I SA/Kr 647/24

I SA/Kr 647/24 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Grzegorz Karcz
Michał Niedźwiedź
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 295/25 - Wyrok NSA z 2025-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16i
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c, art. 81 ust. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 647/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r., sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2024.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
V. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2024 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części samochodowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej X. (dalej: SSE), na podstawie trzech zezwoleń, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz.2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT).
Po wyczerpaniu puli pomocy publicznej wynikającej z ww. zezwoleń Spółka planuje korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dla dochodu wygenerowanego z nowej inwestycji objętej posiadaną decyzją o wsparciu wydaną w oparciu o przepisy ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, ze zm.; dalej: u.w.n.i.).
Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności, w tym w działalności zwolnionej, różnego typu środki trwałe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. Wnioskodawca planuje obniżyć wysokość stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń, a w przyszłości na podstawie decyzji o wsparciu, wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., przed 1 stycznia 2021 r. Obniżone stawki Spółka planuje zastosować dla okresów przeszłych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, tj. za jeden lub więcej lat w okresie 2018 r. – 2023 r. Obniżenie stawek nastąpiłoby za cały rok podatkowy objęty taką zmianą. Obniżenie stawek amortyzacji za dany rok będzie skutkowało korektą zeznania CIT-8 za dany rok. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, za lata podatkowe 2018-2023, Spółka jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty zeznania CIT-8 za każdy rok objęty tą zmianą?
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. za poszczególne lata podatkowe w okresie 2018 r. – 2023 r. i złożenia związanych z tym korekt zeznań CIT-8 za odpowiednie lata.
Spółka uzasadniając swoje stanowisko m.in. powołała się na przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Dalej Spółka wskazała, że przywołanego przepisu nie stosuje się jednak do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym – w okresie korzystania z takiego zwolnienia, o czym stanowi art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p.
Spółka zauważyła, że ten ostatni przepis, został wprowadzony na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r., poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepisy art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mają zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r. Zatem, w przedmiotowej sytuacji ograniczenie wynikające z art. 16i ust. 8 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania, bowiem Wnioskodawca planuje dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2021 r., a więc przed datą graniczną określoną w przepisach przejściowych.
Odnosząc się do momentu obniżenia stawek amortyzacyjnych Spółka stanęła na stanowisku, że przepis art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nakazuje jedynie, by obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyło odpisów za cały rok podatkowy. Przepis ten określa więc wyłącznie okres, jakiego dotyczy zmiana stawki, a nie moment w czasie, w którym takiej zmiany należy dokonać. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią językową, sformułowanie użyte w treści tego przepisu oznacza, że zmiana stawek dotyczy zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. A więc podatnik w dowolnym momencie ma prawo do zmiany (obniżenia) stawki amortyzacyjnej dotychczas stosowanej. Zmieniona stawka musi jednak obowiązywać od pierwszego miesiąca wybranego roku podatkowego - w przypadku Wnioskodawcy będzie to zawsze styczeń każdego roku (lub wybranych lat) z okresu 2018 r. – 2023 r. Ustawodawca nie przewiduje żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie ustawy o CIT, że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym. Regulacja art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie odnosi się bowiem do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do zmiany stawek amortyzacyjnych, tj. w którym momencie można wprowadzić zmianę stawek w księgach podatkowych podatnika, ani do tego czy zmiany tej można dokonać wyłącznie w odniesieniu do przyszłych okresów rozliczeniowych. Ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do okresów, czyli przedziałów czasu, w których taka zmiana mogłaby zostać dokonana. Z tych powodów przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno na bieżąco - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i wstecz - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.
Zdaniem Spółki art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Takiego zakazu nie można bowiem domniemywać. Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z kolei, zgodnie z art. 81 § 2 O.p., skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że zasadą przewidzianą na gruncie polskiego prawa podatkowego jest możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza możliwość dokonania takiej korekty. Granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Dalej Spółka podniosła, że za słusznością jej stanowiska przemawia również okoliczność, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej w istocie stanowi jedynie techniczną zmianę rozliczenia kosztu w czasie. Nie spowoduje ona, że Spółka uzyska w rozliczeniu globalnym wyższy koszt podatkowy, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnej zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) stawek amortyzacji.
Końcowo Spółka wskazała, że powyższe argumenty potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych i dla przykładu przywołała kolejno wyroki:
- WSA w Opolu z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 299/23,
- NSA z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19,
- WSA z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 91/22,
- WSA z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Gl 1288/22.
DKIS interpretacją indywidualną z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3..4010.248.2024.1.AN uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ w uzasadnieniu kolejno przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust.6, art.16a ust.1, art. 16f ust.1 i ust. 3, art. 16h ust. 2 i ust. 4, art. 16i ust.1. ust. 2, ust. 4., art. 5, ust. 8 i wskazał, że "Powołane przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.
Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową. W art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do: a) Środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji; b) Środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".
W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Analogiczne zasady należy przyjąć do podwyższenia stawek amortyzacyjnych. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT: rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy stwierdzamy, że zgodnie z rozumieniem art. 16i ust. 4 i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana, jak twierdzi Spółka, "wstecz". Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". Zatem, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego. Tym samym Państwa stanowisko stwierdzające, że za lata podatkowe 2018-2023, Spółka jest uprawniona do obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. i złożenia w związku z tym odpowiedniej korekty zeznania CIT-8 za każdy rok objęty tą zmianą, jest nieprawidłowe."
Skarżąca na powyższą interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego:
1. art. 16i ust. 1, ust 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z brzmieniem tych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych dla okresów przeszłych (tj. za jeden rok lub więcej lat w okresie 2018-2023) oraz że decyzja o zmianie wysokości stawek amortyzacyjnych za dany rok podatkowy w odniesieniu do środków trwałych pozostających w ewidencji środków trwałych musi zostać podjęta najpóźniej w pierwszym miesiącu tego roku podatkowego;
II. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie interpretacji,
2. art. 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Na podstawie tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca uzasadniając pierwszy z zarzutów (I.1.) powtórzyła argumentację przedstawiona w stanowisku, natomiast odnośnie zarzutu nr II.1. podniosła, że uzasadnienie prawne interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. DKIS wskazuje bowiem, że "podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) "zgodnie z założeniami pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość" zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania"; Zdaniem Skarżącej treść przywołanego uzasadnienia prowadzi tymczasem do wniosków przeciwnych od wysnutych przez organ podatkowy, wskazując, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych, w zależności od ich wyboru, w dowolnym momencie.
Uzasadniając zarzut nr II.2. Skarżącą podniosła, że DKIS naruszył zasadę określoną w art. 2a O.p., gdyż wszelkie ewentualne wątpliwości w zakresie wykładni art. 16i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., zostały zinterpretowane na niekorzyść Spółki. Organ uznał bowiem, że przepisy te wykluczają możliwość dokonania zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych "wstecz" mimo, że taki zakaz nie wynika z literalnego brzmienia tych regulacji. Dokonanie takiej interpretacji stanowi naruszenie wyżej wskazanego przepisu statuującego zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie Spółki art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie wprowadza w jakikolwiek sposób zakazu obniżenia stawek amortyzacyjnych z mocą wsteczną. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości. Zakazu takiego podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Wobec tego, art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. należy interpretować w taki sposób, że obniżenia stawek amortyzacyjnych można dokonywać zarówno na bieżąco, jak i wstecz, z uwzględnieniem okresu przedawnienia i obowiązku stosowania obniżonych stawek przez cały rok podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w świetle reguły in dubio pro tributario, należy wykładać art. 16i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. tak, aby umożliwić podatnikowi skorzystanie z uprawnienia do korekty wysokości stawek amortyzacyjnych za minione lata podatkowe.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 r.; dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.
Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, treść przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. pozwala na zmianę wstecz stawek amortyzacyjnych, dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., za poszczególne lata podatkowe w okresie 2018 r. - 2023 r. i złożenia związanych z tym korekt zeznań CIT-8 za odpowiednie lata.
Zdaniem Skarżącej ma ona prawo do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych do wysokości nie wyższej niż wynikająca z wykazu stawek dla środków trwałych, dla których przyjęto metody amortyzacji określone w art. art. 16a -16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
DIAS twierdzi natomiast, że stanowisko takie jest nieprawidłowe, jako niezgodne z literalną wykładnią art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., niezawierająca słowa "wstecz".
Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Skarżącej.
Uzasadniając takie stanowisko wskazać w pierwszej kolejności należy, że zagadnienie będące kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, a analiza rozstrzygnięć pozwala na postawienie tezy o kształtującej się od 2018 r. jednolitej linii orzeczniczej.
Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł wystarczających podstaw prawnych do zakwestionowania prezentowanego w przywołanych przez Spółkę we wniosku i skardze wyrokach, w tym wyroku NSA z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1413/19 oraz innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjny w tym: w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 566/18, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 32/21, w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1187/21, w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt SA/Łd 92/22. Na uwagę zasługują również wyroki NSA zapadłe w 2024 r., mianowicie z dnia: 25 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 545/ 21 i sygn. akt II FSK 807/2, którymi to wyrokami NSA uchylił wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych prezentujących odmienny pogląd oraz z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 708/21, którym to wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną od przywołanego powyżej wyroku o sygn. akt I SA/Go 32/21.
Zauważyć również należy, że stanowisko o możliwości modyfikacji stawek podatkowych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych jest akceptowane w piśmiennictwie (por. np. Iwona Strzelec – "Wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych jest możliwa"- Przegląd Podatkowy nr 9/2024, Krzysztof Suchorab – "NSA potwierdza: wsteczna korekta stawek amortyzacyjnych jest dopuszczalna"- Monitor Podatkowy 3/2024).
Sąd uzasadniając zajęte stanowisko odwoła się zatem do prezentowanej w tych wyrokach argumentacji.
W tych ramach wskazać trzeba, że wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w załączniku nr 1 do u.p.d.o.p. W świetle art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
W ocenie Sądu zasadnie twierdzi Skarżąca, że wobec niezbyt precyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (podkreślenie Sądu). Oznacza to, że dokonana w zaskarżonej interpretacji przez DIAS wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Językowe znaczenie powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Sąd podziela także stanowisko Skarżącej, że powyższy pogląd jest zgodny z art. art. 81 § 1 O.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.; - https://orka.sejm.gov.pl/Druki4ka.nsf/0/17610FDBD84F4855C1256BA0002D8FBD/$file/411.pdf), w którym wskazano, że "Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania.". W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.
Sąd podziela pogląd Skarżącej, że z powołanego w skardze uzasadnienia projektu ustawy (str. 7 skargi) wynika, że intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności, od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym taka modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych).
Reasumując, w ocenie Sądu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 81 ust. 1 O.p., która doprowadziła do uznania, że Skarżąca nie jest uprawniona do modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych w zakresie minionych lat podatkowych (w okresie 2018 r. - 2023 r.) do wysokości nie wyższej niż wynikająca z wykazu stawek dla środków trwałych, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że zgadza się ze Skarżącą, że uzasadnienie interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne (zarzut II.1.) w zakresie wskazanym w skardze. Rację ma Skarżącą, że treść przywołanego uzasadnienia projektu ustawy z druku 411 prowadzi do wniosków przeciwnych od wysnutych przez DIAS. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 2a O.p. (zarzut nr II.2.). Sąd stwierdził, że przy wykładni art. 16i ust.5 u.p.d.o.p. nie było potrzeby sięgania do wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zaś analizowany przepis będący podstawą działania organu podatkowego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych lub w procesie wykładni daje się odczytać jednoznaczną jego treść nie ma potrzeby stosowania w procesie wykładni zasady in dubio pro tributario. Ta, jak wielokrotnie wyjaśniały już sądy administracyjne stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, a więc językowego, systemowego, funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w istocie już przy zastosowaniu wykładni językowej możliwe jest osiągnięcie zadowalających efektów interpretacji spornego przepisu, a ponadto wyniki tak prowadzonego procesu interpretacyjnego są zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej.
Końcowo i zarazem na marginesie (brak wprost sformułowanego w skardze zarzutu w tym zakresie), jednocześnie w kontekście opisanej powyżej linii orzeczniczej, Sąd wskazuje, że w demokratycznym państwie prawa nie do zaakceptowania jest praktyka organów interpretacyjnych polegająca na ignorowaniu wyrażanego w orzecznictwie sądowym poglądu prawnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Sąd wskazuje, że organ w końcowej części interpretacji zawarł ogólne stwierdzenie, że orzeczenia sądów "to rozstrzygnięcia wydane w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej."
Sąd powyższego stwierdzenia nie może uznać za odniesienie się do przywołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanego przez stronę orzeczenia. Natomiast gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony (podkreślenie Sądu), obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK1133/18, czy np. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt 1054/17 i z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1237/20 ).
Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.
DIAS rozpatrując ponownie wniosek będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności uwzględnienia dokonanej przez sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładni przepisów przepisu art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p.
O kosztach postępowania sądowego (697 zł) sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).