Nie ma możliwości oceny czy transakcje sprzedaży (wymiany) ww. walut ma/będzie miało charakter stały i powtarzalny. Kwestia ta nie ma jednakże znaczenia dla rozstrzygnięcia. Spółka przewiduje, że transakcje mogą mieć powtarzalny charakter. W zakresie walut fiducjarnych, szczególnie płatności w walutach obcych (USD lub EUR) są powszechne na rynku, także między polskimi podmiotami. Podmiot posiadający kontrahentów zagranicznych musi wymieniać waluty obce, choćby po to, aby opłacić następnie podatki w kraju działalności (w Polsce). Wartość wymienianej waluty wirtualnej będzie istotnie mniejsza niż wartość przychodów Spółki z działalności podstawowej. Niemniej, będzie to zasadniczo uzależnione od tego, jak wielu klientów Spółki będzie uiszczać wynagrodzenie w tej walucie (obcej, wirtualnej). Przy czym kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Kluczowy jest fakt, że waluty wirtualne nie stanowią dla Spółki dobra handlowego/inwestycyjnego. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz kosztowych służących realizacji czynności związanych z transakcjami sprzedaży (wymiany) walut jest nieznaczne - nie więcej niż 1 godzina w skali miesiąca, a liczba takich transakcji nie powinna przekraczać 1-5. Spółka nie posiada odrębnego zespołu odpowiedzialnego za te czynności, nie wydziela takiej funkcji w strukturze organizacyjnej, ani nie ponosi istotnych kosztów z tym związanych. Czynności związane z transakcjami sprzedaży (wymiany) walut będą uzależnione od samej wymiany. W zależności od oferty biznesowej nabywcy waluty, od realizowanej transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut Spółka może uiszczać prowizję. Przy czym w przypadku walut fiducjarnych częstszym rozwiązaniem jest, że usługodawca (bank, kantor) uzyskuje dochody z faktu stosowania spreadów walutowych.
W związku z tak przestawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania:
1. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:
2. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) ww. walut (będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
3. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych)?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 8/31 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe:
5. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako wartość obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
Zdaniem skarżącej:
Transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są wykonywane przez Spółkę jako podatnika VAT działającego w takim charakterze (pytanie nr 1).
W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - transakcje sprzedaży (wymiany) ww. walut będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie terytorium Polski (pytanie nr 2).
Podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut będzie stanowiła marża, a zatem różnica pomiędzy ceną, po jakiej nabyto walutę, a ceną, po jakiej została ona sprzedana (pytanie nr 3).
Transakcje sprzedaży (wymiany) ww. walut stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie nr 4).
W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe - Spółce będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako wartość "obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego"(pytanie nr 5).
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca - w zakresie pytania nr 1 powołała się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podała, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe interpretować należy jednak w ten sposób, że nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Wynika to z treści przepisów prawa UE, w tym dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która przewiduje, że dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy są dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Analogicznie podnosi się w doktrynie prawa podatkowego: "(...) rozwiązanie to kształtuje zupełnie fundamentalną zasadę systemu podatku VAT, jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem, względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie ona opodatkowana tylko wówczas, gdy osoba jej dokonująca działa w charakterze podatnika" (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, Warszawa 2024, Nb. 126, komentarz elektroniczny do art. 15 ustawy). Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika wprost, że Spółka nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w zakresie wymiany walut tradycyjnych, ani wirtualnych. Nie jest kantorem wymiany walut, instytucją finansową czy tzw. giełdą kryptowalut. Wymiana walut stanowi dla Spółki jedynie czynność mieszczącą się w zakresie zarządzania własnym majątkiem i prowadzi do uzyskania odpowiedniej ilości waluty funkcjonalnej dla Spółki – złotego. Taka czynność musi być więc rozpatrywana analogicznie jak w przypadku każdego innego przedsiębiorcy dokonującego wymiany pozyskanej waluty zagranicznej, np. w ramach otrzymanej zapłaty. Taki przedsiębiorca, nawet jeżeli zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie działa w ramach transakcji "jak podatnik". Analogicznie, jak np. deponując środki na rachunku bankowym i otrzymując odsetki – nie świadczy na rzecz banku usługi finansowej (udzielenia finansowania). Jest wręcz odwrotnie - to kantor, bank czy giełda kryptowalut świadczy usługę na rzecz klienta, którym w takim wypadku jest Spółka. I to usługa banku czy kantoru jest usługą finansową, którą taki podmiot wykonuje jako podatnik VAT, działający w tym charakterze. Spółka powoła się też na stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r., znak: PT8.8101.732.2015.1215 i z dnia 22 grudnia 2016 r., znak: PT8.8101.733 oraz przytoczony w tym stanowisku wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist. Zdaniem Spółki, odmienna wykładnia prowadziłaby do absurdalnych wniosków. Przykładowo, podatnik który zrezygnowałby ze zwolnienia dla transakcji finansowych (opisanego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) zrezygnowałby także – z mocy prawa, ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 7 (zwolnienia dla transakcji dotyczących walut) i byłby zobowiązany naliczać VAT według stawki podstawowej od sprzedaży walut np. na rzecz kantoru czy banku, np. wymieniając EUR na PLN. Stąd, tak istotne znaczenie ma kwalifikacja czynności, jako "niepodlegającej VAT", a nie jedynie "zwolnionej".
W zakresie pytania nr 2, Spółka wskazała na treść art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ponownie powołała się też na orzeczenie TSUE w sprawie C-264/14, podając że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy. Podała też, że tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą także innych walut wirtualnych (pkt 49 ww. wyroku). A zatem, w przypadku uznania, że transakcje podlegają VAT, zastosowanie zwolnienia ma charakter bezsprzeczny.
W zakresie pytania nr 3 Spółka podała, że w pkt 48-50 cytowanego wyżej wyroku TSUE wskazano m.in. że "(...) ustalenie podstawy opodatkowania w transakcjach wymiany walut jest znacząco utrudnione. Jeżeli jednak przyjąć, że transakcja podlega VAT (i jest zwolniona) to TSUE w tym zakresie zajmuje stanowisko następujące: "świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu".
W zakresie pytania nr 4 Spółka wskazała, że kluczowe znaczenie ma art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie ze stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2, transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) są transakcjami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Ich ujęcie przy obliczeniu współczynnika będzie więc zależało od tego, czy dla danego podatnika transakcje takie stanowią transakcje pomocnicze, czy też nie mają takiego charakteru. Jednocześnie jednak, brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług definicji transakcji pomocniczych. W celu określenia więc jaka transakcja ma taki charakter konieczne jest sięgnięcie po rozumienie tego pojęcia wypracowane w orzecznictwie TSUE - gdzie określa się je w tłumaczeniach także mianem "transakcji okazjonalnych" (wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise, wyrok z w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, na które powołują się również sądy krajowe (przykładowo NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 737/18), przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które: nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika, nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu, nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. W sytuacji Spółki działalność gospodarcza realizowana przez Spółkę obejmuje działalność programistyczną, która stanowi jej główne źródło przychodów. Przychody te są, co do zasady, opodatkowane VAT. Opisane w złożonym wniosku transakcje sprzedaży (wymiany) walut będą miały charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Spółki w zakresie, w jakim realizowane są niejako "dodatkowo" do tej działalności. Dla Spółki będą one w istocie jedynie przewalutowaniem otrzymanych środków wyrażonych w walucie obcej. Intencją, ani zamierzeniem Spółki nie jest w żadnym razie prowadzenie działalności kantoru i realizowanie z tego tytułu zysku, ani nie jest prowadzenie działalności z zakresu tradingu walutami czy walutami wirtualnymi. Sprzedaż walut otrzymanych powinna być traktowana jako wpadkowe sytuacje, a nie przedmiot działalności Spółki. Dokonywane przez Spółkę operacje wymiany walut nie mogą być uznane za bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie jej zasadniczej działalności (tj. działalności w branży programistycznej). Realizowanie poszczególnych transakcji wymiany walut oraz ich obsługa nie będą wiązać się z zaangażowaniem przez Spółkę istotnych zasobów. Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. I FSK 551/19. Jej zdaniem, przyjęcie odmiennej konkluzji prowadziłoby do całkowicie sztucznego zawyżenia wartości sprzedaży i to sprzedaży zwolnionej. Byłoby to szczególnie widoczne w potencjalnie możliwym wypadku otrzymania całości rocznego dochodu (obrotu) w formie walut (obcych walut fiducjarnych lub walut wirtualnych). Oczywistym jest, że w przedstawionym stanie faktycznym czysto techniczna czynność wymiany walut nie powinna zaburzać prawa do odliczenia Spółki.
W zakresie pytania nr 5 Spółka powołała się na treść art. 86 ust. 8 i ust. 9 oraz art. 28b ustawy o VAT. Podała, że w przypadku nabywcy waluty od Spółki, który ma siedzibę w kraju trzecim (poza UE), miejscem świadczenia jest terytorium tego kraju trzeciego. Takim nabywcą może być np. bank czy kantor. W związku z czym, zgodnie z art. 86 ust. 9, Spółka zachowuje prawo do odliczenia w związku ze świadczeniem usług (zwolnionych z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT), ale tylko "gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego". W przypadku usług świadczonych na terenie UE – takie prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało (analogicznie jak dla sytuacji krajowej). Powyższe ma znaczenie dla odczytania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. A zatem, skoro obrót związany z transakcjami zwolnionymi z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT daje prawo do odliczenia (gdy miejsce świadczenia to kraj trzeci) to wartość tego obrotu będzie uwzględniana zarówno w liczniku, jak i w mianowniku wzoru wynikającego z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oczywiście tylko w przypadku, gdy czynności te nie będą jednocześnie wyłączone z proporcji, w oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie:
– nieopodatkowania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut (pytanie nr 1);
– uznania ww. transakcji za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz możliwości nieuwzględniania tych transakcji przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (pytanie nr 4).
Natomiast za prawidłowe w zakresie:
– uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (pytanie nr 2)
( ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytanie nr 3);
– prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (pytanie nr 5).
W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 15 ust.1, i ust. 2, art. 29a ust.1 i ust.6, art.43 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), art. 73, art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, ust. 9, art. 90 ust. 1-6, art. 131, art. 135 ust.1 lit. e, art. 174 (1) i (2) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 z późn. zm.).
Organ podał, że zgodnie z tzw. zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługę jest bowiem przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.
Ustawa nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za "wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/ EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy. Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Zdaniem organu interpretacyjnego, wykonywane przez Spółkę czynności polegające na sprzedaży (wymianie) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ opisane we wniosku waluty nie stanowią towaru.
W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Tym samym, opisane przez Spółkę czynności, polegające na sprzedaży (wymianie) ww. walut, wynikającej z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią/będą stanowiły świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i ze względu na ich odpłatny charakter będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
W odniesieniu do kwestii uznania transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut za świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT, organ interpretacyjny wskazał, że zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112/WE.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
W związku z powyższym, w przypadku transakcji sprzedaży (wymiany) walut fiducjarnych należy stwierdzić, że czynności te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
Z kolei w odniesieniu do kwestii zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży (wymiany) walut wirtualnych organ podał, że w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "Bitcoin" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy. Tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: "transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe". TSUE stwierdził, że: "z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom" (pkt 51-53 wyroku).
Organ wskazał, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE dotyczy wirtualnej waluty "Bitcoin", jednakże stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.
W świetle powołanego wyżej wyroku w sprawie C-264/14 za transakcje finansowe zostały uznane transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Wskazane warunki w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach są spełnione, bowiem waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego.
Należy uznać zatem, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż (wymiana) przez Spółkę walut wirtualnych stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która również objęta jest/będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Jednakże sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i wirtualnych) objęta jest/będzie zwolnieniem od podatku VAT tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tych usług jest/będzie terytorium Polski. Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii określenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) organ podał, że ustawa o VAT nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na zakupie i sprzedaży walut.
Art. 73 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty.
W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) TSUE wskazał, że wynagrodzenie (zapłata w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje. Pojęcie zapłaty (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.
Spółka podała, że waluty wirtualne można uznać za alternatywny środek płatniczy, którego przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego. Tym samym obrót tymi środkami płatniczymi odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut. Zatem w sytuacji transakcji sprzedaży (wymiany) walut między Spółką, a podmiotami nabywającymi waluty, kiedy Spółka nie pobiera/nie będzie pobierać wynagrodzenia w postaci prowizji lub innych opłat, podstawę opodatkowania stanowi/będzie stanowił dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji wymiany waluty, określany w momencie wymiany waluty, będący różnicą między ceną nabycia waluty a ceną jej sprzedaży (wymiany).
W konsekwencji, w związku z przedstawionymi transakcjami sprzedaży (wymiany) ww. walut, realizowanymi między Spółką, a podmiotami nabywającymi waluty, dochodzi/będzie dochodziło do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przy czym podstawą opodatkowania VAT z tego tytułu jest/będzie dla Spółki dodatni wynik (zysk) osiągnięty z tytułu danej transakcji, określany w momencie sprzedaży waluty przez Spółkę na rzecz podmiotu nabywającego waluty. Tym samym, stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
W zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny podał, że generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy".
Przepis art. 174 (1) dyrektywy 2006/112//WE wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" według Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" (...) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (...).
Organ wskazał, że w świetle wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), transakcjami pomocniczymi w rozumieniu art. 174 dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, nie mogą być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Pomimo, że w obu ww. orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia "pomocniczości" świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanej sprawie, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę między innymi: wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności. Zatem aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
W analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniom Spółki, należy uznać, że usługi dotyczące sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią/będą stanowić uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Działalność polegająca na sprzedaży (wymianie) ww. walut stanowi niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie Spółki. Co prawda Spółka wskazała, że nie zamierzacie zajmować się tzw. tradingiem walutami wirtualnymi, transakcje sprzedaży (wymiany) walut nie są stałym elementem prowadzenia działalności oraz, że do sprzedaży (wymiany) walut nie jest wymagane zaangażowanie znacznych zasobów kadrowych i materialnych Spółki, niemniej jednak w analizowanych okolicznościach sprawy, sprzedaż (wymiana) ww. walut jest bezpośrednią, konieczną konsekwencją działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem. Jak bowiem wskazała Spółka, sprzedaż (wymiana) walut będzie wynikać z konieczności uzyskania innej waluty (tradycyjnej) w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka przewidują, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut mogą mieć charakter powtarzalny. Powyższe okoliczności jednocześnie świadczą o tym, że transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) – będące konsekwencją zaplanowanego i świadomego działania – nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do działalności gospodarczej Spółki w zakresie usług opisanych we wniosku. Z okoliczności sprawy wynika, że wpływ tych transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest istotny, a sprzedaż (wymiana) walut jest podyktowana potrzebami związanymi z realizacją jej działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy uznać, że sprzedaż (wymiana) ww. walut jest działalnością planowaną, a nie przypadkową, nie stanowi działalności pobocznej/marginalnej dla podstawowej działalności Państwa. W konsekwencji obrót z tytułu transakcji sprzedaży (wymiany) ww. walut powinien być uwzględniony przez Spółkę przy kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, transakcje sprzedaży (wymiany) ww. walut otrzymanych od klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.
W zakresie pytania nr 5 organ podał, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT od dokonanych przez siebie zakupów, związanych z wykonywaniem usług podlegających zwolnieniu od podatku. Skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:
1) importowane lub nabywane towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy o VAT,
2) usługi zwolnione od podatku wykonywane są na terytorium kraju, tj. Polski (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy),
3) miejscem świadczenia usług, zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy o VAT, jest terytorium państwa trzeciego (terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej – art. 2 pkt 5 ustawy),
4) podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z usługami zwolnionymi od podatku, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.
Jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest/będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, jeżeli miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska. Ponadto transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymanych od klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka posiada/będzie posiadać dokumenty, z których wynika/będzie wynikać związek odliczonego podatku z usługami zwolnionymi od podatku. W tych okolicznościach, z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących sprzedaży (wymiany) ww. walut, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy jest/będzie terytorium państwa trzeciego, to na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT przysługuje/będzie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut. Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 5 organ uznał za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał jej stanowisko za nieprawidłowe (tj. pytania nr 1 i 4). Wniosła też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych.
Spółka zarzuciła:
I. w zakresie pytania nr 1:
– dopuszczenie się błędów w wykładni art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz z art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT przez na pominięciu w wykładni tego przepisu zasady, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (ang. acting as such), co prowadziło do przyjęcia, że wymiana walut obcych stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynność związana z wymianą walut (w ramach zarządu majątkiem) nie może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,
– niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 8 ust 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że transakcje dokonywane przez Skarżącą (w postaci wymiany walut) w opisanym zdarzeniu przyszłym mogą być uznane za transakcje odpłatnego świadczenia usług dla celów VAT, podczas gdy Skarżąca w ramach tej transakcji nie występuje w roli usługodawcy świadczącego usługę na rzecz zbywcy, lecz jest faktycznym odbiorcą (konsumentem) usługi wymiany walut świadczonej na jej rzecz przez podmioty trzecie, takie jak banki czy giełdy kryptowalut - co prowadziło do przyjęcia, że opisana czynność stanowi czynność podlegającą VAT.
II. w zakresie pytania nr 4 - na wypadek nieuznania przez Sąd zasadności zarzutu sformułowanego do pytania nr 1:
– dopuszczenie się błędów w wykładni art. 90 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zdefiniowanie pojęcia "charakteru pomocniczego" transakcji, przez utożsamienie transakcji pomocniczej z transakcją o charakterze przypadkowym i nieplanowanym lub marginalnym, podczas gdy prawidłowa, prounijna wykładnia tego pojęcia, ukształtowana orzecznictwem TSUE, nakazuje uznać transakcje za pomocnicze, jeżeli nie stanowią one bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia podstawowej działalności gospodarczej podatnika, a ich realizacja nie wiąże się ze znacznym zaangażowaniem aktywów i zasobów podatnika - w związku z czym wymóg aby transakcja miała jedynie charakter nieplanowany i przypadkowy - nie wynika z przepisów prawa,
– w związku z powyższym, bezpodstawną odmowę zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art 90 ust 6 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokonuje wymiany walut, które - o ile uznane w ogóle za podlegające VAT - mają bezsprzecznie pomocniczy charakter do jej działalności głównej - co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania sprzedaży zwolnionej jako elementu kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Mając powyższe na względzie oraz treść złożonej skargi będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd uznał, iż skarga jest zasadna ponieważ stanowisko Organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.
Sąd wskazuje, że analogiczny przedmiot sporu był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku: z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1609/13. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w tym wyroku i w dalszej części uzasadnienia częściowo się nią posłuży.
Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną, zadała następujące pytania:
1. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W sytuacji uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe:
2. Czy transakcje sprzedaży (wymiany) ww. walut (będą podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?
3. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania dla transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych)?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią dla Spółki transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 8/31 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie mają wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe:
5. Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut (zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT) w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług (sprzedaży walut) będzie terytorium państwa trzeciego (poza UE), a zatem wartość tej sprzedaży będzie wliczana do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jako wartość obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?
W ocenie Spółki transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowią usługę na gruncie u.p.t.u., ale podmiotami świadczącymi tę usługę są jednak wyłącznie podmioty takie jak banki, kantory, tzw. giełdy kryptowalut. Takiego stanowiska nie podzielił natomiast organ, który wydał w sprawie interpretację. Uznał że transakcje te są usługami, bo powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy. Sprzedaż (wymiana) walut (fiducjarnych i wirtualnych) stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która objęta jest/będzie zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., jeżeli miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska. Ponadto transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) otrzymanych od klientów nie stanowią/nie będą stanowić dla Spółki transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a tym samym powinny być one uwzględniane przy kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. W tych okolicznościach, z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących sprzedaży (wymiany) ww. walut, zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l ustawy jest/będzie terytorium państwa trzeciego, to na podstawie art. 86 ust. 9 u.p.t.u. przysługuje/będzie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących sprzedaży walut.
Kluczowym dla rozstrzygnięcia powyższego sporu jest to, czy zachowanie wnioskodawcy – transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) - można zdefiniować jako świadczenie usługi.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.
Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Oznacza to, że w rozumieniu u.p.t.u., każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Inną kwestią jest opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od wykonania tej usługi przez podatnika).
Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług, nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami, może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.
W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80(publ. w Zb. Orz. z 1981r., s. 00445), czy 12 września 2000 r.: w sprawie C-276/97(publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., sygn. I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 273/12).
Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.
W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w której spółka zawiera z podmiotami takimi jak bank, kantor transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych), brak jest podstaw aby przyjąć, że ewentualny zysk z takiej transakcji pozostaje w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością, która miała podlegać opodatkowaniu. Nie można też twierdzić, że zysk osiągnięty przez spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Dokonywane przez spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację własnych zobowiązań. Osiągnięcie przez spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją.
Należy podzielić prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że na podstawie wyroku First National Bank of Chicago, C-172/96, można jedynie stwierdzić, że działalność polegająca na wymianie walut może zostać uznana, za działalność gospodarczą, która podlega VAT i tym samym jedna i druga strona transakcji może świadczyć usługę, a więc powinna skalkulować wynik na transakcjach i odpowiednio wykazać obrót dla VAT. Natomiast w przypadku, gdy jedną ze stron jest podmiot, który nie trudni się zawodowo sprzedażą walut czy też szerzej transakcjami finansowymi, można przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, ponieważ nie działa w tym zakresie jako podatnik (nawet jeżeli sprzedając walutę realizuje istotny dochód, wynikający np. ze wzrostu wartości zbywanej waluty w czasie) (por. Władysław Varga, glosa do wyroku TS z dnia 14 lipca 1998 r., C-172/96, publ. Lex nr 83890).
W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca, zawierając z podmiotami takimi jak bank czy kantor, transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) nie działa jako podatnik. Celem tych transakcji jest bowiem zabezpieczenie środków we właściwej walucie na realizację własnych zobowiązań.
Podsumowując art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych), jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz podmiotów takich jak bank czy kantor.
W praktyce funkcjonowania systemu interpretacji indywidualnych zdarzają się sprawy takiego rodzaju, w których wnioskodawca w jednym wniosku kumuluje różne problemy prawne, niepowiązane ze sobą w ten sposób, że ocena jednego stanowiska determinuje wynik oceny drugiego stanowiska. W takim przypadku, interpretacja rozstrzyga różne, odrębne sprawy jedynie technicznie połączone jedynym wnioskiem i jedną interpretacją załatwiającą ten wniosek. Wówczas nie ma przeszkód do orzekania częściowego w zakresie oceny legalności skarżonej w części interpretacji indywidualnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I FSK 223/24).
Specyfika interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie jest jednak zupełnie inna. Opisany we wniosku stan faktyczny stanowi w istocie niepodzielną całość, a wszystkie zagadnienia poruszone w wniosku i pytaniach skarżącej mają wspólny mianownik dotyczący ustalenia czy transakcje sprzedaży (wymiany) walut (fiducjarnych i wirtualnych) przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia determinuje odpowiedź na pozostałe pytania. W niniejszej sprawie w istocie mamy do czynienia z jednym zasadniczym zagadnieniem prawnym, mającym kwestie wpadkowe wyrażone w kolejnych pytaniach skarżącej.
W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy znajdzie więc zastosowanie pogląd wyrażony w orzecznictwie, w myśl którego taka interpretacja indywidualna ma niepodzielny charakter, w rezultacie czego nie jest możliwe uchylenie interpretacji w części (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I FSK 223/24). Taka wykładnia wynika wprost z treści przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. i z niepodzielności takiej interpretacji.
Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 57a p.p.s.a., który ogranicza sąd poprzez związanie zarzutami skargi, jednak przepis ten również nie stanowi podstawy do uchylenia takiej interpretacji w części.
Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., stanowiącym, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści obydwu przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie "sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną", lecz już nie "wnioskami skargi", co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a.
Ponieważ zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska wnioskodawcy bez odniesienia do pozostałych jej części, koniecznym było uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.
Ponownie orzekając w sprawie organ interpretacyjny rozpozna wniosek skarżącej z uwzględnieniem stanowiska Sądu wyrażonego powyżej.